Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 10 marca 2017 r.

w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki m.in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2016 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 28 czerwca 2016 r. określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r.

Zawiadomieniami z dnia 5 września 2016 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych

w pięciu bankach. Zawiadomienia doręczono zarówno dłużnikom zajętych wierzytelności, jaki i Spółce (wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu

13 września 2016 r.).

W wyniku dokonanych zajęć jeden z banków dokonał całkowitej realizacji ww. zajęcia, w związku z czym organ egzekucyjny zawiadomił pozostałe banki

o uchyleniu zajęć.

Pismem z dnia 19 września 2016 r. Spółka, na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", zgłosiła następujące zarzuty

w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej:

– art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał,

tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania;

– art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych Spółki.

Pismem z dnia 4 października 2016 r. Dyrektor UKS poinformował organ egzekucyjny, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością spraw, ich wielowątkowym i skomplikowanym charakterem. W sprawach wymagane było przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerokim zakresie, w tym obejmującego ustalenie źródeł pochodzenia towaru dla ponad 90 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez Spółkę w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. Wiązało się to ze zgromadzeniem dowodów związanych

z funkcjonowaniem i rozliczaniem się z budżetem państwa przez ponad 50 kontrahentów Spółki, w tym kontrahentów, o których mowa w art. 13b ust. 2 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - dalej: "u.k.s.". Przeprowadzono 27 czynności sprawdzających prawidłowość

i rzetelność dokumentacji z transakcji zawartych na poszczególnych etapach obrotu. Do kolejnych kilkunastu podmiotów wystąpiono, w oparciu o art. 155 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", z żądaniem przedłożenia dokumentów związanych

z zawartymi transakcjami w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Dyrektor UKS wskazał również, że w toku postępowań kontrolnych wystąpiono do administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej z wnioskiem o zbadanie transakcji zawartych przez Spółkę z jej pięcioma kontrahentami, z czego odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych w lipcu 2014 r. otrzymano po ponad 12 miesiącach (w październiku 2015 r.), a od włoskiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych w kwietniu 2014 r. po blisko 21 miesiącach (w kwietniu 2016 r.). Podkreślono, że szczególny nacisk położono na zbadanie dobrej wiary Spółki przy zawieraniu przedmiotowych transakcji - przeanalizowano, przedkładane przez stronę z opóźnieniem w stosunku do terminu wyznaczonego w wezwaniach organu kontroli skarbowej (wezwania z dnia

29 września, 30 października i 16 grudnia 2015 r. ze wskazanym każdorazowo

7-dniowym terminem do udzielenia odpowiedzi, na które Spółka odpowiedziała pismami z dnia 27 października, 26 listopada, 15 grudnia 2015 r. i 13 stycznia

2016 r.), treści kilku tysięcy wiadomości e-mail; ustalono kolejność zdarzeń

w zakresie otrzymywania przez Spółkę zapytań od jej odbiorców i ofert handlowych od jej dostawców; dokonano analizy porównawczej ponad 70.000 numerów IMEl telefonów komórkowych, które były zarówno przedmiotem obrotu w Spółce, jak i nie zostały przez nią wybrane z ofert kontrahentów; uzyskano od operatorów telefonii komórkowej oraz od polskiego dystrybutora firmy A. informacje w zakresie stosowanych przez te podmioty cen i porównano je z cenami Spółki: zweryfikowano stanowisko Spółki w zakresie wpływu kursu PLN/EUR na stosowane przez nią ceny hurtowe telefonów komórkowych i realizowaną marżę; zweryfikowano wdrożenie przez nią zasad weryfikacji dostawców w przypadku transakcji hurtowych. Podsumowując Dyrektor UKS podniósł, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek.

Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. Naczelnik uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 10 marca 2017 r. utrzymał je w mocy.

Odnosząc się do zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że poprzez nieistnienie obowiązku należy rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym. Dyrektor wskazał, że z przedstawionych przez Dyrektora UKS okoliczności należało wywieść, iż nie doszło do przewlekłości postępowania, a opóźnienie w wydaniu poszczególnych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek należało uznać za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy nie podzielił również zasadności zarzutu dotyczącego braku oceny przez organ egzekucyjny przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania, jego przewlekłości i w konsekwencji wystąpienia przesłanki z art. 54 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił bowiem, z jakich powodów nastąpiła zwłoka w wydaniu decyzji oraz że opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczaniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie miała w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Dyrektora, strona nie może wymagać od organu egzekucyjnego zbadania akt postępowania kontrolnego prowadzonych przez Dyrektora UKS

i dokonania kontroli sprawności prowadzonego postępowania przez ten organ, ponieważ podjęcie tego rodzaju czynności wykracza poza zakres sprawy zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył, że procedura ustanowiona w u.p.e.a. co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. W ocenie Dyrektora, zbadanie akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę stanowiłoby w istocie kontrolowanie przez organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) kwestii, które zaistniały przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Natomiast organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut m.in. na nieistnieniu obowiązku. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, który jest środkiem najmniej uciążliwym dla zobowiązanego. W przypadku zastosowania takiego środka strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje jednak otwarty, a strona może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Wskazano, że spośród środków przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. organ egzekucyjny wybrał ten środek, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel. Ponadto kolejność, w jakiej u.p.e.a. wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego.

Odnosząc się do zasadności podjęcia czynności egzekucyjnych

i w konsekwencji naliczenia i pobrania kosztów egzekucyjnych Dyrektor wskazał,

że okoliczności te nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a. i nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu opartym na podstawie ww. przepisu.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez wydanie postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika,

z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnych okoliczności wskazujących na to, że przedłużenie postępowania nastąpiło

z przyczyn zależnych od Dyrektora UKS;

1. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaaprobowanie przez Dyrektora zastosowania zbędnego, a przy tym uciążliwego i - co istotne - kosztownego dla Spółki środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych;

2. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku i zaaprobowanie objęcia egzekucją kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu spowodowanych przewlekłością postępowania;

3. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wszystkich rachunków bankowych Spółki

i w konsekwencji

4. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie SK 31/14 za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1

i art. 84 Konstytucji RP, ze względu na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/17 WSA

w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor UKS prowadził u skarżącej kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług; postępowanie zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Spółce 22 lipca 2014 r. i zakończyło się wydaniem

w dniu 28 czerwca 2016 r. decyzji. Decyzja ta stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzone jest postępowanie egzekucyjne

i wobec którego strona zgłosiła zarzuty. A zatem, postępowanie kontrolne przed organem skarbowym trwało powyżej 6 miesięcy.

WSA w Warszawie wskazał następnie, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. terminu do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie.

Badając okoliczność potencjalnej możliwości przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji Sąd pierwszej instancji podniósł,

że w rozpoznawanej sprawie strona zgodnie z procedurą korzystała

z przysługujących jej uprawnień procesowych. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora, że skarżąca z opóźnieniem przedkładała dokumenty, do których złożenia ją wzywał, WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie uzasadnił, jaki to miało wpływ na terminowość zakończenia postępowania kontrolnego oraz nie wykazał, czy wezwania te były zasadne z punktu widzenia prowadzonej kontroli.

A zatem, samo opóźnienie w składaniu dokumentów nie potwierdza, że zwłoka

w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji rozważył, czy opóźnienie

w wydaniu decyzji było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. W tym zakresie wskazano, że przystępując do rozpoznania zarzutu błędnego naliczenia

w tytułach wykonawczych odsetek Naczelnik wystąpił do Dyrektora UKS o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych u podatnika. WSA

w Warszawie przywołał następnie stanowisko Dyrektora UKS zawarte w piśmie

z dnia 4 października 2016 r. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu odwoławczego, że zwłoka w przekroczeniu sześciomiesięcznego terminu była od organu niezależna i wynikała z obszernego materiału dowodowego oraz konieczności podjęcia wielu czynności mających na celu wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Warszawie wskazał, że jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane

w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podkreślił, że to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wynikła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor w zakwestionowanym postanowieniu w istocie nie wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, iż decyzja została stronie skarżącej doręczona po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska,

że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Nie wyjaśniono już jednak, na jakiej podstawie oparto wniosek

o rzekomym skomplikowanym charakterze sprawy i - co istotne - dlaczego organ kontroli skarbowej kilkakrotnie żądał od strony kolejnych dokumentów. W opinii Sądu, dużą objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu.

WSA w Warszawie podniósł, że wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej nie przesądza, iż organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego była właściwa. Sąd przyznał,

że wprawdzie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił, dlaczego pewnych czynności nie dało się przeprowadzić wcześniej i dlaczego postępowanie trwało ponad 22 miesięcy. Sąd zauważył, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno Dyrektor, jak i Naczelnik, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego

i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie

z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w piśmie z dnia 4 października 2016 r., przytoczonych

w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Wynikało z nich, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, analizę bardzo dużej ilości dokumentów, ale z pisma tego nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania.

WSA w Warszawie zarzucił, że organy orzekające w niniejszej sprawie

w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Podsumowując WSA w Warszawie stwierdził, że Dyrektor nie wykazał, aby

w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania stanowiska Dyrektora UKS, nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano

z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka. W tym zakresie wskazano, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązany winien wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwa byłoby egzekucja, a w konsekwencji zaspokojenie wierzyciela. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś rachunki bankowe skarżącej i z tego też powodu dokonał ich zajęcia. Działanie organu Sąd ocenił jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie

w wyniku dokonanych zajęć jeden z banków w dniu 9 września 2016 r. dokonał całkowitej realizacji zajęcia, w konsekwencji organ egzekucyjny w tym samym dniu zawiadomił pozostałe banki o uchyleniu wcześniej dokonanych zajęć.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Dyrektora do dokonania analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Sąd podkreślił, że podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy

w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych; rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem skomplikowania sprawy; wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Sąd podniósł, że w celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K. K., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie,

że organ egzekucyjny jest zobowiązany do zbadania prawidłowości wskazania odsetek w tytule wykonawczym, w sytuacji gdy organ egzekucyjny może badać jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a to wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy zobowiązany jest wpisać w tytule wykonawczym wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek, o ile takie okoliczności miały miejsce oraz datę, od której naliczane są odsetki, a także kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, co

w sprawie miało miejsce, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek, gdyż wszedłby w strefę merytorycznego badania egzekwowanej należności, co powinno nastąpić w ramach postępowania podatkowego;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie,

że organ egzekucyjny nie wyjaśnił należycie przesłanek wystąpienia w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek, w sytuacji gdy organ egzekucyjny jako organ wykonawczy nie powinien dokonywać tej oceny na podstawie akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS pod względem zasadności

i prawidłowości przeprowadzanych dowodów ich terminowości, a następnie ustalić, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, natomiast organ egzekucyjny powinien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na podstawie stanowiska organu kontroli udzielonego na podstawie art. 36 u.p.e.a.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wytycznych co do dalszego postępowania przez organ w sytuacji, gdy zastosowanie się do nich prowadziłoby do naruszenia innych przepisów prawa poprzez merytoryczne badanie istnienia zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a przez to analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, oceny dowodów i ich mocy, do czego są uprawnione jedynie organy podatkowe.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w realiach niniejszej sprawy organ egzekucyjny właściwie odniósł się do kwestii przerwy w naliczaniu odsetek, nie weryfikując przy tym zakresu obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego, ponieważ działał rygor art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku z tym, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie mógł modyfikować zakresu obowiązku pieniężnego wynikającego z przedmiotowego tytułu wykonawczego, gdyż nie bada zasadności i wymagalności obowiązku objętego tym tytułem.

Wskazano również, że zobowiązany kwestionując naliczenie odsetek mógł złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia odsetek w wysokości zgodnej z żądaniem wniosku. Doprowadziłoby to do zbadania prowadzonego postępowania kontrolnego pod kątem wystąpienia przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowanie się do zaleceń WSA

w Warszawie naruszyłoby przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., gdyż wchodziłoby

w merytoryczne aspekty postępowania podatkowego, do oceny których organ egzekucyjny nie jest uprawniony, tym bardziej, że miały one miejsce przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazano, że organ egzekucyjny jako organ wykonawczy nie powinien dokonywać oceny wystąpienia w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS pod względem zasadności oraz prawidłowości przeprowadzanych dowodów ich terminowości. Nie powinien ustalać także, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, natomiast organ egzekucyjny powinien swoje rozstrzygnięcie oprzeć na podstawie stanowiska organu kontroli udzielonego na podstawie art. 36 u.p.e.a.

Odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 847/17 wskazano, że rozstrzygnięcie o tym, czy organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie przewlekle czy nie - wykracza poza działania, które mogą być podejmowane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji. Na podstawie przepisów u.p.e.a. nie może być prowadzony spór

o okresy nienaliczania odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji

w terminie przyczynił się podatnik, czy też organ podatkowy (organ kontroli). Tym samym, organ mógł oprzeć się na informacji Dyrektora UKS, że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. z uwagi na to,

że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło

z przyczyn niezależnych od organu. Zaakcentowano, że organowi egzekucyjnemu nie przysługuje prawo oceny, czy postępowanie jurysdykcyjne jest prowadzone z zachowaniem zasady szybkości, czy też występuje opieszałość po stronie organu właściwego do wydania orzeczenia (w tym przypadku Dyrektora UKS); przepisy procesowe przewidują bowiem odrębne środki prawne, którymi strona może skutecznie reagować na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2020 r. Spółka, reprezentowana przez trzech pełnomocników będących doradcami podatkowymi, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując stanowisko prezentowane na dotychczasowych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Sformułowane w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, że obciążenie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nie nastąpiło

z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do u.k.s. w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych.

W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia

w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek

w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający

6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło

z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, LEX nr 2170131). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności

(art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji - nawiązując do stanowiska Dyrektora UKS przedstawionego w piśmie z dnia 4 października 2016 r. (k. 112-112v akt administracyjnych) - ocenił, że same wyjaśnienia organu kontroli skarbowej nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się

w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie oraz że sytuacja taka uniemożliwia Sądowi ocenę powyższych okoliczności.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora, usiłując podważyć powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do zaskarżonego postanowienia, stwierdził, że rozstrzygnięcie o tym, czy Dyrektor UKS prowadził postępowanie przewlekle, czy też nie, wykracza poza działania organów egzekucyjnych, które mogą być przez nie podejmowane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się w powyższym zakresie do koncepcji przedstawionej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2014 r. sygn. akt

I SA/Ol 847/14 (LEX nr 1647948), która jest odosobniona na tle orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Według tej koncepcji, na podstawie przepisów u.p.e.a. nie może być prowadzony spór o nienaliczanie odsetek,

w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik, czy też organ podatkowy. Jednakże, jak zaznaczono, według art. 36 u.p.e.a. organ egzekucyjny w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się

o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.

A zatem, w świetle tego przepisu, organ może oprzeć się na informacji Dyrektora UKS, że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.,

z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 581/18 (LEX nr 3019751) koncepcja powyższa niewątpliwie rozwiązuje sporną kwestię w sposób jednoznaczny i prosty, jest jednak o tyle nie do zaakceptowania, jako że pozbawia jedną ze stron sporu, tj. podatnika (zobowiązanego), możliwości obrony swoich praw. Oto bowiem istnieje przepis materialnoprawny, który w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez ponad sześć miesięcy (ściśle rzecz biorąc chodzi o termin doręczenia wydanej wyniku tego postępowania decyzji) uzależnia naliczanie odsetek od tego, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany, bądź powstało ono

z przyczyn niezależnych od organu. Organ rozpatrujący w ramach postępowania egzekucyjnego podniesiony w tym zakresie przez zobowiązanego zarzut nie ma kompetencji do oceny zasadności tego zarzutu, bo przecież w postępowaniu tym nie może być prowadzony spór w tym zakresie, ale pomimo to organ ten może oprzeć się w tej mierze na przekazanej mu na podstawie art. 36 u.p.e.a. informacji (wyjaśnieniu) przez organ, który z opóźnieniem wydał decyzję, że stało się tak

z przyczyn od tego organu niezależnych. Innymi słowy, według logiki wynikającej z tej koncepcji, spór ten na gruncie postępowania egzekucyjnego nie może być prowadzony, ale został właśnie rozstrzygnięty z negatywnym skutkiem dla zobowiązanego, a ten nie ma żadnej możliwości zaskarżenia owej informacji pochodzącej od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, która legła

u podstaw nieuwzględnienia zarzutu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.

Koncepcja powyższa jest więc nielogiczna, niesprawiedliwa, a przede wszystkim nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Dodać przy tym należy,

że Dyrektor akceptując taką koncepcję wskazał, że zobowiązany kwestionując naliczenie odsetek mógł złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego

w przedmiocie określenia odsetek w wysokości zgodnej z żądaniem wniosku, co doprowadziłoby do zbadania prowadzonego postępowania kontrolnego pod kątem wystąpienia przesłanki do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

Odnosząc się w dalszym ciągu do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy przypomnieć i podkreślić, że Naczelnik występował

w postępowaniu egzekucyjnym w podwójnej roli, tj. jako organ egzekucyjny oraz jako wierzyciel. Skarżąca nie kwestionowała egzekwowanej od niej kwoty należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług, której wysokość określona została

w wydanej wobec niej decyzji, natomiast kwestionowała, powołując się na art. 24

ust. 5 u.k.s., nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Odsetki te wynikają (powstają i biegną) z mocy samego prawa i nie orzeczono o nich w jakiejkolwiek decyzji.

Są to ważne elementy tej sprawy, które stanowią o jej istocie.

Analogiczny jak w sprawie niniejszej problem prawny, a więc kwestia istnienia po stronie organu egzekucyjnego, który występuje jednocześnie w charakterze wierzyciela, obowiązku merytorycznego zbadania zarzutu podnoszonego w ramach postępowania egzekucyjnego i dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek ze względu na uregulowania zawarte w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (bądź w zawierających analogiczne regulacje przepisach art. 54 Ordynacji podatkowej) był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu innych sprawach (zob. np. wyroki: z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13, LEX nr 2036648; z dnia

30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2262/16, LEX nr 2570948, czy z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1093/17, LEX nr 2631909). Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Stwierdzić więc należy, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., który to przepis został wskazany jako naruszony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca

w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku.

Ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w powyższym przepisie, stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r.

poz. 1575) - dalej: "k.p.c". Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym

w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia, bądź inny jeszcze organ. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek, co do zasady, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, bądź - jak w niniejszej sprawie - wprawdzie nie wydawał decyzji, ale występuje w charakterze wierzyciela, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 tej ustawy, którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2305/14, LEX nr 2113088).

Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3665/13 (LEX nr 2036648), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów,

o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle tej regulacji wskazuje się w orzecznictwie,

że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu powinien działać zgodnie

z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1712/12, LEX nr 1518895; z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1631/10, LEX nr 1137542;

i z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1478/10, LEX nr 1113608), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika. Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś - konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął

o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych

w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, bądź decyzji wydanej przez inny organ, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł

z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on

w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak

i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy

w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę

o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym

o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela

w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. Kwota podatku od towarów i usług za ten miesiąc (należność główna) została w decyzji podatkowej określona w sposób konkretny (1.780.848 zł). Nie określono natomiast wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotne jest, w kontekście

art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. regulujących zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa, o czym była już mowa, nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec tego, organ egzekucyjny nie miał kompetencji do badania zasadności należności głównej - co jednak nie stanowiło przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Natomiast w zakresie wyliczenia wysokości odsetek, w przypadku wniesienia zarzutów kwestionujących sposób ich wyliczenia, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem miał obowiązek zbadać, czy w sprawie nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przeprowadzenia prawidłowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy ziściły się przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., dotyczące przerw

w naliczaniu odsetek za zwłokę, przez co naruszone zostały art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać zatem należy za niezasadne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

-----------------------

22