Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 24/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 24/11, oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lutego 2010 r., w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie łącznej 21.094 zł oraz zwrot wpłaconej kwoty tytułem odsetek w wysokości 7.255 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) w wysokości 21.094 zł oraz zwrot kwoty opłaconej nienależnie tytułem odsetek w wysokości 7.255 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Spółka jako płatnik dokonała korekty deklaracji PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2006 r., wpłacając zarazem wskazane kwoty, tj. kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy korektami, a pierwotnymi deklaracjami PIT4 oraz kwotę odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że "płatnik nie zgadzał się z wnioskami kontroli a w szczególności, że zapewnienie pracownikom możliwości dojazdu do pracy stanowi automatycznie ich przychód ze stosunku pracy, przy czym pogląd ten nie został uwzględniony przez kontrolującego".

Reprezentant strony zauważył, że Spółka w całym 2006 r. finansowała usługę transportową przewozu pracowników do i z pracy po wyznaczonej trasie, której koszt został ustalony w sposób zryczałtowany, bez względu na ilość przewożonych pracowników. Zaznaczył, że z usługi korzystali tylko pracownicy – tylko oni byli poinformowani o godzinach kursowania oznakowanego autobusu i nie było potrzeby legitymowania ich – a więc tożsamość i ilość osób nie wpływała na wysokość ponoszonej opłaty za usługę. Zdaniem pełnomocnika, sfinansowanie dojazdu do pracy będzie nieodpłatnym świadczeniem wyłącznie dla osoby, która z niego skorzystała, a jego wartość przypadająca na jednego pracownika winna być ustalana w proporcji do ilości miejsc w autobusie. Z kolei z uwagi na brak imiennej listy osób korzystających w danym miesiącu z dojazdów, według pełnomocnika strony brak było możliwości przypisania konkretnego świadczenia konkretnemu pracownikowi, co zarazem oznacza – i takie jest też stanowisko wyrażane w orzecznictwie, a także wiążących interpretacjach – że nie trzeba takiego świadczenia opodatkowywać. Do wniosku dołączono także ponowne korekty deklaracji PIT-4 oraz kserokopię przesłuchania świadka – kierowcy autobusu – które miało miejsce w trakcie prowadzonej kontroli.

W trakcie postępowania pełnomocnik Spółki skierował do organu pierwszej instancji kolejne dwa pisma wyjaśniające, w których zaakcentował w szczególności, że przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w momencie ich otrzymania, wobec czego zapewnienie dojazdu pracowników do pracy oraz zapłata z tego tytułu w formie ryczałtu nie może być traktowana jak otrzymanie przez pracowników nieodpłatnego świadczenia. Jak przy tym zaznaczył – "nie jest możliwe ustalenie momentu jego otrzymania ani jego wartości, natomiast pracownik uzyskałby korzyść przychód, gdyby skorzystał z możliwości dojazdu". Według pełnomocnika opłata ryczałtowa nie jest sumą kwot za wykonaną usługę wobec poszczególnych pracowników, jej wysokość jest niezależna od ilości osób z niej korzystających, wobec czego nie jest znana cena zakupu usługi dla pracownika i nie jest możliwe określenie wartości przypadającego na niego świadczenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się również do wskazanego w tych pismach, jego zdaniem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych – podnosząc, że strona przejmuje stanowisko sądów jako własne i oczekuje odniesienia się do argumentacji tam zawartej – a także poniektórych interpretacji organów podatkowych. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że ponoszona odpłatność w formie ryczałtu powoduje, że nie odpowiada ona sumie biletów, które musieliby wykupić pracownicy, gdyby korzystali z dojazdu we własnym zakresie, nawet gdyby pracodawca prowadził ewidencję osób korzystających z dojazdów, to i tak nie dałoby się ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników (za nieprawidłowe uznano próby podziału kwoty ryczałtu na ilość dni funkcjonowania korzystania z dojazdu przez poszczególnych pracowników oraz w ilości osób korzystających z niego w danych dniach). Skoro zatem nie można ustalić wartości otrzymanego świadczenia, to nie można też ustalić przychodu z tego tytułu, natomiast inna sytuacja byłaby gdyby pracodawca opłacał pracownikowi bilety za dojazdy, których wartość odzwierciedlałaby wartość otrzymanego świadczenia. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli jednak pozostają określone wątpliwości w analizowanej sprawie, powinny one być rozstrzygane na korzyść strony.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 lutego 2010 r. odmówił Spółce, jako płatnikowi, stwierdzenia nadpłaty w kwotach wskazanych we wniosku z dnia 12 grudnia 2009 r. Organ podatkowy przedstawił na wstępie regulacje wynikające z Ordynacji podatkowej odnoszące się do instytucji nadpłaty, wskazując następnie terminy i kwoty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. Organ pierwszoinstancyjny zauważył, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach, Spółka złożyła korekty deklaracji miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2006 r., dopłacając różnice w zaliczkach z nich wynikające wraz z należnymi odsetkami, po czym wraz z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu złożyła ponownie deklaracje korygujące wykazując w nich kwoty zaliczek w wysokościach wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji PIT4. Opisując stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka L. Sp. z o.o. finansowała w 2006 r. przewozy swoich pracowników do i z pracy a usługę tę realizowała spółka cywilna D. w P. na podstawie umowy zlecenia. Usługa świadczona była na rzecz zleceniodawcy (L.) transportem samochodowym (mikrobusem). Rozliczenia odbywały się za okresy dwutygodniowe, a należność za usługę miała być naliczana w wysokości wynikającej z przemnożenia stawki za kilometr (1,33 zł + VAT) i przyjętej odległości 40 kilometrów.

Następnie organ podatkowy przedstawił wyliczenie kwot wynikających z faktur dokumentujących wydatki Spółki poniesione z tytułu finansowania przewozów pracowniczych w poszczególnych miesiącach 2006 r., po czym zauważył, że w odpowiedzi na prośbę organu kontroli skarbowej (dotyczącą przedstawienia imiennych list pracowników korzystających przewozów oraz wskazania dokładnej trasy przejazdu) Spółka stwierdziła w szczególności, że "korzystanie z przejazdów nie było obowiązkiem pracowników, wszyscy chętni w danym dniu mogli korzystać z przewozu na dowolnym odcinku wskazanej trasy przejazdu, związku z czym nie jest możliwe przedłożenie imiennej listy korzystających z przewozów, z kolei z zeznań wspólnika spółki D. wynikało, że z przewozów korzystali wyłącznie pracownicy L. Sp. z o.o., w różnej liczbie".

Wskazując na regulacje przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. z zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), organ pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei jeśli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, to jego wartość ustala się według cen zakupu, a przy świadczeniach częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy ich wartością, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2a pkt 2 i ust. 2b u.p.d.o.f.). Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne świadczenie to zdarzenie, które nie jest związane z jakąkolwiek zapłatą, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a następstwem jego otrzymania jest uzyskanie przez otrzymującego korzyści kosztem innego podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w świetle obowiązków płatnika określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, finansowane w całości lub części przez pracodawcę świadczenie w postaci dojazdu pracowników do i z pracy stanowi dla tych ostatnich przychód ze stosunku pracy rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, a więc w ramach obowiązków pracodawcy winien on zaliczać do przychodów pracowników także świadczenia polegające na częściowym lub całkowitym pokrywaniu kosztów związanych z takim dojazdem.

Zdaniem organu argumentacja płatnika zawarta we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie pozwala na uznanie, że istnieją przesłanki do takiego rozstrzygnięcia, w szczególności gdy usługi były świadczone pojazdem mniejszym niż wskazano we wniosku (mikrobusem, a nie autobusem – co wynika z umowy Nr 1/99), wnioskodawca ponosił przez cały rok koszty przewozów dostępnych tylko dla pracowników Spółki, pracownicy faktycznie korzystali z tej formy transportu, a Spółka nie prowadziła żadnej ewidencji osób korzystających takiego świadczenia. Według organu podatkowego, na podstawie faktury znana jest cena za usługę świadczoną na rzecz pracowników, a zapewnienie im bezpłatnego transportu stanowi dla nich przysporzenie w ich majątku, jako że nie ulegają zmniejszeniu ich aktywa, jak miałoby to miejsce w przypadku finansowania takiej usługi przez samych pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak możliwości przypisania przez Spółkę wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, była skutkiem pewnych "zaniechań pracodawcy, polegających na nie prowadzeniu żadnej ewidencji osób korzystających z transportu, podczas gdy to na nim ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający określenie przychodu uzyskanego przez konkretnego pracownika w celu określenia i odprowadzenia należnej zaliczki (......)".

Jednocześnie zdaniem organu pierwszej instancji, również ryczałtowy sposób rozliczenia usługi przewoźnikiem nie dawał podstawy do odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika, jako że pracodawca wie, komu udziela świadczenia, kto z niego skorzystał, ewentualne trudności z indywidualizacją świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, wnosząc zarazem o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki ponownie wskazał, że w świetle art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od i osób fizycznych, o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić, jeśli jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia zostaną otrzymane przez podatnika, a nie wystarczy tylko ich postawienie do dyspozycji, jak miało to miejsce w przypadku organizacji przez płatnika dojazdów pracowników do pracy. Zdaniem odwołującego się, fakt zapłaty za dojazdy w formie ryczałtu powodował, że na podstawie przepisów art. 11 ust. 2-2b ustawy podatkowej nie można ustalić wartości takiego świadczenia dla poszczególnego pracownika, gdyż regulacje te nie wskazują w jaki sposób to zrobić, w przeciwieństwie do sytuacji, w której cena zakupu pojedynczej usługi byłaby do ustalenia na podstawie biletów opłacanych pracownikom przez pracodawcę. W tej sytuacji, zdaniem strony należało uznać, że pracownicy nie otrzymali nieodpłatnych świadczeń i błędny jest pogląd, że znana jest cena za świadczoną usługę na podstawie faktur. Wynagrodzenie w formie ryczałtu zostało tak skalkulowane, aby było opłacalne dla każdej ze stron, a jego wysokość nie odpowiadała sumie biletów, które musieliby wykupić pracownicy dojeżdżający do pracy we własnym zakresie.

Zdaniem pełnomocnika, nawet prowadzenie ewidencji osób korzystających z dojazdów nie pozwoliłoby na ustalenie wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników (np. wskutek podziali ryczałtu miesięcznego na ilość dni roboczych, a następnie na ilość pracowników korzystających transportu w danym dniu, jako że nie każdy pracownik korzystał z dojazdów w tym samym zakresie i w zależności od dnia pracownik mógłby uzyskiwać świadczenie o różnej wartości. Reprezentant strony powołał się także na wskazane w odwołaniu orzecznictwo sądowe, które jego zdaniem potwierdza przedstawione wyżej wnioski – w szczególności na wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 i zawarte w nim stwierdzenia odnoszące się do konieczności otrzymania świadczenia – stwierdzając zarazem, że do argumentacji zawartej w powołanych wyrokach należy się odnieść, jak do własnej argumentacji Spółki. Ocena przedmiotowej sprawy – jak podkreślił pełnomocnik – winna być jednoznaczna, a nawet w sytuacji gdyby organ podatkowy miał jakieś wątpliwości powinien je rozstrzygnąć na korzyść strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny zauważył, że świadczenia ponoszone przez Spółkę tytułu finansowania zorganizowanych dla pracowników przewozów do i z pracy bez wątpienia stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem koszty ponoszone w związku z finansowaniem transportu pracowniczego przez pracodawcę stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ, pogląd taki jest również ugruntowany w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – zarówno dotyczącego w ogólności nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń pracodawcy na pracowników, jak i konkretnie świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikom dojazdu do pracy. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty organu pierwszoinstncyjnego, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia pracownicy Spółki osiągnęli taki przychód w związku z zapewnieniem im przez pracodawcę – Spółkę przewozów do miejsca pracy, natomiast mógłby on – co najwyżej – nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku istnienia stosownego zwolnienia, w szczególności w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 – o ile zakład dokonywałby zwrotów kosztów poniesionych przez pracowników uprzednio na dojazd do pracy a obowiązek poniesienia takich kosztów wynikałby z innych ustaw). Skoro zatem brak jest odpowiedniego przepisu w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego brak było także podstaw do kwestionowania zasadności kwalifikacji przychodu pracowników jako podlegającego podatkowi.

Powoływanie się na braki ewidencyjne w ocenie organu drugiej instancji nie stanowiło uzasadnienia do odstąpienia od wypełnienia obowiązków płatnika podatku (zaliczek na podatek) – i tu odwołano się do podobnego poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., Sygn. akt II FSK 1460/09. Dodatkowo wskazał, że z ustaleń dokonanych trakcie dotychczasowego postępowania wynikało, iż w rzeczywistości istniała możliwość ustalenia, którzy z pracowników faktycznie korzystali z oferowanych przewozów, na co wskazywało chociażby ustalenie konkretnej trasy przejazdu mikrobusu (Spółka miała wiedzę w przedmiocie miejsca zamieszkania poszczególnych pracowników, których mógł dotyczyć przewóz), czy faktyczne korzystanie z transportu wyłącznie przez pracowników Spółki.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że także w przywołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08, Sąd ten – wskazując, że w przypadku świadczeń w naturze, muszą one być faktycznie otrzymane – stwierdził zarazem, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, co w ocenie organu odwoławczego nie oznacza jednak, że należy zwolnić płatnika z konieczności ustalania przychodu pracowników także w sytuacji, gdy ze swojej winy płatnik nie prowadził stosownej dokumentacji pozwalającej na wyodrębnienie właściwych kwot przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników.

I.3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

I.4.Odpowiadając na zgłoszone zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zapadłych orzeczeniach i wniósł o oddalenie skargi.

I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do prawidłowości określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy oraz określenia wysokości tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Z uwagi na charakter i przedmiot sporu Sąd odniósł do kwestii obowiązków podatnika i rzetelności ksiąg rachunkowych.

Następnie Sąd odnosząc się do stanowiska strony skarżącej stwierdził, że w świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub niewpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił zaś art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dalej Sąd zaakcentował, że przesądzająca w sprawie, jest odpowiedź na pytanie, czy zorganizowanie i finansowanie – w całości lub części – przez Spółkę przejazdów pracowniczych stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że świadczona usługa dowozu pracowników nie była świadczeniem nieodpłatnym, gdyż de facto przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie w momencie ich otrzymania, zatem zapewnienie dojazdu pracownikom do i z pracy oraz zapłata usługi w formie ryczałtu nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie, gdyż nie jest ustalenie momentu jego otrzymania ani jego wartości, pracownik uzyskałby korzyść i przychód dopiero wtedy, gdyby skorzystał z możliwości dojazdu. Pogląd ten – zdaniem Sądu – zupełnie oderwany jest od przytoczonej powyżej regulacji podatkowej, a właściwie dąży do cywilistycznego wyjaśnienia pojęć, co oczywiście na gruncie prawno – podatkowych regulacji nie może przynieść oczekiwanego rezultatu.

Słusznie organ drugoinstancyjny podniósł, że brak niezbędnych materiałów ewidencyjnych nie mógł doprowadzić do skutecznego wyłączenia odpowiedzialności Spółki za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczki/ zaliczek na podatek, należnej/ należnych w związku z ponoszeniem za pracowników kosztów ich dojazdów z i do pracy. Sąd podkreślił, że przychód z tytułu świadczenia przez pracodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu przemawia także treść art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podlegają zwolnieniu z opodatkowania tego typu przychody (związane z dowozem pracowników do pracy) w sytuacji, gdy obowiązek poniesienia kosztów dojazdu pracowników do pracy wynikałby wprost z przepisów innej ustawy.

Dla dalszych rozważań istotnym jest, iż poza sporem pozostaje sam fakt finansowania lub też częściowego finansowania przez skarżącą Spółkę dowozu pewnej grupy jej pracowników do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, wynajętymi środkami transportu. Sporna pozostawała natomiast kwalifikacja prawna tego wydatku. O ile bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., tego rodzaju świadczenie stanowiły przychód pracowników, co obligowało Spółkę do odprowadzania należnych zaliczek, o tyle Spółka konsekwentnie wyrażała pogląd, iż opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to zostaje mu imiennie przypisane. Twierdziła przy tym zarazem, że w rozpatrywanym przypadku, wobec zróżnicowanych przyczyn, indywidualizacja wspomnianych świadczeń nie była możliwa.

Zdaniem Sądu z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Skądinąd zresztą w ustalonym stanie faktycznym okoliczności na jakie wskazywała strona skarżąca trudno byłoby uznać, za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników, w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone za pracownika. Sąd dokonał oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe tezy, że Spółka – przy zachowaniu należytej staranności – miała możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Analiza dokumentacji podatkowej zgromadzonej w sprawie, a przedłożonej Sądowi, w pełni potwierdziła tę tezę. Spółka doskonale była zorientowana ilu pracowników i na jakich trasach będzie korzystało z dowozu, o czym świadczą umowy zawierane z przewoźnikami. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, jakoby strona skarżąca nie miała możliwości określenia przychodu – jaki uzyskali konkretni pracownicy – z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim był ich dowóz do pracy.

W ocenie Sądu na aprobatę zasłużył pogląd, iż w takiej sytuacji, rolą organów podatkowych jest poczynienie ustaleń, czy danego rodzaju dochody podlegają opodatkowaniu, czy od dochodów tych płatnik był obowiązany pobierać zaliczkę i czy dokładając należytej staranności płatnik miał możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 u.p.d.o.f. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik. W przeciwnym bowiem razie niemożliwa stałaby się późniejsza konkretyzacja powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniana indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. W granicach wyznaczonych ustalonym w sprawie stanem faktycznym chodzi zaś o odpowiedzialność płatnika. Ta natomiast, jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów, zwłaszcza zaś art. 38 ust. 1 ustawy, powiązana została z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego (zaliczki), wpłacaną według miejsca siedziby płatnika.

Wobec powyższego zasadne było, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie strony skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z powołanych już wyżej art. 31 i 38 ustawy podatkowej było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie – organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek nie pobranych i nie wpłaconych przez płatnika, co też w sprawie uczyniono.

Zdaniem Sądu, indywidualizacja osiągniętego przez podatnika przychodu, nie oznaczała – co zdaje się sugerować strona skarżąca – przypisania przez organy podatkowe konkretnemu pracownikowi przychodu, w sytuacji, gdy płatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku określonego w treści art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przyjęcie poglądu Spółki oznaczałoby w rzeczywistości, że organy podatkowe miałyby zastępować płatników w wykonywaniu ich obowiązków, i że niestaranność ich działania uniemożliwiałaby wyegzekwowanie należnego Skarbowi Państwa podatku. W konsekwencji – przy zaaprobowaniu poglądu skarżącej – nie jest nieuprawnionym wniosek, że celowe działania płatników polegające chociażby na prowadzeniu dokumentacji w sposób uniemożliwiający identyfikację świadczenia, zwalniałby te podmioty z odpowiedzialności. Taka konstatacja – co jest oczywiste – stoi w sprzeczności zarówno z zasadą powszechności jak i równości opodatkowania, a przede wszystkim z wymienionymi już regulacjami ustawowymi.

W ocenie Sądu nie zasłużył na uwzględnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 oraz ust. 2 b ustawy poprzez wadliwe ustalenie wysokości ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. Sąd podkreślił, że organ nie określa przychodu, ale jego wartość. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – a taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie – wartość tę ustala się według cen zakupu. Zdaniem Sądu, punkt czwarty artykułu 11 a ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości w jeden ze sposobów wymienionych w punktach od 1 do 3. Świadczy o tym, użyte w tym przepisie sformułowanie "pozostałych przypadkach", a więc przypadkach nie wymienionych w art. 2 a pkt 1 – 3 tegoż przepisu. Organ nie posiada kompetencji do wyboru jednego ze sposobów w nim wskazanych w zakresie określania wartości nieodpłatnego świadczenia, a jego obowiązkiem przy określaniu tej wartości jest wypełnienie dyspozycji w/w przepisu, a to oznacza, że określając wartość świadczenia zakupionych usług działa na podstawie art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof, tj. określa ją według cen zakupu tych usług.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego.

Końcowo Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl. w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2 a, art. 31, art. 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pracownicy Spółki otrzymali przychód w postaci korzystania z opłaconego przez pracodawcę dowozu do i z pracy, oraz, że Spółka miała obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjnie nie zawiera uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie wypada przypomnieć, że kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprawą ostatecznie zajął się Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (dostępne: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/), orzekł że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (zob. omówienie tego wyroku – A. Marczak, Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 10, s. 12-20). Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Świadczy o tym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający katalog zwolnień przedmiotowych od podatku i regulujący m.in. kwestie dotyczące zwolnienia od opodatkowania wartości ubioru służbowego oraz ochronnego wymaganego przez przepisy BHP, wartość posiłków i napojów regeneracyjnych, koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania, i inne. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Zastosowanie tego samego, obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem TK, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go (jak przyjęto w ww. uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA), może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Warunkiem jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia, pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane. U tych pracowników, którzy skorzystają z oferowanego świadczenia powstanie przysporzenie majątkowe (korzyść). Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że owo obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci "zaoszczędzenia wydatku".

Zdaniem TK przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Argumenty te mają dwojaki charakter. Po pierwsze, są to argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Po drugie, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. (...) istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń (...)" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

Następnie Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Oceniając realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym, Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika stwierdził, że "wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa «otrzymane» w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę". Następnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka miała możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) prowadzenia niezbędnej dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Analiza dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie dowodzi, że Spółka była doskonale zorientowana ilu pracowników i na jakich zasadach będzie korzystało z dowozu (świadczą o tym umowy zawarte z przewoźnikami). Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, że nie miała ona możliwości określenia przychodu, jaki uzyskali konkretni pracownicy, z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim był ich dowóz do pracy.

Odnosząc powyższe, do kryteriów, które w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwalają wyodrębnić świadczenia spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały one w rozpoznawanym przypadku spełnione.

Rację miał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając za chybiony pogląd Spółki o nieistnieniu w rozpoznawanej sprawie obowiązku podatkowego. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz pracowników miały drugorzędny charakter i nie mogły wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że Spółka miała możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji w zakresie dowozu pracowników. Źródłem obowiązku podatkowego jest art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowią ich przychód. Niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien dokonywać płatnik, gdyż w przeciwnym razie niemożliwa stałaby się późniejsza konkretyzacja powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc indywidualizacja staje się niezbędna dopiero na etapie rozliczania podatnika z urzędem skarbowym. W związku z tym słusznie Sąd I instancji zauważył, że świadczenie Spółki polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie – organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek nie pobranych i nie wpłaconych przez płatnika, co też w sprawie uczyniono. Indywidualizacja osiągniętego przez podatnika przychodu, nie oznacza przypisania przez organy podatkowe konkretnemu pracownikowi przychodu, w sytuacji, gdy płatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku określonego w treści art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Takie rozumowanie oznaczałoby, że organy podatkowe miałyby zastępować płatników w wykonywaniu ich obowiązków, i że niestaranność ich działania uniemożliwiałaby wyegzekwowanie należnego Skarbowi Państwa podatku.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2 a, art. 31, art. 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).