I SA/Gd 1690/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-02-11	
Data wpływu	2013-12-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Ewa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1341/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b); Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia prawidłowego pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Gd 1690/13

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 15 i art. 25 Konwencji z 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004r., nr 211, poz. 2139; dalej jako Konwencja), po rozpatrzeniu złożonego przez stronę skarżącą "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa [...] odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdzającego, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy jest następujący:

strona złożyła w dniu 31 stycznia 2012r. deklarację roczną za 2011 rok o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R, w której wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości łącznej 523.434,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 2.668,00 zł.

Pismem z 14 września 2012r. strona powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł; do wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za rok 2011. Wykazano w niej zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i pkt 4-9 u.p.d.o.f. w wysokości 2.668,00 zł.

Wobec faktu, że złożona korekta deklaracji PIT-4R za 2011 r. budziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] wszczął w dniu [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie styczeń-grudzień 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 tj. m-c styczeń 40.361,00 zł, m-c luty 39.289,00 zł, m-c marzec 53.495,00 zł, m-c kwiecień 60.152,00 zł, m-c maj 40.433,00 zł, m-c czerwiec 48.528,00 zł, m-c lipiec 47.220,00 zł, m-c sierpień 29.100,00 zł, m-c wrzesień 40.472,00 zł, m-c październik 35.192,00 zł, m-c listopad 41.650,00 zł, m-c grudzień 50.210,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Strona złożyła odwołanie (reprezentowana przez pełnomocnika K. M.-S.) od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność. Zarzucono naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w zw. z art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy dochody pracowników strony winny zostać opodatkowane na terytorium Belgii, to spółka prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w skutek czego nie powstała nadpłata płatnika. Ponadto zarzucono naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w efekcie uniemożliwiło stronie zgłoszenie dodatkowych dowodów w sprawie.

Strona wskazała, że uprawnione jest twierdzenie, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. dla możliwości ubiegania się przez płatnika o zwrot nadpłaty statuuje jedynie dwa warunki, tj. wykazanie przez płatnika w złożonej deklaracji podatku w wysokości większej niż należna oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem pełnomocnika strony taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Zdaniem pełnomocnika strony w omawianym przepisie nie ma mowy o wpłaceniu przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż pobrana przez niego od podatnika, co wprost wskazuje, że płatnik może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty także w sytuacji, gdy ekonomiczny ciężar wpłaty dokonanej na rachunek urzędu skarbowego nie został poniesiony przez płatnika.

Pełnomocnik strony podniosła, że w regulacji wynikającej z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Co więcej, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, gdy podatek powinien zostać pobrany i został odprowadzony w wysokości wyższej od należnej, ale także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Strona wskazała również, że niezrozumiałym jest uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wadliwe działanie strony polegające na pobieraniu zaliczek w sytuacji, gdy spółka jako płatnik powinna była zaprzestać ich pobierania z wynagrodzeń pracowników prowadzi jednocześnie do uznania, że strona prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń. W ocenie strony, niemożliwym jest aby to samo działanie w tych samych okolicznościach i co więcej w tej samej sprawie było jednocześnie wadliwe i poprawne.

Ponadto podkreślono, że istotą nadpłaty jest to, iż może to być zarówno podatek pobrany wysokości wyższej od należnej jak również podatek całkowicie nienależny. Taka właśnie definicja nadpłaty wynika wprost z brzmienia art. 72 § 1 O.p. Skoro zatem, jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji, spółka powinna była zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy, to oznacza że pobrane i wpłacone na rachunek urzędu skarbowego zaliczki były nienależne, a tym samym stanowią w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłatę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. wskazano, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało naruszone, bowiem w toku postępowania pełnomocnik strony podczas wielokrotnych wizyt w [...] Urzędzie Skarbowym był informowany o postępach sprawy, miał także prawo wglądu do akt, ale (...) na tamtym etapie postępowania akta sprawy składały się jednak praktycznie wyłącznie z materiałów jakie organowi podatkowemu I instancji dostarczyła Spółka. Natomiast w momencie kiedy w sprawie pojawił się materiał, który prawdopodobnie miał stanowić podstawę do wydania decyzji wbrew wnioskowi Spółki, pełnomocnikowi spółki odmówiono dostępu do akt (...). Stwierdzono, iż w literaturze przedmiotu wielokrotnie podkreślano, że strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się również w sprawie przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy. Zasadność tych przesłanek organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie. Obowiązek ten obejmuje również ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak też ich oceny prawnej. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji dysponował opinią zawierającą analizę i ocenę zebranego dotychczas materiału dowodowego, to oznacza to, że opinia ta stanowiła komponent całokształtu materiału dowodowego. Tym samym skoro art. 123 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu umożliwić stronie wypowiedzenie się co do ,,zebranych dowodów i materiałów", to odmowa (ustna) udostępnienia akt z opinią stanowi na wprost naruszenie podstawowych praw strony postępowania podatkowego.

Pełnomocnik strony wskazała, że naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które przejawiło się w szczególności przez brak postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego i wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutecznie uniemożliwiło stronie zgłoszenie dodatkowych dowodów przed datą wydania decyzji.

Pełnomocnik spółki podniosła ponadto, że w toku postępowania (na początku lutego, czyli prawie 3 miesiące przed wydaniem decyzji) pełnomocnika spółki ustnie wezwano do przejrzenia akt sprawy, z czego następnie sporządzono protokół. Co więcej, w toku postępowania wzywano telefonicznie spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, co ta niezwłocznie czyniła na piśmie. Zdaniem strony, takie postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 126 O.p. sprawy podatkowe są załatwiane w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W takiej sytuacji wydaje się, iż dla organu podatkowego pierwszej instancji zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) również, zdaniem pełnomocnika, wydaje się nie mieć żadnego praktycznego znaczenia.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 14.09.2012 r., bądź jeśli organ odwoławczy uzna, że konieczne jest przeprowadzenie kolejnego lub dalszego postępowania dowodowego, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dniu 14.09.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek płatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł. Do tego wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za ten rok, w której wykazano zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. w kwocie 2.668,00 zł. Jako przyczynę złożenia ww. korekty deklaracji PIT-4R płatnik wskazał, że w związku z realizacją robót budowlanych w kraju i w Unii Europejskiej spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część pracowników jest okresowo oddelegowywana do wykonywania pracy na terytorium Belgi. Wynagrodzenia z tego tytułu wypłacane są w Polsce na rachunki bankowe pracowników w Polsce. Część pracowników w trakcie 2011 r. przekroczyła liczbę 183 dni pobytu, o których mówi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pracowników w związku z tym dochód tych pracowników podlega opodatkowaniu na terytorium Belgi. Skarżąca spółka została zarejestrowana jako bezpośredni płatnik do belgijskiego urzędu skarbowego oraz dokonała obliczenia podatku jako płatnik i odprowadziła (potwierdzenie zapłaty w załączeniu) odpowiedni podatek za tych pracowników to tamtejszego organu skarbowego na podstawie deklaracji płatnika sporządzonej wg belgijskiego prawa podatkowego przez uprawnionego doradcę podatkowego.

W stosunku do dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład pracy zastosował art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. i dokonał korekt zaliczek pobranych od tych wynagrodzeń. Pracownicy nie złożyli wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f.

Identyfikacja obowiązku jako płatnika do bezpośredniego odprowadzenia podatku do Belgi nastąpiła na początku 2012 roku w związku z tym zakład pracy w trakcie 2011 roku odprowadzał kwoty podatku od wszystkich wynagrodzeń do tutejszego Urzędu Skarbowego co jest bezpośrednia przyczyną powstałej nadpłaty. Zakład pracy jako płatnik sporządził właściwe korekty informacji PIT-11 dla pracowników wraz z informacją o dochodzie podlegającym opodatkowaniu poza terytorium RP oraz udzielił właściwych wyjaśnień pracownikom dbając o prawidłowe sporządzenie przez nich zeznań rocznych.

W dniu 2.05.2012 r. "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa dokonała przelewu kwoty 32.530,41 € do Federalnego Urzędu Finansowego w Belgii.

W złożonym w dniu 5.02.2013 r. uzupełnieniu do wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazano, że "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników. Prace są wykonywane pod nadzorem, kontrolą i odpowiedzialnością brygadzisty, inżyniera-kierownika budowy, będącego pracownikiem strony. Bezpośredni nadzór sprawuje menager będący w Zarządzie "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Majster/kierownik budowy ponosi odpowiedzialność za instruktaż stanowiskowy podległych mu pracowników - z punktu widzenia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz jakości realizowanych usług. Majster/kierownik budowy samodzielnie i na własną odpowiedzialność określa liczbę i kwalifikacje pracowników, którzy są niezbędni do wykonania umowy. Rekrutacja pracowników realizowana jest przez pracowników działu kadrowo-płacowego w siedzibie strony [...].

Wynagrodzenie wypłacane przez stronę określone w umowie obejmuje szczegółową wycenę i specyfikację rodzaju usług budowlanych na podstawie kosztorysu. Strona dokonuje pełnego zaopatrzenia pracowników w niezbędne środki pracy jak sprzęt budowlany, drobne narzędzia, samochody, środki ochrony BHP opatrzone logiem strony.

Strona wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w złotych polskich bezpośrednio z siedziby [...] z rachunku bankowego w [...] na rachunki bankowe wskazane przez pracowników w Polsce. Spółka nie posiada siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii. Roboty budowlane określone w umowach z kontrahentami trwają od trzech do dziewięciu miesięcy na jednym placu budowy - w rozumieniu art. 5 Konwencji między RP a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Belgii.

Organ drugiej instancji podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego, część pracowników strony skarżącej została okresowo oddelegowana do wykonania pracy na terytorium Belgii. Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były wypłacane przez ww. płatnika w złotych polskich bezpośrednio z siedziby [...], z rachunku bankowego w [...] na rachunki bankowe wskazane przez pracowników spółki w Polsce. Z materiału dowodowego wynika również, że strona nie posiadała siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii, zaś roboty budowlane wskazane w umowach z kontrahentami trwały od trzech do dziewięciu miesięcy. Za okres od stycznia do grudnia 2011 r. płatnik odprowadził do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Belgii przez pracowników, którzy przekroczyli 183 dni pobytu na terytorium tego państwa. Strona obliczyła i wpłaciła jednocześnie podatek do Belgii.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takiej sytuacji wynagrodzenie to może być opodatkowane w Belgii.

Organ wskazał, że art. 15 ust 2 Konwencji określa wyjątek od tej zasady; stanowi on bowiem, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone we wskazanym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich sprawia, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, zatem w państwie, w którym praca jest wykonywana (Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (Polsce).

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że strona skarżąca nie posiada zakładu na terenie Belgii. Pracownicy strony pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez nią osób (kierowników), które cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Belgii zakładu lub stałej placówki (jak wynika z treści wniosku spółki) to wówczas dochód pracownika za pracę w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. w Belgii i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii.

W takiej sytuacji, jak już wskazano, Konwencja przewiduje w art. 23 ust. 2 lit. a pkt 1 metodę pozwalającą na skuteczne uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z ww. Konwencją podlegają opodatkowaniu w Belgii, to wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii, przy jednoczesnym ograniczeniu, że odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu jaka może być opodatkowana w Belgii (metoda odliczenia proporcjonalnego).

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Jedynie na wyraźny wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Wobec tego w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, płatnik winien stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii.

W okolicznościach niniejszej sprawy płatnik – "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa, stosownie do brzmienia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien po 183 dniach pobytu pracowników na terytorium Belgii zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż pracownicy ci nie złożyli wniosku, o którym mowa w przywołanym przepisie. Płatnik pobierał zatem od wynagrodzeń swoich pracowników zaliczki na podatek dochodowy, mimo że nie był do tego zobowiązany przed polskimi organami podatkowymi. Skoro płatnik – "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa obliczał i pobierał zaliczki na podatek dochodowy, to rozliczenie pobranych przez niego zaliczek następuje w złożonych przez pracowników po zakończeniu roku podatkowego zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym podatnicy ci rozliczają odpowiednio dochód uzyskany w Polsce jak i w Belgii (na podstawie prawidłowo wystawionych przez płatnika informacji) i wykazują nadpłacony podatek (w tym zaliczki pobrane przez płatnika).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, że wydając skarżoną decyzję podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, rozstrzygnięcie zaś oparte zostało na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i obowiązujących przepisach prawa. Jak wynika z akt sprawy strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Na etapie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie odmówiono jej wglądu do akt sprawy. Stosownie do treści art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § O.p. w dniu 6.02.2013 r. pełnomocnik strony został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w niniejszym zakresie. Z czynności tej w dniu 6.02.2013 r. został sporządzony protokół. Podkreślono, że zasięgnięcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] opinii (wewnętrznej) radcy prawnego nie jest dowodem w postępowaniu podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowi jedynie potwierdzenie stanowiska zawartego w wydanej w dniu [...] decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują konieczności zachowania formy postanowienia w przypadku wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie ma również obowiązku wydawać postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego. Skarżąca spółka została w dniu 6.02.2013 r. zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Postanowieniem zaś z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 29.04.2013 r. Wobec tego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] została wydana w sposób prawidłowy, z poszanowaniem przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz zachowaniem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy uznać, zdaniem organu drugiej instancji, za chybiony.

III.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w związku z art. 8 O.p. oraz w związku z art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1 a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku a zatem w konsekwencji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej został uiszczony z majątku płatnika.

Zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy dochody pracowników strony winny zostać opodatkowane na terytorium Belgii, strona prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, wskutek czego nie powstała nadpłata płatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa podniosła, że w przypadku strony zastosowanie znajduje lit. b art. 75 § 2 pkt 2 O.p., który w niniejszym przypadku stanowi podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazuje przy tym, że organy podatkowe obu instancji próbują ww. przepis nadinterpretować. Stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciach obu instancji jest sprzeczne z dyspozycją tego przepisu i nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem pełnomocnika strony, w świetle przywołanego w skardze orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uprawnione jest twierdzenie, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. dla możliwości ubiegania się przez płatnika o zwrot nadpłaty statuuje tylko dwa warunki tj. wykazanie przez płatnika w złożonej deklaracji podatku w wysokości większej niż należna oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż należna. I taka właśnie I sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. We wskazanym przepisie nie ma natomiast mowy o wpłaceniu przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż pobrana przez niego od podatnika, co wprost wskazuje, że płatnik może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty także w sytuacji, gdy ekonomiczny ciężar wpłaty dokonanej na rachunek urzędu skarbowego nie został poniesiony przez płatnika.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w regulacji wynikającej z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, gdy podatek powinien zostać pobrany i został odprowadzony w wysokości wyższej od należnej, ale także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie.

Pełnomocnik podkreślił, że interpretacja art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. dokonana przez organ odwoławczy, poprzez uznanie, że płatnik jest uprawniony do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę wyłącznie wtedy gdy ekonomiczny ciężar zapłaconego do organu podatkowego podatku został poniesiony z majątku płatnika, pozostaje w sprzeczności z samą istotą pojęcia płatnik.

Ponadto zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zw. z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony wskazał, że skoro organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie dochody pracowników z pracy wykonanej w 2011 roku na terenie Belgii winny podlegać opodatkowaniu w Belgii, czego skutkiem powinno było być zaprzestanie przez stronę pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce (po przekroczeniu przez poszczególnych pracowników spółki 183 dni pobytu na terytorium Belgii), to wydaje się zupełnie nielogiczne zaakceptowanie przez ten organ tezy postawionej przez organ podatkowy pierwszej instancji, że płatnik (...) prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 (..), tym bardziej, że jak zauważyły organy podatkowe obu instancji podatnicy nie złożyli Spółce wniosku, o którym mowa w ort. 32 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f. Niezrozumiałym jest jak to możliwe, że wadliwe działanie strony polegające na pobieraniu zaliczek w sytuacji, gdy spółka jako płatnik powinna zaprzestać ich pobierania z wynagrodzeń pracowników, jednocześnie prowadzi do uznania, że spółka prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń. W ocenie strony, niemożliwym jest aby to samo działanie w tych samych okolicznościach i co więcej w tej samej sprawie było jednocześnie wadliwe i poprawne.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym jakie wpłynęło do WSA w Gdańsku w dniu 7 lutego 2014r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko strony, wskazując, że niezależnie od tego, czy przyczyna powstania nadpłaty leży po stronie podatnika, organu podatkowego, czy płatnika, zakres tego pojęcia powinien być ten sam. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526).

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

VI.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Organy po analizie kart wynagrodzeń pracowników w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., kart wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii, zestawień wynagrodzenia z podziałem na opodatkowane w Polsce i Belgii, zestawień wynagrodzeń pracowników - umowy zlecenia, dokumentacji wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011 r. zapisy na koncie 230, 231 dla każdej osoby z uwzględnieniem daty wypłaty i dokumentu wypłaty, umów o pracę wraz z dokumentem oddelegowania do pracy w Belgii, poleceń przelewów podatku od wynagrodzeń – ustaliły, że płatnik w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Na podstawie analizy wskazanych dokumentów prawidłowo ustalono kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń poszczególnych pracowników skarżącej spółki w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., a następnie wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2011. Strona nie zaprzestała poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy strony skarżącej nie złożyli wniosków, o których mowa w dyspozycji art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. (co jest okolicznością bezsporną).

Jak więc wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca spółka - w sposób niezgodny z dyspozycją art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - nie zaprzestała poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w sprawie brak podstaw, by uznać, że płatnik uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy płatnik w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej do należnej. Nadpłata w tej sytuacji powstała u podatnika, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do jej zwrotu.

VII.

Stanowisko organu odwoławczego oparte jest o właściwie przytoczony i przeanalizowany, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stan prawny sprawy.

Po pierwsze wskazać należy, że z mocy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę: 1/ nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2/ podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl art. 73 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego łub w wysokości większej od należnej; 2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dla podatników podatku dochodowego zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje płatnikom, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 3 O.p. płatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację.

Po drugie - stosownie do treści art. 31 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnicy obliczają i pobierają wg zasad określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do treści art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy o których mowa w art. 31 i 33-35 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a; z mocy ust. 1a art. 38 u.p.d.o.f. w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f., osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41 u.p.d.o.f., przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Po trzecie - wiodące w sprawie znaczenie ma dyspozycja art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Po czwarte - zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takiej sytuacji wynagrodzenie to może być opodatkowane w Belgii. Art. 15 ust 2 ww. Konwencji określa zaś wyjątek od ww. zasady. Stanowi on bowiem, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone we wskazanym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich sprawia, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, zatem w państwie, w którym praca jest wykonywana (Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (Polsce).

Reasumując powyższe należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu w terminie ustawowym deklaracji według ustalonego wzoru. Składane przez pracodawcę (płatnika) deklaracje dotyczące pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy odzwierciedlają stan faktyczny, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te były składane czyli wykazany w nich podatek, który pracodawca pobrał od dochodu pracownika. Wynikający z nich podatek, jeśli będzie stanowił nadpłatę, winien być zwrócony podatnikowi (pracownikowi) według zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest zatem wystąpić podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. Brak jest w sprawie podstaw prawnych do dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika (w części dotyczącej zapłaty podatku do Belgii) - płatnikowi.

"A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa nie posiada zakładu na terenie Belgii. Pracownicy skarżącej spółki pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez nią osób (kierowników), które cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Belgii zakładu lub stałej placówki (jak wynika z treści wniosku spółki) to wówczas dochód pracownika za pracę w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. w Belgii i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii. W takiej sytuacji Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przewiduje w art. 23 ust. 2 lit. a pkt 1 metodę pozwalającą na skuteczne uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z ww. Konwencją podlegają opodatkowaniu w Belgii, to wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii, przy jednoczesnym ograniczeniu, że odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu jaka może być opodatkowana w Belgii (metoda odliczenia proporcjonalnego).

Reasumując:

1/ strona jako płatnik prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r.;

2/ stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski; jedynie na wyraźny wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski;

3/ brak jest w sprawie podstaw, by uznać, że płatnik ("A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa) uprawniony był do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dyspozycja art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej do należnej;

4/ w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa (płatnik) winien - stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii;

5/ z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest w tej sprawie podatnik, bowiem z jego dochodów strona skarżąca, jako płatnik, pobrała zaliczkę;

6/ wobec nie zaistnienia zdarzeń, z którymi Ordynacja podatkowa wiąże wystąpienie nadpłaty u płatnika i uprawnia go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.) zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 452/10, że nadpłata w podatku, w przypadku płatnika lub inkasenta, dotyczy jedynie tych przypadków w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika łub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK