III SA/Wa 3343/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-26	
Data wpływu	2016-11-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Radosław Teresiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 26/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 2 pkt 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka". "Skarżąca") wnioskiem z dnia 19 stycznia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 60.337 zł pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 13 stycznia 2015 r.

Powołując się na art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: "u.p.c.c.") gdyż zawarta umowa pożyczki nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczyła, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiana jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Spółka podniosła, że w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego odnoszącym się do pożyczkodawcy jako przedmiot prowadzonej działalności widnieją wpisy świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych. Pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i będąc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w sposób ciągły i systematyczny prowadzona działalność gospodarcza będzie przynosić przychody z zawartej umowy, z odpłatnego świadczenia usług udzielenia środków pieniężnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji przytaczając treść art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazał, iż o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów ustawy o VAT nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz okoliczność, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności umowy pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Warunkiem uznania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, iż prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie.

Natomiast na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 13 stycznia 2015r. według wpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] pożyczkodawca Spółka Jawna pod nazwą T., P., M. K. znajdowała się w stanie likwidacji. Rozwiązanie Spółki Jawnej nastąpiło z dniem [...] marca 2014r. Uchwałą nr 1 zebrania wszystkich wspólników spółki z dnia 25 marca 2014 r. Na podstawie art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: K.s.h.) w związku z uznaniem zasadniczej działalności spółki za zakończoną oraz w związku z rezygnacją z dalszego prowadzenia działalności w przedmiocie przyjętym w umowie spółki. Organ I instancji zauważył, iż na podstawie art. 77 § 1 i 2 K.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku. Obowiązki likwidatorów są podporządkowane celowi postępowania likwidacyjnego, tj. zakończeniu działalności spółki i jej wykreśleniu z rejestru. Zakres czynności likwidacyjnych wpływa jednocześnie na zakres prawa reprezentacji spółki, o którym mowa w art. 78 § 1 K.s.h., tj. spraw związanych z likwidacją tej spółki jako podmiotu gospodarczego. Wspólnicy nie mogą rozszerzyć kompetencji likwidatorów na prowadzenie działalności niemającej związku z zakończeniem działalności spółki.

W ocenie organu I instancji, Spółka zakończyła działalność gospodarczą z chwilą rozwiązania spółki, tj. z dniem [...] marca 2014 r. i zawierając umowę pożyczki w dniu 13 stycznia 2015 r. nie działała jako podatnik VAT.

W konsekwencji umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie ma do niej zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż pożyczkodawca z tytułu tej czynności nie był podatnikiem VAT.

Spółka w odwołaniu z dnia 20 czerwca 2016 r., zarzuciła naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. przez jego niezastosowanie i błędna odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zaznaczyła, że obie strony transakcji pożyczki z dnia 13 stycznia 2015 r. są przedsiębiorcami wpisanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, płatnikami VAT. Ponadto pożyczkodawca (T.. P. M. K. Spółka Jawna) posiadała status przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności gospodarczej ujawnionym w KRS była w szczególności działalność dotycząca usług finansowych, w tym: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z), w tym działalność związana z udzielaniem kredytów i pożyczek. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż pożyczkodawca udzielając pożyczki znajdował się w fazie likwidacji, albowiem podjęcie uchwały o likwidacji nie oznaczało utraty podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka uważa, że skoro informacja o prowadzeniu działalności gospodarczej w przedmiocie usług finansowych została ujęta w rejestrze państwowym, to należy przyjąć, iż podmiot ten prowadził działalność jako podatnik VAT w tym zakresie. Zatem w niniejszej sprawie powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit.b) u.p.c.c.

Spółka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, jakoby okoliczność, że pożyczkodawca jest w stanie likwidacji miała skutkować niezastosowaniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiot sporu stanowi kwestia czy notariusz zasadnie pobrał 2% podatek z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, czy też przedmiotowa umowa pożyczki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wówczas kwota pobranego podatku stanowiłaby nadpłatę.

Odwołując się do treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz 5 ust. I pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stwierdził, że w treści umowy pożyczki z dnia 13 stycznia 2015 r. wbrew twierdzeniu Spółki nie zostały zawarte żadne informacje, iż udzielona pożyczka ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pożyczkodawcę. Zdaniem organu okoliczność, że pożyczka została wypłacona z konta bankowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, była znacznej wartości oraz pochodziła ze środków zgromadzonych w toku prowadzonej działalności nie świadczy, iż udzielając przedmiotowej pożyczki pożyczkodawca działał jako podatnik VAT. Również okoliczność otrzymywania przez pożyczkodawcę comiesięcznej spłaty odsetek (oprocentowania) ale związanych z jedną i tą samą umową nie przesądzała w ocenie organu odwoławczego - iż pożyczkodawca uzyskiwał przychody z udzielania pożyczek w zakresie swojej działalności gospodarczej w sposób ciągły i systematyczny.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących, iż pożyczkodawca w sposób zawodowy (profesjonalny) zajmował się udzielaniem pożyczek. Natomiast okoliczność wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej: "pozostała finansowa działalność usługowa" czy też posiadanie formalnego statusu podatnika VAT nie mogła świadczyć, że pożyczkodawca udzielając przedmiotowej pożyczki działał z tytułu tej czynności jako podatnik VAT.

Organ uznał, że zawarcie jednorazowej umowy pożyczki przez podmiot znajdujący się w fazie likwidacji (T., P., M. K. sp. j.) nie nosiło znamion dokonania czynności z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wskazano również na powód rozwiązania spółki jawnej ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym – tj. uznanie zasadniczej działalności spółki za zakończoną oraz rezygnacja z dalszego prowadzenia działalności w przedmiocie przyjętym w umowie spółki (vide: rubryka 2 - "Informacje o rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki").

Tym samym za zasadne przyjęto, że przedmiotowa umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie miało do niej zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Podatek pobrany przez płatnika w kwocie 60.337 zł z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki był należny.

Skarżąca w skardze z dnia 4 października 2016 r., zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Spółka zakwestionowała brak uznania, iż przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu i że nie ma do niej zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 4 lit.b) u.p.c.c.

W jej ocenie, decydujące jest ustalenie czy przedmiotowa umowa pożyczki została dokonana po stronie pożyczkodawcy w ramach działalności gospodarczej i w charakterze podatnika VAT. Zaznaczyła, że korzysta z udzielonej pożyczki mimo postawienia pożyczkodawcy (spółki jawnej) w stan rozwiązania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, co potwierdza zawarcie umowy pożyczki w świetle art. 59 K.s.h. (instytucja przedłużenia spółki).

Skarżąca, podkreśliła, że po pożyczkodawca kontynuuje umowę pożyczki, działa w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz nie dokonała żadnych czynności prawnych, które w myśl art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego eliminowałyby ją z obrotu prawno-gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy płatnik zasadnie pobrał 2% podatek z tytułu zawarcia umowy pożyczki pomiędzy P. Sp. z o.o. jako Pożyczkobiorcą (Skarżącym), a T.. P. M. K. spółka jawna w likwidacji jako Pożyczkodawcą, czy też przedmiotowa umowa pożyczki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wówczas kwota pobranego podatku stanowiłaby nadpłatę o stwierdzenie której wniósł Skarżący.

Zdaniem Sądu zasadnie Organ zauważył, że decydujące w sprawie jest ustalenie czy przedmiotowa umowa pożyczki została dokonana po stronie Pożyczkodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r. I SA/Gd 1748/16). Innymi słowy bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 22 listopada 2016 r. III SA/Wa 2652/15).

Na wstępie należy zauważyć, że okoliczności dotyczące pożyczki tj. wypłata kwoty pożyczki jej wysokość oraz potwierdzenie zapłaty odsetek przez P. Sp. z o.o. z 4 ostatnich miesięcy nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem Organ nie kwestionował samego faktu udzielania pożyczki. Również forma organizacyjna Pożyczkodawcy nie ma znaczenia, gdyż nie ulega wątpliwości, że był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i ta okoliczność ma znaczenie w sprawie.

Ponadto bez znaczenia jest zdaniem Sądu fakt, że przedmiotem działalności pożyczkodawcy uwidocznionym w KRS była m.in. działalność dotycząca usług finansowych. Uregulowania zawarte w ustawie o VAT, według których opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa przesądzają, że uwidocznienie w KRS przedmiotu działalności gospodarczej nie ma istotnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotny jest natomiast faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazane przez Skarżącego okoliczności mające świadczyć, że udzielona pożyczka mieściła się w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy mają wyłącznie charakter formalny. Związane są jedynie z wypełnieniem warunków formalnych przewidzianych w przepisach prawa przez Pożyczkodawcę oraz zawarcia odpowiednich zapisów w treści umowy jak stwierdzenie, że pożyczkodawca udziela pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za wynagrodzeniem.

Tym czasem znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej udzielonej pożyczki mają okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c.

Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że T.. P. M. K. spółka jawna w likwidacji jako Pożyczkodawca, udzielił pożyczki jednorazowo (incydentalnie) a świadczenie usług finansowych nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że w dniu [...] marca 2014 r. wspólnicy Pożyczkodawcy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej na podstawie art. 58 pkt 2 K.s.h. w związku z uznaniem zasadniczej działalności spółki za zakończoną oraz w związku z rezygnacją z dalszego prowadzenia działalności w przedmiocie przyjętym w umowie spółki, co wynika z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym zamieszczonym w rubryce 2 - "Informacje o rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki". Po blisko roku od dnia podjęciu uchwały o rozwiązaniu spółki w dniu 13 stycznia 2015 r. Pożyczkodawca udział pożyczki Skarżącemu. Już sam fakt tak długiej przerwy w wykonywaniu działalności gospodarczej, którą zamierzano zaprzestać (uchwała o likwidacji) świadczy, że decyzji o zawarciu umowy pożyczki ze Skarżącym miała charakter incydentalny (powrót do aktywności gospodarczej w celu zawarcia umowy pożyczki ze Skarżącym). Istotne zatem jest to czy Pożyczkodawca przed podjęciem decyzji o likwidacji działalności gospodarczej zajmował się świadczeniem usług finansowych.

Nie ma żadnych dowodów (nie przedstawił ich również Skarżący), że Pożyczkodawca prowadząc działalność gospodarczą świadczył usługi finansowe. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący również nie wskazał innych okoliczności (sposobu nawiązania współpracy, przesłanek którymi kierował się przy wyborze usługi finansowej tego Pożyczkodawcy, itd.) świadczących o wykonywaniu usług finansowych przez Pożyczkodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt zebranych w sprawie dowodów Sąd uznaje, że Organ dokonał prawidłowej ich oceny a w konsekwencji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej. Udzielona Skarżącemu pożyczka nie mieściła się w zakresie faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej Pożyczkodawcy w związku z powyższym nie ma do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit b u.p.c.c.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.