Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 623/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 623/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił trzy skargi A. M. (dalej: "Skarżący") na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z 31 marca 2016 r. utrzymujące w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") z 6 listopada 2015 r. Przedmiotem decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego

od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół przepisów art. 30 § 1 i § 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op"), art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej "updof") oraz art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21,

poz. 94 ze zm.; dalej: "Kp").

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia trzy sprawy o sygn. akt I SA/Kr 623/16 do I SA/Kr 625/16 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą

(I SA/Kr 623/16), na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "uppsa").

2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zasadniczy spór

w niniejszej w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do faktycznego przejścia należącego do skarżącego zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, tj. do K. [...] Sp. z o. o. z siedzibą

w O. (dalej: "K."), na podstawie stosownej umowy i porozumienia zawartych 1 listopada 2012 r. pomiędzy skarżącym i K.

Zdaniem skarżącego, nowy pracodawca (K.) przejął jego zakład pracy (nastąpiło przekazanie pracowników w trybie art. 231 Kp). Zgodnie z zawartym porozumieniem zatrudnił bowiem pracowników dotychczas świadczących pracę w jego przedsiębiorstwie. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś fakt, że przejęci przez nowego pracodawcę (K.) pracownicy, świadczyli pracę na rzecz skarżącego w styczniu, lutym i marcu 2013 r., gdyż w ten sposób realizowana była umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy skarżącym oraz K.

Organy podatkowe przyjęły zaś, że faktycznie nie doszło do przejścia zakładu pracy należącego do skarżącego na K. jako nowego pracodawcę. To skarżący sprawował bowiem faktyczny nadzór nad pracownikami, którzy świadczyli pracę w tym samym miejscu i na tych samych warunkach, wypłacał im wynagrodzenia w kwotach netto (w imieniu nowego pracodawcy). Kwestie związane z urlopami wypoczynkowymi pracownicy ustalali z dotychczasowymi przełożonymi, a nie z nowym pracodawcą. Skarżący zeznał nadto, że przekazując pracowników kierował się względami ekonomicznymi, tj. zamiarem zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności. K. przejął tylko pracowników skarżącego. Nie przejął żadnych składników materialnych czy też niematerialnych przedsiębiorstwa skarżącego (masarnia i punkty handlowe), które funkcjonowało na zasadach obowiązujących przez zawarciem z K. porozumienia oraz umowy z 1 listopada 2012 r. Pracownicy (72 osoby objęte porozumieniem) korzystali zaś z niezbędnego sprzętu i pomieszczeń socjalnych.

2.2. Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IS nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 uppsa. Pracownicy zatrudnieni przez K. świadczyli pracę na rzecz skarżącego na warunkach dotychczasowych. K. nie kontrolował przejętych pracowników i nie oceniał ich pracy. Czyli nie zachowywał się jak typowy pracodawca. Nie uzyskał także realnej możliwości zarządzania zakładem pracy należącym do skarżącego, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Tylko formalnie wstąpił w prawa

i obowiązki pracodawcy. Nie zostały zatem spełnione przesłanki przewidziane w art. 231 Kp. Zawarta umowa – porozumienie dotyczą tylko przejęcia pracowników, a nie zakładu pracy skarżącego. W rzeczywistości nawet w tym zakresie umowa – porozumienie nie zostały zrealizowane. Dokonane przez strony umowy - porozumienia czynności miały na celu stworzenie fikcji prawnej w celu osiągniecia korzyści finansowych w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji dokonane czynności nie wywierały jednak oczekiwanych skutków w postaci zmiany pracodawcy. Tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącego art. 31 updof

w związku z art. 8 Op. Sąd I instancji połączył na podstawie art. 111 § 2

2.3. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (adwokat), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił WSA naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 231 Kodeksu pracy w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, wyrażającą się w przyjęciu, że zawarte pomiędzy skarżącym i K. porozumienie z 1 listopada 2012 r. oraz umowa z tego samego dnia, są nieważne, bowiem porozumienie, z uwagi na fakt, iż nowy pracodawca nie przejął zakładu pracy skarżącego w sensie przedmiotowym, nie wywołało skutków, o których mowa w art. 231 Kp, natomiast umowa o świadczenie usług zmierzała

do obejścia prawa, i w wyniku tych ustaleń należało przyjąć, że podatnikiem podatku dochodowego (PIT – 4) od wynagrodzeń pracowniczych, był skarżący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wbrew poglądom organów podatkowych i Sądu I instancji, nastąpiło przekazanie pracowników na rzecz K. w trybie art. 231 Kp, a co za tym idzie, doszło do przejścia części zakładu pracy

na innego pracodawcę, w wyniku czego porozumienie wywołało wszelkie skutki wynikające z art. 231 Kp. Skoro nowy pracodawca przejął większość pracowników skarżącego, to przejął także część zadań skarżącego związanych z obsługą klientów. Przejął zatem w trybie art. 231 Kp część zakładu pracy skarżącego. Wpływu na wynik sprawy nie może mieć fakt, że nowy pracodawca nie obliczał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy, od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione. Wystąpił także o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została zatem oddalona.

Wyrok Sądu I instancji odpowiada bowiem prawu.

3.1. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny

w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi WSA wyłącznie zarzut materialnoprawny, dotyczący naruszenia art. 231 Kodeksu pracy w związku z art. 58 § 1 Kodeksy cywilnego poprzez błędną wykładnię. Jego istota sprowadza się do tego,

że zdaniem skarżącego skutecznie przekazał on pracowników nowemu pracodawcy

w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Czyli, że doszło do przejścia części zakładu pracy skarżącego na innego pracodawcę (K.).

3.2. Kwestia wykładni art. 231 Kodeksu pracy była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych (vide wyroki z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16, z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2001/16, przywołane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2973/16; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną zaprezentowaną we wskazanych wyrokach i z tego powodu oprócz własnych rozważań przytacza argumentację w nich zawartą jako własną.

3.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kp. To bowiem na jego podstawie skarżący przekazał innemu podmiotowi (K.) pracowników. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem § 5. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest więc wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę

dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Ocena umowy zawartej w trybie art. art. 231 Kp wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Przepis ten nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani pojęcia zakładu pracy.

Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 Kp pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie,

w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się

do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (vide wyrok z 11 marca 1997 r.

w sprawie C-13/95 pkt 13, 15).

3.4. Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy

w wyroku z 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań.

Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp.

Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia twierdzonego lub negowanego w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze

i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne.

Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość

po dokonaniu transferu. W wypadku jednostek, których zdolność do działania opiera się na pracy ludzkiej, stwierdzenie tożsamości jednostki przed i po przejęciu zależy

w decydującej mierze od stwierdzenia przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji).

Jeśli natomiast funkcjonowanie jednostki opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości personelu. Nie oznacza to jednak, że inne kryteria zachowania tożsamości nie mają znaczenia. Przeciwnie, sąd badający zachowanie tożsamości przez przejętą jednostkę powinien zawsze dokonywać całościowej oceny, a zachowanie jednego z jej elementów nie może być podstawą przyjęcia, że przejmowana jednostka (np. część zakładu) zachowała tożsamość. Z tego względu np. przejęcie przez nowego pracodawcę składników majątkowych służących wykonywaniu określonej działalności jest istotnym wskaźnikiem zachowania tożsamości przez przejmowaną część zakładu pracy, także w wypadku usług opartych w zasadniczym stopniu na pracy ludzkiej, zwłaszcza gdy powstają wątpliwości, czy przejęta część załogi jednostki jest wystarczająca do stwierdzenia transferu. Dotyczy to również innych wyznaczników tożsamości jednostki, w tym zachowania przez nią organizacyjnej samodzielności, jakkolwiek również ten warunek nie może sam w sobie decydować o tożsamości jednostki (szerzej pkt 4 uzasadnienia wyroku w sprawie I PK 179/11; także np.: wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 2014 r., I BP 8/13, LEX nr 1511807).

3.5. Z powyższego wynika, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 Kp, jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem zmierzająca do ustalenia, czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można przyjąć, by okoliczność przekazania składników mienia była obojętna z punktu widzenia oceny, czy w rzeczywistości doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kp, a z ustaleń organów nie wynika, aby była to okoliczność jedyna. Z tego względu można nawet zgodzić się z argumentem skarżącego, że nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 Kp przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez oba podmioty tożsamej działalności, jednak "kompleksowa weryfikacja" nie może ograniczać się tylko do tych dwóch aspektów. Organy badały też inne okoliczności, które doprowadziły do uznania,

że umowa i porozumienie zostały zawarte z zamiarem obejścia prawa. Jak wynika

ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację o przejściu na innego pracodawcę, to nie doszło do sprawowania obowiązków pracowniczych i obowiązków pracodawcy pomiędzy tymi pracownikami

a nowym pracodawcą. K. nie decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inny podmiot, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" K. pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały

u dotychczasowego pracodawcy. Mieli nadal ten sam zakres obowiązków. Z pracy tych osób nadal korzystał wyłącznie skarżący. Wszelkie bieżące czynności związane

z procesem pracy, jak i administracyjną obsługą stosunku pracy, podejmował wobec pracowników skarżący, czyli dotychczasowy pracodawca i on też wyłącznie korzystał

z efektów ich pracy.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami, jak np. brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej czy brak przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, oceniane łącznie bardzo szeroko przez WSA, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 Kp, pracodawcą nadal był skarżący. O spełnieniu przesłanek art. 231 Kp nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego.

Jak słusznie na poprzednich etapach postępowania stwierdzono, do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Sama wola stron wyrażona w tego rodzaju umowie, z powołaniem się na art. 231 Kp, nie może zmieniać zakresu bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Jedyną istotną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, ale za pośrednictwem skarżącego. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych przez skarżącego. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącego nie doszło. Tym bardziej, że K. nie przejął żadnych składników materialnych czy też niematerialnych przedsiębiorstwa skarżącego (masarnia i punkty handlowe), które funkcjonowało na zasadach obowiązujących przez zawarciem z K. porozumienia oraz umowy z 1 listopada 2012 r. Rzekomo przejęci pracownicy korzystali zaś z niezbędnego sprzętu i pomieszczeń socjalnych.

4. W tych okolicznościach zarzut skarżącego naruszenia art. 231 Kp należy uznać za chybiony. Dodać należy, że za bezskuteczne uznać należy zwalczanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, przyjętych przez Sąd I instancji za prawidłowe, stawiając zarzuty materialnoprawne. Wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2013 r.

5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który zasadnie oddalił skargę na podstawie

art. 151 uppsa. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut materialnoprawny nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 uppsa skargę tą oddalił. Działając natomiast na podstawie art. 204 pkt 1,

art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (75% kwoty 3.600 zł, o której mowa § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, gdyż w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku organ odwoławczy był reprezentowany przez radcę prawnego).