I FSK 1377/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-30	
Data wpływu	2021-07-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1107/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 2 ust. 1 lit. a i c; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/20 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2020.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 28 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.1.2020.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że na tle ustalonego stanu faktycznego wypłacone należności na rzecz strony z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za odstąpienie od umowy i stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy, co oznacza, że dochodzi do świadczenia opodatkowanej podatkiem VAT usługi.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Organu z 6 maja 2020 r. jako sporządzonej z obrazą przepisu art. 174 p.p.s.a. w postaci pominięcia jednej z dwóch niezbędnych podstaw kasacyjnych, tj. tej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za instancję odwoławczą – w tym kosztów zastępstwa procesowego – wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

3.3. DKIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. DIAS uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Zdaniem DKIS jest to świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy i stanowi płatność wynikającej z łączącej strony umowy, jak też zabezpieczenie interesów nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Zaś korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Stąd też w ocenie DKIS istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Skarżąca zaś we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy sprzedaży, kupując od nich używane ruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Zdarza się, że takie osoby fizyczne nie są pewne co do zamiaru sprzedaży ruchomości i wówczas Strona zawiera z nimi przedwstępne umowy sprzedaży, dając im czas do namysłu. Jednocześnie Skarżąca demonstruje silną wolę kupna ruchomości przy zawarciu umowy przedwstępnej, wręczając potencjalnemu sprzedającemu zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w różnej wysokości, nie wyższej niż cena sprzedaży rzeczy, gdyby doszło do zawarcia umowy rozporządzającej.

Skarżąca podczas negocjacji z potencjalnymi sprzedawcami używanych ruchomości, umieszcza w umowie przedwstępnej sprzedaży zapis o prawie do odstąpienia od zawartej umowy za zapłatą odstępnego, dzięki któremu niedoszły sprzedawca może zrezygnować z zawarcia umowy sprzedaży, składa Stronie jednostronne oświadczenie woli o odstąpieniu od zawarcia takiej umowy, za zapłatą odstępnego i zwrotem zaliczki. Po takich rozliczeniach, umowa sprzedaży nie dochodzi do skutku.

Instytucja odstąpienia została zawarta w art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."), stosownie do którego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już w analogicznych sprawach, w których zapadły wyroki z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17 oraz z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 221/18 i w pełni podziela zawartą w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1382/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji odstąpienia od umowy przedwstępnej i wypłaty odstępnego, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Nie ma takiego charakteru sama umowa przedwstępna, bo wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy towarów używanych. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy w ogóle nie dochodzi (podobnie w wyroku NSA z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 221/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt. I FSK 351/09, stwierdzono, że przesunięcia majątkowe polegające min. na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny - uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zapłata odstępnego - jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowi dostawy ani usługi. Przez odpłatność świadczenia należy rozumieć prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, w postaci np. świadczenia wzajemnego, z tytułu wykonania danego świadczenia. Pogląd ten dotyczył wykładni przepisów nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale co do zasady - w kontekście okoliczności niniejszej sprawy - zachowuje aktualność także na podstawie obowiązującej ustawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") również posiada ugruntowane orzecznictwo dotyczące interpretacji pojęcia "odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (...) przez podatnika działającego w takim charakterze" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112").

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Innymi słowy, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TSUE z: 3 marca 1994 r., [...], C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 12-14 oraz 23 marca 2006 r., [...], C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE, kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TSUE z 1 lipca 1982 r., [...], C-222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki TSUE z: 18 lipca 2007 r., [...], C-277/05, EU:C:2007:440 oraz z 18 stycznia 2017 r., [...], C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Jednolite stosowanie dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., [...], C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 45).

3.5. Przenosząc przywołane wyżej przepisy prawa i poglądy zawarte w orzecznictwie na okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to DKIS w niewłaściwy sposób dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT, poprzez pryzmat przepisów k.c., bowiem takie działanie jest sprzeczne z dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. TSUE wskazywał w swoim orzecznictwie, że cel dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za dostawę towarów (czy świadczenie usług), byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE z 18 lipca 2007 r., [...], C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd podzielił argumentację WSA, który stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest nie zawarcie umowy sprzedaży i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd, że odstępne w niniejszej sprawie jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy, skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi.

Należy również podzielić pogląd oparty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że taka wzajemność nie może być oparta na wniosku, jakoby na gruncie podatku VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy, ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję, co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.

W warunkach niniejszej sprawy odstąpienie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę, nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną.

3.6. Mając na uwadze powyższe, w realiach przedmiotowej sprawy należy uznać za prawidłowe stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że należności wypłacone na rzecz Skarżącej w formie odstępnego przez sprzedających z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

M. Olejnik A. Mudrecki Z. Łoboda