Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 574/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. (obecnie P. S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5511 (pięć tysięcy pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 574/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] S.A. (obecnie – P. S.A.) w P. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że SKO decyzją z 30 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z 8 września 2015 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2010 r.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej samej części.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zdaniem Spółki, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 r. zaś decyzja SKO została doręczona w dniu 25 stycznia 2016 r., to niniejsze postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu podatkowego wydającego decyzję w sprawie przed upływem terminu przedawnienia jest wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Argumentacji skarżącej nie wzmacnia fakt, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ podatkowy, który wydaje decyzję w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Sugestia, że organ w tym momencie mógłby zrezygnować z merytorycznego rozstrzygnięcia na rzecz zakończenia sprawy formalnie przewidując, że decyzja nie zostanie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, nie ma umocowania w przepisach prawa. Brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji, niż zawarte w art. 210 O.p. Sąd podał, że stanowisko rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., które z mocy prawa uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a decyzja w tej sprawie została doręczona w dniu 25 stycznia 2016 r., tym samym Sąd, utrzymując w mocy bezprzedmiotowe decyzje organów podatkowych, zlekceważył brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy oraz naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy II instancji;

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a (zasada in dubio pro tributario) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt 2. niniejszej skargi;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

b) art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 305¹ Kodeksu cywilnego poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

c) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a także w zw. z art. 2 ust. 2 tej ustawy, poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy Spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny okazał się bowiem zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie był przedmiotem m.in. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 2679/16 z 25 września 2018 r. oraz II FSK 292/17 z 17 stycznia 2019 r. (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach.

Sporny problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie podatnikowi (tu - Spółce jako osobie prawnej) przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, po upływie terminu przedawnienia, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem tego terminu, narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ?

Niesporne w sprawie jest przy tym to, że decyzje organów podatkowych są rozstrzygnięciami o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Nie budzi też wątpliwości fakt, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela.

Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14, z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2278/15, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 377/16, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 697/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1032/16, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1463/16, z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1506/16).

W skardze kasacyjnej zasadnie zwrócono przy tym uwagę, że bezprzedmiotowe są te wszystkie wywody Sądu pierwszej instancji, a które stanowiły znaczącą część prawnych rozważań tego Sądu, w których wskazywał on na brak podstaw do utożsamiania pojęć: wydania i doręczenia decyzji oraz niezbędną konieczność ich rozróżniania w procesie wykładni przepisów, jako dwóch odrębnych zdarzeń.

W rozpoznawanej sprawie Spółka stawiając zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, w żadnej mierze nie kwestionowała zasadności rozdzielenia tych pojęć, a co więcej sama prezentowała ten pogląd, jako że przyjęcie takiego założenia stanowiło niezbędny punkt wyjścia do analizy skutków prawnych, jakie zdarzenia te wywołują na gruncie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w tym przypadku - art. 70 § 1. Nikt więc nie prezentował w tej sprawie zwalczanej przez Sąd tezy, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie i nie wywodził z tego jakichkolwiek wniosków w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2015 r., natomiast jej skuteczne doręczenie Spółce nastąpiło dopiero w dniu 25 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem w sprawie tej przed dniem 1 stycznia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został przerwany, (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 tej ustawy), nastąpił skutek prawny w postaci przedawnienia tego zobowiązania z upływem 2015 r.

W tym stanie rzeczy, wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu, odnoszącego się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne.

Tak więc - w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 o.p. - nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia ww. przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 o.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja - która z różnych przyczyn - nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

Skoro tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to oznacza, że decyzja SKO z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia (tj. z dniem 31 grudnia 2015 r.), a więc zobowiązania nieistniejącego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i §3 ust. 1 pkt 1 lit. e) 2 , ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).