Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...]sierpnia 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej M.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy")

z [...]grudnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...]sierpnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (III, IV i VIII) oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r. (I, II, V – VII oraz IX- XII). Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 1, § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W 2006 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ("[...]" Zakład Handlowo – Usługowy Transport Samochodowy M. P.), której przedmiotem była między innymi sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i transport drogowy towarów. Skarżąca posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Była czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem Dyrektora UKS bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez [...]Sp. z o.o. z siedzibą w m. [...]oraz PHU [...]M. R. ([...]), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności faktury te nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz innej mieszanki ropopochodnej. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez PHU [...]M. R. organ I instancji stwierdził, że czynności nią udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Dlatego Dyrektor UKS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. Decyzją z [...]sierpnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku o towarów i usług, o którym mowa w pkt 1.1. niniejszego uzasadnienia.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe nie został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z doktryną prawa podatkowego i w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, dopóki nie została wydana decyzja wymiarowa bieg toczącego się postępowania karnoskarbowego pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż zaległość podatkowa nie istnieje. Nadto w jego ocenie skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie została powiadomiona o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego. Także prowadzone postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku zajęcia nie powodują wystąpienia przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 4 O.p. Nie nastąpiło bowiem przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, o których mowa w tym przepisie. Tylko wówczas wystąpi zaś skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, zamierzonego skutku (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) nie odnosi również dokonane w toku postępowania zabezpieczenie hipoteką na nieruchomości skarżącej. Zdaniem pełnomocnika chybiony jest przy tym także wniosek organu, że wydanie decyzji

o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych za dwa okresy rozliczeniowe (IV i VIII 2006 r.) wywołuje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p.

w odniesieniu do zobowiązań skarżącej za pozostałe, wymienione w decyzji Dyrektora UKS okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik skarżącej za wadliwe uznał przy tym przyjęcie przez organ, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji bezprawna była zatem odmowa skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Pełnomocnik skarżącej wskazał przy tym na konieczność zbadania dobrej wiary skarżącej

w relacjach z kontrahentem i uznał, że skarżąca działała rzetelnie i starannie. Wystąpił o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy

w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów

i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Postanowieniem z [...]grudnia 2011 r., sygn. akt [...]wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 i art. 61 § 2 kks. Zdaniem DIS świadczy o tym także treść pisma organu I instancji z 9 grudnia 2011 r., wzywającego skarżącą do stawiennictwa na przesłuchanie w sprawie podejrzenia o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks (k. 838, Tom VI akt podatkowych). Powyższe wezwanie skutecznie doręczono skarżącej 13 grudnia 2011 r. Skarżąca miała zatem wiedzę, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. oraz że wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 07.05.2014r., sygn. akt I FSK 734/13). Wezwanie zawierało bowiem istotne elementy dotyczące zarzucanego czynu, o jaki strona jest podejrzana, tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg i podanie nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz że 22 grudnia 2011 r. będzie przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Dodatkowo DIS zauważył, że pismem z 19 listopada 2012 r., Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]zawiadomił skarżącą, że z dniem 12 grudnia 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej 4 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Dyrektor IS dodał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]jako organ właściwy, na wniosek Dyrektora UKS, wydał bowiem [...]listopada 2011 r. decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącej za kwiecień i sierpień 2006 r. oraz stosowne zarządzenia zabezpieczenia. W ramach postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 2 grudnia 2011 r. zajęć prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej, czyli środka egzekucyjnego zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), o których skarżąca została powiadomiona 7 i 8 grudnia 2011 r. Stanowisko zaś o tym, że środki zastosowane w zajęciu zabezpieczającym stanowią środki egzekucyjne, o których mowa w powołanym wyżej przepisie w ocenie organu odwoławczego potwierdzają między innymi poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2144/09, z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10 oraz z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11. Nie wystąpiły zatem przeszkody w niniejszej sprawie do orzekania także przez organ odwoławczy o zobowiązaniach skarżącej za wskazane

w decyzji organu I instancji okresy rozliczeniowe (zob. s. 4 – 8 zaskarżonej decyzji). DIS powołał się także na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) dotyczącą stosowania przepisów art. 70 § 1 O.p. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem DIS organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącej

do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Potwierdza to zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy,

w tym ustalenia dokonane w toku postępowań karnych prowadzonych: przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]wobec M. R. oraz Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]wobec [...]Sp. z o.o. (zob. str. 10 – 14 zaskarżonej decyzji). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym warunków współpracy skarżącej z ww. kontrahentami uzasadnia zdaniem DIS wniosek, że skarżąca, która posiada długoletnie doświadczenie w branży paliwowej winna była wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych (zob. str. 14 – 19 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy obszernie powołał się w tym względzie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania (zob. s. 19 – 21 zaskarżonej decyzji).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 187 i 191 O.p. poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, dokonaną w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP;

- art. 70 § 1, § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p. i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawniania do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co stanowi wykładnię contra legem, jednocześnie organ uznał, że zajęcia zabezpieczające dotyczące kwietnia

i sierpnia 2006 r., rozciągają swe skutki prawne na pozostałe miesiące, przerywając bieg przedawnienia także wobec nich;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sporne dostawy faktycznie zostały zrealizowane.

2.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnik rozwinął poszczególne zarzuty.

W szczególności, najdalej idący dotyczący przedawnienia zobowiązań skarżącej,

o których mowa w decyzjach organów podatkowych. Uznał bowiem, że wystąpiły przeszkody do orzekania o tych zobowiązaniach z powodu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W chwili powiadomienia skarżącej

o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej (w fazie in rem) nie postawiono jej żadnych zarzutów w tym względzie. Stanowisko organów podatkowych, które na tej podstawie przyjęły, że na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ocenie pełnomocnika skarżącej jest sprzeczne z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12. Także argumentację organów wyrażoną na tle art. 70 § 4 O.p. pełnomocnik uznał za wadliwą. Dokonane zajęcie zabezpieczające nie miało bowiem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż dopiero skutek zajęcia egzekucyjnego przerywa bieg tego terminu pod warunkiem, że podatnik przed jego upływem zostanie o tym fakcie powiadomiony. Nie wystąpił również skutek, o którym mowa w tym przepisie także z tych względów, że decyzja o zabezpieczeniu dotyczyła jedynie dwóch miesięcy 2006 r. (IV i VIII). Nie obejmuje zatem swym zakresem pozostałych miesięcy 2006 r., których dotyczy zobowiązanie skarżącej. Dlatego, zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że zobowiązania skarżącej uległy przedawnieniu. Skarżąca zaś przed upływem terminu ich przedawnienia, który upływał w sprawie 31 grudnia 2011 r. nie została powiadomiona o okolicznościach powodujących jego zawieszenie. Pełnomocnik obszernie powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają racjonalność zaprezentowanej argumentacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych, powołał sygn. wyroków TSUE: z 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 oraz C – 142/11, w świetle których w celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie istotne jest dokonanie oceny dobrej wiary podatnika. Powtórzył, że skarżąca w jego ocenie działała rzetelnie i starannie. Dlatego bezzasadnie odmówiono jej prawa, o którym mowa w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla zachowania tego prawa nie ma bowiem znaczenia forma płatności za transakcje. Skarżąca zamawiała i otrzymywała towar wskazany na fakturze (olej napędowy). Organy nie dowiodły zaś w żaden sposób, że działała przy tym w złej wierze.

Reasumując wywiódł, że zobowiązania skarżącej wygasły, dlatego decyzja winna zostać uchylona a przedmiotowe postępowanie umorzone.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.1. Uzasadniony okazał się zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1, §4 i §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w obu instancjach nie wykazały,

że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (marzec, kwiecień

i sierpień). Przedawnienie tych zobowiązań następowałoby z końcem 2011 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nietrafnie organy uznały, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z [...]grudnia 2011 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy

w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się

w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności

z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność

z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie

w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Literalna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasady logiki wskazują, że zawiadomienie podatnika

o toczącym się postępowaniu powinno dotyczyć postępowania, które już się toczy, a nie tego które ma być wszczęte. Tymczasem wezwanie skarżącej do stawiennictwa w dniu 22 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej celem przesłuchania w sprawie podejrzenia o nierzetelne prowadzenie ksiąg i podanie nierzetelnych danych

w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zostało wydane i wysłane skarżącej 9 grudnia 2011 r., a więc przed wszczęciem postępowania w sprawie, co nastąpiło postanowieniem z [...]grudnia 2011 r. Nie można więc uznać wezwania do stawienia się na przesłuchanie za zawiadomienie o toczącym się postępowaniu, które jeszcze w dacie wezwania nie było wszczęte.

Nietrafne są przy tym poglądy skarżącej, że przeszkodą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest brak decyzji określającej wysokość podatku czy innych wiążących ustaleń organów podatkowych w tej sprawie. Takie uwagi byłyby trafne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych o jakich mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jednak zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

3.2. W ocenie Sądu nietrafny jest też pogląd Dyrektora Izby Skarbowej

i organu I instancji, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak trafnie podnosi skarżąca dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenie zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: u.p.e.a.) w art. 1a pkt 18 i pkt 19 rozróżnia zajęcie egzekucyjne i zajęcie zabezpieczające. Z kolei w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. zdefiniowane jest środek egzekucyjny i z definicji tej wynika, że pojęcie to odnosi się do postępowania egzekucyjnego. Skoro więc z w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o przerwaniu biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, to chodzi o zajecie egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, a nie o zajecie zabezpieczające dokonane w wyniku zarządzenia zabezpieczenia wydanego w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów rozdziału 3 Działu III Ordynacji podatkowej.

Powoływane przez organ odwoławczy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są adekwatne do sprawy. Dotyczą one kwestii przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne zgodnie z przepisami art. 154 u.p.e.a. Jednak podstawą takiego przekształcenia i powstania skutków przerwania biegu terminu przedawnienia jest wystawienie tytułu wykonawczego, co w sprawie nie miało zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organy w obu instancjach. Okoliczność ta czyni zbędnym rozważanie przez sąd pozostałych zarzutów skargi dotyczących oceny dowodów i przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane będą rozważyć, czy

w sprawie nie zaszły inne okoliczności, niż wskazane w uchylonych decyzjach, wpływające na bieg terminu przedawnienia. Jeśli takich okoliczności nie znajdą będą zobowiązane umorzyć postępowanie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).