Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Alicja Stępień, Protokolant: Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11. 246.,- zł (jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniach od 20 marca 2000 r. do 26 maja 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę działalności A spółki z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok obrachunkowy od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. oraz od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B i dokumentującymi zakup usług zarządzania przedsiębiorstwem i prowadzenia spraw spółki, które to czynności faktyczne nie zostały wykonane. Ponadto spółka uznała jako koszt uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę C za usługi zarządzania przedsiębiorstwem.

A spółka z o.o. celem udokumentowania powyższych zakupów przedłożyła umowy o doradztwo z dnia [...] r. zawarte z podmiotem gospodarczym B, oraz C. Spółka wyjaśniła, że stosuje mieszany system wynagradzania członków zarządu tj. z tytułu reprezentowania spółki (art. 198 k.h.) i pełnienia w niej funkcji kierowniczych (Dyrektor i Główny Księgowy) Wskazano, że wiąże te osoby stosunek pracowniczy oparty na umowie o pracę zawartej przez wspólników spółki. Z tytułu prowadzenia spraw spółki (art. 201 i 202 k.h.) członek zarządu Z. G. otrzymuje wynagrodzenie na podstawie dwustronnie podpisanej umowy zlecenia pod nazwą umowa o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. zawartej z firmą B, w której jest pełnomocnikiem prawnym. Wskazując na zakres czynności wykonywanych przez członków zarządu, kontrolowana spółka wyjaśniła, że miernikiem wykonania tych usług jest ilość sprzedanego towaru i uzyskana kwota zysku.

Pismem z dnia 1 czerwca 2000 r. spółka A wniosła zastrzeżenia do treści sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu z badania dokumentów i ewidencji podnosząc, iż zawarte w nim ustalenia oparte zostały na błędnej interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Spółka ponownie wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie zakupiła usługi prowadzenia spraw spółki, które świadczone były przez B jednoosobowe przedsiębiorstwo E. G. oraz przez firmę C . C (będący członkiem zarządu spółki A) wykonywał zlecone usługi osobiście w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. E. G. działalność gospodarczą prowadziła natomiast przy współpracy swojego męża Z. G. (będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki A). Spółka zaznaczyła, że prowadzone przez G. i K. usługi wykonywane były za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powyższe wypłacane było w dwóch częściach związanych z tradycyjnym podziałem funkcji w przedsiębiorstwie spółki, zgodnie z art. 207 § 1 kodeksu handlowego: za pełnienie funkcji kierowniczych (Dyrektor, Główny Księgowy) wynagrodzenie ze stosunku pracy; za doradztwo i zarządzanie spółką oraz jej reprezentację stosownie do 201 § 2 kodeksu handlowego na podstawie kwestionowanych umów zlecenia. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że nie twierdziła jakoby w ramach zakwestionowanych umów zleceniobiorcy pośredniczyli w transakcjach handlowych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił wobec A spółki z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 października 1997 r. do dnia 30 września 1998 r., w kwocie [...] zł, tj. wyższej od kwoty wykazanej przez podatnika w złożonym za ten okres zeznaniu CIT-8.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, odpowiadającą poniesionym przez nią w ww. okresie wydatkom z tytułu zawartej w dniu 1 września 1996 r. z firmą B umowy o doradztwo. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji usługi zarządzania przedsiębiorstwem i prowadzenia spraw spółki nie zostały bowiem faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka nie podała żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających zatrudnianie zewnętrznych firm zarządzających ani materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz A, ograniczając się jedynie do faktur wystawionych na rzecz B i C oraz umów o doradztwo

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca spółka podniosła, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej oparta została na błędnym ustaleniu oraz nieprawidłowej interpretacji zdarzeń gospodarczych oraz przepisów art. 198 i 201 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Kodeks handlowy. Powołując się na takie niesporne okoliczności niniejszej sprawy jak fakt, że organem zarządzającym A jest dwuosobowy zarząd, w skład którego wchodzą: członek zarządu Z. G. , który jednocześnie był Dyrektorem przedsiębiorstwa spółki; członek zarządu D. K. , który jednocześnie był Dyrektorem ds. Ekonomicznych - Głównym Księgowym przedsiębiorstwa spółki, strona wskazała, iż obaj członkowie zarządu, na mocy uchwały Wspólników Spółki z dnia [...] r. zmienionej w dniu [...] r. i [...] r., otrzymywali wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków zarządu spółki.

Przywołując przepisy art. 198 k.h. i 207 k.h., strona wyraziła opinię, iż od zadań zarządu spółki wynikających z przepisów Kodeksu handlowego odróżnić należy działalność polegającą na kierowaniu przedsiębiorstwem spółki tj. organizowaniu pracy w przedsiębiorstwie, planowaniu działalności gospodarczej, zarządzaniu zasobami ludzkimi itp. oraz od prowadzenia rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa, które nie należą do zadań członków zarządu w myśl przepisów Kodeksu handlowego.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono dodatkowo, że:

1. E. G. nie wykonywała usług wymienionych w § 1 pkt. 1 umowy o

doradztwo ponieważ w tym zakresie działalność prowadzi spółka. E. G. w

zakresie swojej działalności gospodarczej prowadzi usługi wymienione w § 1 pkt. 2

umowy, całkiem odmienne od tych pierwszych,

2. E. G. prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko przy

współpracy swojego męża, który zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może zostać zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie małżonki, jest natomiast pełnomocnikiem B wpisanym do ewidencji działalności

gospodarczej. Zdaniem strony nie ma zatem nic dziwnego w tym, że pismo z dnia

6 września 1996 r. zatytułowanego "Ustalenia", na podstawie którego E. G. udzieliła pełnomocnictwa Z. G. do wykonywania w jej imieniu części

usług określonych umową o doradztwo, jest podpisane tylko przez E. G. Z

jego treści wynika bowiem wyraźnie, iż jest to pełnomocnictwo, którego udzielenie jest jednostronną czynnością prawną.

3. Umocowanym do świadczenia usług na rzecz spółki był mąż E. G. , który nie mógł zostać przez żonę zatrudniony na umowę o pracę, a więcej osób przy realizacji zlecenia nie było natomiast potrzebnych. E. G. wykonywała część zlecenia zbierając materiały dotyczące rynków paliw południowego i wschodniego, pomoc w organizacji czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Zebrane przez E. G. materiały o rynkach paliw wykorzystywane były natomiast przez jej męża do dalszej realizacji zadania. Spółka nie umie ustosunkować się do zarzutu braku "kosztów, których rodzaj wskazywałby na wykonywanie czynności, o których mowa w § 1 pkt. 2 umowy".

4. Twierdzenie Inspektora, że dowodem na niewykonanie usługi jest pełnienie przez Z. G. jednocześnie funkcji członka zarządu spółki, do którego należał

ten sam zakres czynności, dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie rozumie różnicy pomiędzy reprezentowaniem spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego a zarządzanie przedsiębiorstwem spółki związanych z organizacją, planowaniem i kierowaniem pracą, produkcją, handlem prowadzonymi przez przedsiębiorstwo produkcyjno - handlowe. Do obowiązków członka zarządu w myśl przywołanych przepisów kodeksu handlowego w żadnym razie nie należy bowiem doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obieg dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem prowadzenia handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Nie ma nic podejrzanego w tym, że E. G. na podstawie danych księgowych dostarczonych przez członka zarządu spółki z o.o. Z. G. wystawiała w każdym miesiącu faktury. Wynagrodzenie za wykonaną usługę - co wynika z § 5 umowy - uzależnione było bowiem od obrotów i zysku brutto uzyskanego przez spółkę w danym miesiącu. Niemożliwym było zatem uzyskanie takich danych z innego źródła jak tylko od członka zarządu Spółki.

5. Spółka nigdy nie twierdziła, że w ramach zakwestionowanej umowy zleceniobiorca miał pośredniczyć w transakcjach handlowych z jej kontrahentami. Przy wykonywaniu czynności wynikających z umowy zleceniobiorcy nie kontaktowali się z kontrahentami

spółki, gdyż nie wchodziło to w zakres zleconych czynności.

6. Absurdalnym jest zarzut, że zakwestionowana umowa nie mogła być wykonana, ponieważ E. G. nie była członkiem zarządu spółki. Do zadań zarządu należy reprezentowanie spółki jako osoby prawnej, a nie prowadzenie działalności gospodarczej tej osoby np. w zakresie handlu czy produkcji.

7. Od momentu stwierdzenia przez Inspektora przedmiotowej nieprawidłowości spółka wyjaśniała, iż kwestionowana usługa była wykonana i miała związek z uzyskanym przez nią przychodem. Niezrozumiałym jest zatem argument, iż dowodem na niewykonanie umowy są wyjaśnienia złożone przez spółkę w toku kontroli.

8. Dowodem na wykonanie usług udokumentowanych umowami i fakturami i ich związku z uzyskanym przez spółkę przychodem jest dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący - pomimo krótkiego okresu działalności - osiągnięciem przychodów w wysokości [...] zł, co nie byłoby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie

Reasumując spółka podniosła, że nie istnieją przesłanki do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu usług doradztwa, a zatem stwierdzenie, iż nie zostały one wykonane jest pozbawione oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji wniesionego przez spółkę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, jako zgodne z prawem.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, którą zarejestrowano pod sygnaturą akt I SA/Gd 119/01.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 119/01 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 2557/00, mocą którego Sąd po pierwsze uchylił postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzające je postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], stwierdzając ich nieważność, oraz uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec spółki wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 października 1997 r. do dnia 30 września 1998 r.

Wobec powyższego kompetencje do rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] powróciły do organu odwoławczego.

Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił uprzednio wydaną w sprawie decyzję pierwszoinstnacyjną (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]) i określił wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 października 1997 r. do dnia 30 września 1998 r. w kwocie [...] zł

Dokonując zmiany decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji oprócz wydatków poniesionych przez spółkę w związku z umową o doradztwo zawartą z firmą B zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu także wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione przez spółkę za usługi zarządzania przedsiębiorstwem, w związku z umową o doradztwo zawartą z firmą C.

Od decyzji zmieniającej kwotę ww. zobowiązania spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. dotyczące wydatków związanych z usługami wykonywanymi przez B, spółka podniosła, że bezpodstawnym jest twierdzenie organów podatkowych, iż wydatek poniesiony przez spółkę w związku z usługami wykonywanymi przez D. K. jako głównego księgowego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Strona stwierdziła, iż od zadań zarządu spółki wynikających z kodeksu handlowego organy podatkowe nie odróżniły działalności polegającej na kierowaniu przedsiębiorstwem spółki. Wydatki poniesione przez spółkę w związku ze zleceniem D. K. usług w zakresie doradztwa finansowego, podatkowego i wykonywania zadań Głównego Księgowego spółki nie zostały zakwestionowane i nie były przedmiotem badania. Urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń spółki znanym jest natomiast z urzędu fakt, że D. K. wypełniał w spółce zadania głównego księgowego i nie może być więc mowy o niewykonywaniu przez D. K. usług. Stwierdzono również, że bezpodstawnym i nie opartym na dowodach zgromadzonych w sprawie jest zarzut braku związku wydatków ponoszonych przez D. K. z przychodami spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji, jako zgodną z prawem

Dokonując oceny skutków podatkowych spornych umów zawartych przez spółkę A z B oraz C, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 z późn.zm.; dalej jako p.d.p.) oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 230 ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie doszło więc do zakwestionowania przez stronę skarżącą zarówno merytorycznego rozstrzygnięcia jak i trybu postępowania.

Zdaniem skarżącej spółki znaczny stały wzrost obrotów handlowych był wynikiem zakwestionowanej usługi doradztwa i pomocy w działalności, kierowania produkcją i działalnością handlową, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, które to czynności należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów Kodeksu handlowego. Oczywista treść postanowień § 5 umowy z dnia 1 września 1996 r. dowodzi, zdaniem skarżącej, że jej wykonanie można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. W związku z konstrukcją umowy wypłaty dokonywane na rzecz zleceniobiorcy, uzależnione od rozwoju przedsiębiorstwa, są dowodem na wykonanie spornej umowy, przeczą ustaleniom o pozorności umowy. Spółka zarzuciła, że Izba Skarbowa podobnie jak organ pierwszej instancji, nie wyjaśniła jakie szczególne okoliczności oraz materialne dowody uzasadniałyby potrzebę zlecenia spornych usług.

Odnosząc się do zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wydatków poniesionych na rzecz firmy C strona skarżąca podniosła, że wydatki te nie zostały uprzednio zakwestionowane ani przez organ pierwszej instancji ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. Wydatki te nie były, zdaniem strony, przedmiotem badania. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i Izba Skarbowa nie badały kwestii wykonywania przez C usług w zakresie określonym umową, choć urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń spółki, z uwagi na wieloletnie kontakty z podatnikiem, znany jest fakt pełnienia przez D. K. funkcji głównego księgowego w firmie A. Spółka stwierdziła, że postępowanie organu odwoławczego instancji narusza przepis art. 230 ordynacji podatkowej, bowiem zwrot sprawy może nastąpić w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a nie w celu zmiany decyzji, jak zrobiła to Izba Skarbowa. Podniesiono ponadto, że w przedmiotowej sprawie ze zgromadzonych materiałów dowodowych w żadnym wypadku nie można stwierdzić, iż wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez firmę C nie mają związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Skarżąca wskazała ponadto, że z braku uzasadnienia w zakresie przesłanek świadczących zdaniem Izby o braku związku usług "głównego księgowego" spółki z jej przychodami trudno odnieść się do nich w skardze.

W ocenie spółki twierdzenie organu podatkowego o braku związku wydatków ponoszonych w związku z usługami C z przychodami spółki należy tym samym uznać za bezpodstawne i nie oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie nie wynika z dotychczas przeprowadzonego postępowania podatkowego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zostały wydane pomimo nie przeprowadzenia żadnego postępowania kontrolnego i dowodowego w zakresie usług D. K. Strona skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób wywnioskować co było podstawą zakwestionowania spornych wydatków ww. zakresie. Zdaniem skarżącej niezrozumiałym jest jakie szczególne okoliczności miałaby wskazywać na uzasadnienie ponoszenia wydatków na pracę głównego księgowego.

Niezależnie od tego spółka wskazała, że decyzja organu odwoławczego została jej doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania tj. po dniu 31 grudnia 2003 r. W ocenie spółki w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mając na uwadze, że regulujący powyższą kwestię art. 70 § 6 ordynacji podatkowej wszedł w życie w 2002 r., natomiast postępowanie skargowe w przedmiotowej sprawie toczyło się w roku 2000. Termin biegu przedawnienia nie został także przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego w D SA, o której to czynności powiadomiono spółkę w dniu 2 grudnia 2003 r. W tym samym dniu spółka uiściła bowiem kwotę obciążającej ją zaległości podatkowej, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji w dniu 3 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wycofał zawiadomienie o zajęciu w związku z wycofaniem przez wierzyciela tytułów wykonawczych, na podstawie których dokonano zajęcia. Jednocześnie dokonane w dniu 5 grudnia 2003 r. zajęcie rachunku bankowego w E SA pozostawało tym samym bezpodstawne w związku z uprzednim faktem wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga A spółki z o.o. zasługuje na uwzględnienie, albowiem część zarzutów w niej podniesionych jest uzasadniona.

Na wstępie odnieść należy się do zarzutu skarżącej dotyczącego przedawnienia i stwierdzić, że nie jest on uzasadniony, bowiem w sprawie niniejszej przed upływem okresu przedawnienia, na co wskazuje sama strona skarżąca, nastąpiła zapłata określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, które tym samym z chwilą zapłaty wygasło. Zatem skoro przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Jednocześnie wskazać należy, że uiszczenie należności nie może pobawić podatnika możliwości zakwestionowania decyzji podatkowej. Stąd nawet po wygaśnięciu zobowiązania wskutek jego zapłaty po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie tylko dopuszczalne jest, ale nawet jest konieczne rozpoznanie odwołania strony i dokonanie kontroli instancyjnej ww. decyzji, aby ewentualnie umożliwić podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. (Tak NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. w sprawie sygn.akt FPS 8/03).

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 2557/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r. Istotnym w sprawie jest to, że w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. zakwestionowano przyjęte przesz podatniczkę jako koszty uzyskania przychodu wydatki skarżącej wynikające z umowy o doradztwo zawartej z firmą B, nie zakwestionowano natomiast wydatków wynikające z umowy o doradztwo zawartej z firmą C. W uzasadnieniu tej decyzji dokonano analizy ww. umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do C, Z. G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r., organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku w kwocie wyższej niż w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu nie tylko o wydatki poniesione w związku z umową zawartą z firmą B, ale również o wydatki poniesione w związku z umową zawartą z firmą C.

Ponowne przedstawienie powyższego stanu sprawy było konieczne z uwagi na wynikające z niego wnioski. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, doszło w niej do naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd rozpoznając niniejszy spór musi mieć na względzie przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Stosowanie się do tej zasady jest jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r. III ARN 33/93, PiP 1994, nr 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, który uchylił decyzję organu podatkowego, nie może przy ponownym jej rozpatrywaniu wydać rozstrzygnięcia, które byłoby mniej korzystne dla strony postępowania.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. obejmującą swoim zakresem określenie wobec skarżącej podatku od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1997 r. do 30 września 1998 r., to obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując się do zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może wydać wyroku, który kształtowałby sytuację prawną strony gorzej w stosunku do tej, która wynikała z powołanej powyżej decyzji z dnia [...] r. Zastosowanie się Sądu do treści art. 134 § 2 ustawy o p.p.s.a. powoduje, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą B, stwierdza że są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy spółka A zawarła z firmą E. G. umowę o doradztwo z dnia 1 września 1996 r. Wynika z niej, że E. G. świadczyć będzie następujące usługi: doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług strona wskazała opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa charakteryzujący się dynamiką sprzedaży oraz dużymi inwestycjami. Zdaniem strony skarżącej powyższe było wynikiem wykonywania przez członka zarządu Z. G., będącego pełnomocnikiem E. G., usług doradztwa i innych czynności, które należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów prawa handlowego. W ocenie skarżącej wykonanie umowy można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków skarżącej wynikających z umowy o doradztwo zawartej z firmą B. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, usługi związane z wykonaniem umowy ze spółką A świadczone były przez E. G. oraz Z. G. , który był pełnomocnikiem firmy B. Z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla podmiotu reprezentowanego. Tymczasem jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy spółką A a B, jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Jak słusznie podniosły organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy. W szczególności firma E. G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie przedłożono dowodów np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. W związku z tym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia strony, że do obowiązków E. G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Strona żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła, jak i nie wykazała żadnych kosztów związanych np. z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika także, że firma E. G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, to na stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania, że umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że sama sprawność działania spółki oraz osiągane wyniki ekonomiczne nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wykonania usługi. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów i nie zawiera cech dowolności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skoro podatniczka jednoznacznie i niewątpliwie nie wykazała, iż przedmiotowe usługi rzeczywiście zostały wykonane, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatki poniesione na rzecz firmy B nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki A.

Natomiast zdaniem Sądu za niezasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków podatkowych zawartej przez skarżącą spółkę umowy z D. K.. Jak przedstawiono powyżej, dokonywanie tzw. wymiaru uzupełniającego, w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny powoduje sytuację, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wynikającym z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazem reformationis in peius. Wydatki spółki A na usługi świadczone przez firmę D. K. nie były kwestionowane przez Izbę Skarbową w pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do D. K., Z. G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania. Stwierdzono zatem, że brak jest podstaw do nie uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi świadczone przez D. K.. Z powyższych względów dla oceny legalności zaskarżonej decyzji argumenty organu rozpoznającego niniejszą sprawę nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione.

Odnosząc się jednak na marginesie do powyższej kwestii, Sąd zauważa, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez spółkę A z tytułu usług świadczonych przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie podniosła strona skarżąca, za dopuszczalną można uznać sytuację, w której odmiennie uregulowano w spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu. Dla oceny skutków podatkowych istotnym jest natomiast to, czy określone czynności faktycznie zostały rzeczywiście wykonane i to stanowi warunek konieczny do uznania takich wydatków (za wykonanie ww. czynności) za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku umowy zawartej z D. K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała przy tym na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych spółki. Jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagałaby, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W przypadku umowy zawartej przez spółkę A z E. G. , organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że umowa nie została wykonana. Z. G. będąc członkiem zarządu skarżącej, był jednocześnie pełnomocnikiem E. G. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednak, aby dokonywał on czynności prawnych w imieniu mocodawcy związanych z umową zawartą ze spółką A. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tej umowy przez E. G.. Z kolei w przypadku umowy zawartej z D. K., z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W tym kontekście zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.

Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) zwraca uwagę na naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn.zm.). Zauważyć należy, że w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 tej ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej jest organ podatkowy, a art. 13 tej ustawy zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 tej ustawy.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 tej ustawy mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji stanowiło naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, czyli w trybie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej stanowi uchybienie które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie związane z dokonaniem wymiaru uzupełniającego jest postępowaniem szczególnym, w którym brak zapewnienia stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Sąd szczegółowo przedstawił argumentację w zakresie skutków podatkowych zawartych przez skarżącą spółkę umów w tym także w kontekście zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ponadto przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.