Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie "maszyn budowlanych" nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie wchodzą do kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w ww. przepisie ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 14 kwietnia 2009 r. K. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanych wypłat należności kontrahentom zagranicznym z tytułu najmowania przez Spółkę maszyn budowlanych za miesiące styczeń i luty 2009 r. w łącznej kwocie 138.468,00 zł. Wniosek został przesłany do załatwienia zgodnie z właściwością do [...] Urzędu Skarbowego w R. Pismem z dnia 25 maja 2009 r., wskazując na błędy rachunkowe, Spółka wyjaśniła, że całkowita kwota nadpłaty, o której stwierdzenie się zwraca wynosi 137.525,00 zł. Kwota pobranego i wpłaconego podatku została potwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe wypłaty należności zostały dokonane na rzecz: B. M. GmbH z siedzibą w Niemczech, A. z siedziba w Estonii, T. GmbH z siedzibą w Austrii, M. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech, R. GmbH z siedzibą w Niemczech, S. GmbH z siedzibą w Niemczech, B. GmbH z siedzibą w Niemczech, L. GmbH z siedzibą w Austrii, za najem przez Spółkę maszyn budowlanych w łącznej kwocie 557.788,89 Euro, tj. równowartości 2.526.768,54 zł. Wskazując na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "p.d.o.p.") oraz biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez część organów podatkowych w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, Spółka z ostrożności dokonała z własnych środków zapłaty podatku od wypłat dokonanych na rzecz w/w podmiotów. W uzasadnieniu wniosku Spółka poinformowała, iż zapłata podatku z tytułu wypłat czynszu za najem maszyn budowlanych została dokonana: za miesiąc styczeń 2009r. w kwocie 73.667,00 zł: tj. w dniu 24 marca 2009r. (w kwocie 71.085,00 zł) oraz w dniu 1 kwietnia 2009r. (w kwocie 2.582,00 zł), tj. po terminie wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.044,00 zł, za miesiąc luty 2009r. w kwocie 62.814,00 zł. W ocenie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że płatności dokonane przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych za najem maszyn budowlanych nie podlegały obowiązkowi opodatkowania w Polsce i pobrania zryczałtowanego podatku. Zdaniem Spółki uprawniony jest pogląd, że zgodnie z wykładnią dokonaną na podstawie powszechnego rozumienia pojęć "przemysł" oraz "urządzenie i przemysłowe" budownictwo nie jest traktowane jako dział przemysłu lecz jako dział V usług, a co za tym idzie maszyna budowlana nie powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. "Urządzenie przemysłowe" dotyczy przemysłu, jest związane z przemysłem i ma zastosowanie w przemyśle. Ponadto budownictwo (ujęte w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako sekcja F) traktowane jest w opracowaniach Głównego Urzędu Statystycznego w sposób odrębny od przemysłu, do którego zaliczane są sekcje C, D i E Polskiej Klasyfikacji Działalności. Należy również zauważyć, że w Klasyfikacji Środków Trwałych w podgrupie 65 "Urządzenia przemysłowe" nie zostały ujęte maszyny budowlane.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych kontrahentom zagranicznym za miesiące: styczeń i luty 2009 r. w łącznej wysokości 137.525,00 zł. Organ I instancji dokonał w decyzji analizy przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.d.o.p., art. 12 ust. 1, ust. 2 i 3 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90; dalej: "umowa polsko-niemiecka"), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej: "umowa z Austrią") i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388; dalej: "umowy z Estonią"), z których to przepisów wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego powstające, tj. wypłacone w Polsce osobie mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, Austrii i Estonii podlegają opodatkowaniu w Polsce przy czym stawka podatku nie może przekroczyć stawki odpowiednio 5% kwoty brutto zgodnie z umową z Niemcami i Austrią i 10% zgodnie z umową z Estonią. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przywołał przepis art. 3 ust. 2 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w nich zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których mają zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na to, że umowy: polsko - niemiecka i polsko - austriacka zawierają dodatkowy zapis, tj. znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Ponadto zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 12 ust. 3 ww. umów jest węższy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Zwracając uwagę na fakt, że zarówno przepisy p.d.o.p. jak również postanowienia umów nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, organ pierwszoinstancyjny instancji kierując się orzecznictwem sądowym stwierdził, że w celu wyjaśnienia pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Opierając się na definicjach zawartych w "Słowniku Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) i Małym słowniku języka polskiego (PWN Warszawa 1995r.) organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że maszyny będące przedmiotem najmu (zgodnie z załącznikiem nr 3 do pisma Spółki - data wpływu: 25 maja 2009 r., tj. zestawienia z podziałem na kontrahentów wraz z opisem wykorzystania poszczególnych maszyn w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) stanowią rodzaj mechanizmów oraz zespołów elementów i służą do wykonania określonych czynności, co ułatwia wykonywane prace przez Spółkę, a także są stosowane w przemyśle. Fakt, iż w klasyfikacji środków trwałych w podgrupie 65 "Urządzenia przemysłowe" nie zostały ujęte maszyny budowlane zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wskazane przepisy nie posługują się w omawianym zakresie klasyfikacją środków trwałych. W ocenie organu maszyny budowlane będące przedmiotem najmu spełniają warunki uznania ich za urządzenia przemysłowe, a co za tym idzie należności jakie Spółka wypłaciła na rzecz kontrahentów zagranicznych, będących rezydentami podatkowymi zarejestrowanymi w Niemczech, Austrii i Estonii z tytułu czynszu za dzierżawę przedmiotowych maszyn, zgodnie z art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowią należności licencyjne, które podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości odpowiednio 5% kwoty brutto należności na podstawie umowy z Niemcami i Austrią oraz 10% kwoty brutto należności na podstawie umowy z Estonią.

3. Pismem z dnia 2 września 2009 r. Strona wniosła odwołanie zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 12 umowy polsko-niemieckiej, umowy z Austrią oraz umowy z Estonią polegające na uznaniu, że urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę stanowią urządzenia przemysłowe i należności wypłacane z tytułu ich najmu przez Spółkę kontrahentom zagranicznym podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wskazała również na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że wydanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał jedynie wyczerpującej wykładni językowej pojęcia "urządzenie" stwierdzając, iż "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę". Natomiast dokonał odpowiedniej wykładni językowej pojęcia "przemysłowy" ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, iż "przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Spółka nie zaprzecza, że "maszyny będące przedmiotem najmu" są wykorzystywane przez Spółkę "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" oraz, że stanowią urządzenia, tj. "rodzaj mechanizmów lub zespołów elementów i służą do wykonania określonych czynności (budowlanych, wymienionych w specyfikacji przedłożonej przez Spółkę), co ułatwia wykonywane prace przez Spółkę". Natomiast przedmiotem sporu jest to, czy w rozpatrywanym przypadku można uznać, że działalność, do której przeznaczone są najmowane maszyny (urządzenia) budowlane, stanowi rodzaj przemysłu, a zatem "najmowane urządzenia stosowane są w przemyśle", tj. "spełniają warunki uznania ich za urządzenia przemysłowe" wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Organ pierwszej instancji nie przedstawił uzasadnienia dla twierdzenia zawartego w skarżonej decyzji, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane "są stosowane w przemyśle.". Spółka podkreśla, że przedmiotem działalności, do której wykorzystywane są najmowane maszyny jest świadczenie usług budowlanych, co potwierdza zarówno zakres działalności Spółki, jak i pisemna specyfikacja maszyn budowlanych przedłożona przez Spółkę. Konsekwentnie stosując wykładnię słownikową należy wskazać, że przemysł to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Budownictwo zatem nie powinno zostać uznane za przemysł. Do poglądu tego przychylił się NSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. sygn. I SA/Po 1207/97 stwierdzając, że "urządzenie przemysłowe" dotyczy przemysłu, jest związane z przemysłem i ma zastosowanie w przemyśle, czyli w dziale produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym rozmiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantujących ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów (przemysł ceramiczny, chemiczny, drzewny energetyczny, odzieżowy, poligraficzny, precyzyjny, rafineryjny, samochodowy, skórzany, spożywczy, mineralny, okrętowy, włókienniczy, zbrojeniowy)". Spółka zauważa, że budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Rozumienie pojęcia budownictwa jako działu gospodarki odrębnego od przemysłu znajduje potwierdzenie w opracowaniach Głównego Urzędu Statystycznego, gdzie budownictwo (ujęte w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako sekcja F) traktowane jest w sposób odrębny od przemysłu, do którego zaliczane są sekcje C, D i E Polskiej Klasyfikacji Działalności (tj. górnictwo, przetwórstwo przemysłowe oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, wodę). Pomimo, że treść samego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie zawiera bezpośredniego odniesienia do Klasyfikacji Środków Trwałych, podobnie jak nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, to jednak niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robót ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych") stanowi zdaniem Spółki dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" budownictwo było traktowane jako dział przemysłu, a tym samym maszyna budowlana powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Ponadto posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych pozwala w ocenie Spółki na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przyjęcia stanowiska organu pierwszej instancji, użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie odesłania do Klasyfikacji Środków Trwałych) traktować maszyny budowlane w podatkowej ewidencji środków trwałych jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je jak maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" Klasyfikacji Środków Trwałych), bez przepisu wskazującego na potrzebę takiego odmiennego traktowania. Przepis art. 3 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nakazuje nadawać pierwszeństwo znaczeniu danego określenia, które wynika z przepisów prawa podatkowego przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Jednocześnie, wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie przepisów samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można określić znaczenie danego pojęcia. W tym przypadku jedyna definicja "urządzeń przemysłowych", o której można powiedzieć, że w/w ustawa zawiera do niej odniesienie, została zawarta w przepisach Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka podkreśliła zatem, że w związku z tym, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nieuzasadnione jest powołanie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy tego przepisu (odpowiadającej hipotezie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.), lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei - mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 ww. umów są wyłączone z opodatkowania w Polsce (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów). 2. Naruszenie przepisów postępowania: W ocenie Spółki, sposób przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania oraz treść zaskarżonej decyzji stoją w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1ustawy Ord. pod. Organ podatkowy nie ustalił bowiem zakresu pojęciowego wyrażenia "przemysłowe", ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż pochodzi ono od innego pojęcia, tj. "przemysłu" ("dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle"), przy czym nie dokonał wykładni tego ostatniego pojęcia. Swój wywód organ pierwszoinstancyjny ograniczył natomiast do wykładni pojęcia "urządzenie", co w ogóle nie stanowiło przedmiotu sporu, ponieważ Spółka już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie stwierdziła, że najmowane przez nią maszyny należy zgodnie z wykładnią językowa uznać za "urządzenia". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie uzasadnił, że maszyny budowlane najmowane przez Spółkę są jakoby urządzeniami przemysłowymi. Nie jest bowiem takim uzasadnieniem lakoniczne stwierdzenie, iż urządzenia "stosowane są w przemyśle" bez zdefiniowania pojęcia przemysłu, czy odniesienia się w tym zakresie do argumentów przedstawionych przez Spółkę. Naczelnik odrzucił również argumentację Spółki dotyczącą traktowania maszyn budowlanych w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych, powołując się na okoliczność, że "wskazane przepisy nie posługują się w omawianym zakresie klasyfikacją środków trwałych", podczas gdy Spółka wskazywała, iż powołanie to ma charakter posiłkowy, potwierdzający wnioski wypływające z wykładni językowej zamieszczone we wniosku. Organ pierwszej instancji powinien odnieść się do całości argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę i popartej orzecznictwem sądów administracyjnych. Nie jest bowiem wystarczające ograniczenie się przez organ i instancji do stwierdzenia, w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, że nie zgadza się z argumentacją przedstawiona przez Spółkę. Nie może budzić zaufania działanie organu I instancji, który w żaden sposób nie poparł postawionej przez siebie tezy, jakoby urządzenia najmowane przez Spółkę stanowiły urządzenia przemysłowe, tj. że rzeczywiście były one związane, dotyczyły lub były wykorzystywane dla wykonania działalności, którą można określić jako "przemysł", natomiast pominął milczeniem argumenty Spółki, które przemawiały za tezą przeciwną. Wykazane naruszenia prawa materialnego potwierdzają także zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Ze względu na fakt, że zajęte przez organ podatkowy stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem i dowodami przedstawionymi przez Spółkę, wydający rozstrzygnięcie powinien był ze szczególną starannością uzasadnić, dlaczego podjął taką a nie inną decyzję. Poprzez zaniechanie w tym zakresie organ I instancji złamał zatem jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest zasada przekonywania statuowana w art. 124 ustawy Ord. pod. Spółka na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002r. sygn. akt SA/Bk 533/01. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawierał szczegółową argumentację uzasadniającą prawidłowość wniosku Spółki, w szczególności w zakresie definicji urządzeń "przemysłowych". Pomimo tego, organ nie zgodził się ze Spółką, brak jest w decyzji odniesienia się do większości z tych argumentów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że pojęciu "urządzenia przemysłowe", tak jak to uczynił w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji, należy przypisać bardzo ogólne i szerokie znaczenie. Stanowisko takie jest spójne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1559/93, wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1996 r. sygn. akt III SA 962/94). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, że organ I instancji dokonał jedynie wyczerpującej wykładni językowej pojęcia "urządzenie" nie dokonując jednocześnie wykładni językowej pojęcia "przemysłowy". Wskazał, że na stronie 9 skarżonej decyzji organ I instancji przywołał słownikowe definicje w/w pojęć. Następnie odnosząc się do przytoczonych definicji stwierdził, że maszyny będące przedmiotem najmu (tu wymieniając poszczególne maszyny i czynności jakie wykonują) stanowią rodzaj mechanizmów oraz zespołów elementów i służą do wykonywania określonych czynności, co ułatwia wykonywanie pracy przez Spółkę, a także są stosowane w przemyśle. W ocenie organu I instancji istotnym jest, aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Z dokonanej przez organ I instancji wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" opartej na definicjach słownikowych pojęć "urządzenie" i "przemysłowe" wynika, że stanowi ono rodzaj mechanizmu, zespołu elementów służących do wykonywania określonych czynności stosowanych również w przemyśle. Organy podatkowe przyjęły zatem szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe" uznając, że jest nim urządzenie stanowiące pewien zespół elementów technicznych mogących mieć zastosowanie w przemyśle. Stanowisko takie jest zgodnie z linią orzecznictwa, z którego wynika jak bardzo różnorodne urządzenia uznawane są za urządzenia przemysłowe, np. wózek widłowy, który może znaleźć zastosowanie w różnych dziedzinach działalności gospodarczej również w przemyśle. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dzierżawione przez Spółkę maszyny spełniają warunki uznania ich za urządzenia przemysłowe, a zatem należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne, zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem należności z tytułu czynszu za dzierżawę przedmiotowych maszyn, jakie Spółka wypłaciła na rzecz kontrahentów zagranicznych będących rezydentami podatkowymi Niemiec, Austrii i Estonii, zgodnie z art. 12 ww. umów stanowią należności licencyjne, które podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wys. odpowiednio 5% kwoty brutto należności na podstawie umowy z Republiką Federalną Niemiec i Republiką Austrii oraz 10% kwoty brutto należności na podstawie umowy z Republiką Estońską. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2009 r. został prawidłowo obliczony i wpłacony zgodnie z przepisami p.d.o.p. i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Rzecząpospolitą Polską a odpowiednio: Republiką Federalną Niemiec, Republika Austrii i Republiką Estońską. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów Strony odnośnie naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji w postaci wymaganego przez art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. stosownego uzasadnienia. Fakt, iż stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w decyzji jest odmienne od stanowiska Strony nie może być interpretowane jako naruszenie zasad postępowania podatkowego.

5. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 12 umowy polsko-niemieckiej, umowy z Austrią oraz umowy z Estonią polegające na uznaniu, że urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę stanowią urządzenia przemysłowe i należności wypłacane z tytułu ich najmu przez Spółkę kontrahentom zagranicznym podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wskazała również na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawa Ord. pod. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych kontrahentom zagranicznym za styczeń i luty 2009 r. w łącznej wysokości 137.525,00 zł naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w związku z mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisami art. 12 ust. 1, ust. 2 i 3 umowy polsko-niemiecka, umowy z Austrią i umowy z Estonią. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl przepisu art. 21 ust. 2 p.d.o.p. przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd wskazuje że bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczem do ustalenia wykładni obowiązujących w badanym stanie prawnym i faktycznym przepisów prawa materialnego jest wykładnia zacytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Przed dalszymi rozważaniami wskazać należy zatem, iż Sąd przyjął zgodnie z podglądami orzecznictwa sadów administracyjnych jak również piśmiennictwa, iż przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał także, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej, czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też logicznych, celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy też nieprecyzyjność. Sąd przy ocenie przedmiotowej sprawy przyjął zatem założenie, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Kierując się powyższymi kryteriami przedstawić należy wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w kontekście stanu faktycznego jaki istniał w sprawie. Zgodnie z zacytowanym ww. przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

9. Analizując konstrukcję powołanego powyżej przepisu ustawy należy podnieść, iż występuje w nim szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnych źródeł przychodów. Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nie wymienia grupy urządzeń i maszyn budowlanych. W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną należy również uznać wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria urządzeń i maszyn budowlanych zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych.

10. Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, umowy z Austrią i umowy z Estonią należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, Austrii i Estonii, mogą być opodatkowane w Niemczech, Austrii i Estonii. Przy czym określenie "mogą być opodatkowane" oznacza w rozpatrywanej sprawie prawo Polski do opodatkowania takich dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów. Ponadto w art. 12 ust. 2 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, strony poszczególnych umów ustaliły, iż w państwie źródła, czyli w państwie, w którym należności licencyjne są wypłacane, stawka podatku nie może przekroczyć stawki odpowiednio 5% kwoty brutto zgodnie z umową z Niemcami i Austrią i 10% zgodnie z umowy z Estonią. Zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Ponadto w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej zawarto dodatkowy zapis, tj. postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, polsko-austriackiej i polsko-estońskiej przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto umowy: polsko-niemiecka i polsko - austriacka zawierają dodatkowy zapis, tj. znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 12 ust 3 ww. umów jest węższy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., jednakże zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast, przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Należy więc rozstrzygnąć, czy maszyny będące przedmiotem najmu, tj.: pompy (stosowane do odpompowania zawiesiny w procesie wykonania ściany szczelinowej, odpiaszczacze (odpiaszczające zawiesinę w procesie wykonania ściany szczelinowej), prowadnicę świdra CFA (umożliwiającą prowadzenie świdra równolegle do masztu maszyny), głębiarkę -maszynę podstawową (umożliwia kopanie ścian szczelinowych), osprzęt do Maszyn Bauer serii RG/BG (umożliwiający wykonanie pala np. CFA o 8m dłuższego), żuraw gąsienicowy Liebherr. (maszyna bazowa do kopania ścian lub żuraw pomocniczy), żuraw gąsienicowy (do wykopania ścian - w technologii wibroflotacji), wibrator (do pogrążenia zbrojenia w wykonanym palu np.CFA), palownicę (umożliwiającą wykonanie różnego typu pali), napęd obrotowy (głowicę hydrauliczną) maszyny Bauer BG28, zapewniającą ruch obrotowy świdra, osprzęt do napędu, szczęki chwytaka 600mm, chwytak (umożliwiający wykopanie ściany szczelinowej), poszerzenie chwytaka do 800mm, szczęki chwytaka 800mm, palownicę (umożliwiającą wykonanie różnego typu pali), napęd obrotowy (głowicę hydrauliczną maszyny RG25 (zapewniającą ruch obrotowy świdra), żurawia gąsienicowego (do wykopania ścian szczelinowych), kontener płuczkowy (umożliwiającego za pomocą podawanej wody i powietrza polepszenia procesu pogrążania rur, profili w technologiach wibracyjnych, palownicę (do wykonywania pali w rożnych technologiach wibracyjnych), głowicę obrotową wibrator (osprzęt do wykonywania pali w technologiach wibracyjnych np. pale wibracyjne), wibrator (osprzęt do wykonywania pali w technologiach wibracyjnych np. pale wibracyjne) stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż urządzenia powyższe były wykorzystywane na budowach autostrad oraz innych projektów budowlanych.

11. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Spółce. Organy podatkowe nie dokonały wykładni językowej wyrażenia "urządzenie przemysłowe" w sposób prawidłowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji przywołał słownikowe definicje ww. pojęć, w wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał jedynie wyczerpującej wykładni językowej pojęcia "urządzenie" natomiast nie dokonał odpowiedniej wykładni językowej pojęcia określenia "przemysłowy" ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, iż "przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Dyrektor Izby Skarbowej natomiast stwierdził, iż w tym pojęciu "urządzenie przemysłowe", do którego odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., mieszczą się wszystkie urządzenia "stosowane również w przemyśle", czym dopuszcza, iż także urządzenia niestosowane w przemyśle wchodzą w zakres hipotezy przedmiotowego przepisu.

12. Maszyny będące przedmiotem najmu są wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stanowią urządzenia, tj. rodzaj mechanizmów oraz zespołów elementów i służą do wykonania określonych czynności (budowlanych, wymienionych w specyfikacji przedłożonej przez Spółkę). Bezsprzecznie korzystanie z powyższych wysokowyspecjalizowanych maszyn budowlanych ułatwia i przyspiesza wykonywanie prac budowanych przez Spółkę. W ocenie Sądu zbyt daleko idące jest stwierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowe maszyny są stosowane także w przemyśle. Jest to stwierdzenie gołosłowne i niepoparte wnikliwą analizą stanu faktycznego sprawy.

13. Jak już uprzednio wskazano przedmiotem działalności Skarżącej, do której wykorzystywane są najmowane maszyny jest świadczenie usług budowlanych, co potwierdza zarówno zakres działalności Spółki, jak i specyfikacja maszyn budowlanych przedłożona przez Spółkę. Analiza sposobu wykorzystania przedmiotowych maszyn w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że najmowane przez Spółkę maszyny są, związane wyłącznie z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Sąd zgodził się z zarzutami skargi, że wykładnia pojęcia "przemysłowy" dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest błędem logicznym idem per idem, ponieważ z wykładni dokonanej przez Dyrektora nie wynika, o jakich urządzeniach właściwie jest w przepisie mowa (tj. czego mają one dotyczyć, z czym być związane, bądź w czym stosowane). Stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie powinno zostać uznane za przemysł. W internetowym "Słowniku języka polskiego" "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych" a słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", przemysł ciężki", przemysł gazowniczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". Natomiast budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego PWN" pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), "budownictwo" to "dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli" (podobnie według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany') natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane". Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z definicji słownikowych wynika jednoznacznie, że budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnia systemowa) może być stosowana pomocniczo w celu np. wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Wykładnia systemowa nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (p.d.o.p.) można określić znaczenie danego pojęcia (wykładnia systemowa wewnętrzna). Bez względu na wykładnię językową, Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1, gdyż p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i p.d.o.p.). W szczególności, podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami budowlanymi. Niezaklasyfikowanie maszyn budowlanych do podgrupy 65 "Urządzenia przemysłowe" (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 580 "maszyny do robot ziemnych i fundamentowych" i rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych) Klasyfikacji Środków Trwałych stanowi więc dodatkowy, posiłkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia "przemysł" budownictwo było traktowane jako dział przemysłu, a co za tym idzie, że maszyna budowlana powinna być traktowana jako urządzenie przemysłowe. Ponadto, posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów p.d.o.p. W przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16a ust. 2 pkt 3 p.d.o.p., transgraniczny najem oznacza rozpoznanie najmowanych urządzeń przez użytkownika jako środków trwałych dla celów podatkowych. Jednocześnie urządzenia budowlane, zaklasyfikowane do rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych, znajdują się poza grupą 65 "Urządzenia przemysłowe", tj. zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych w Załączniku nr 1 do p.d.o.p., maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych mogą być amortyzowane według stawki 20%, podczas gdy urządzenia przemysłowe z grupy 65 do najwyżej według stawki 10%. W związku z powyższym, w konsekwencji przyjęcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, użytkownik urządzeń byłby, z jednej strony, zobowiązany zgodnie z p.d.o.p. (na podstawie odesłania do Klasyfikacji Środków Trwałych) traktować maszyny budowlane w podatkowej ewidencji środków trwałych jak urządzenia inne niż przemysłowe (amortyzować je jak maszyny budowlane z rodzajów 580 i 581 Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 1), traktować je jak urządzenia przemysłowe (zaklasyfikowane odrębnie w grupie 65 "Urządzenia przemysłowe" Klasyfikacji Środków Trwałych). Prowadziłoby to do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych urządzeń w ramach jednego aktu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji reprezentuje pogląd, że określenie "przemysłowy" (podobnie jak "handlowy" i naukowy") został w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. zawarty niepotrzebnie jak również niezasadne jest posiłkowanie się opracowaniami Głównego Urzędu Statystycznego oraz klasyfikacjami statystycznymi (Klasyfikacja Środków Trwałych, Polska Klasyfikacja Działalności) w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., ponieważ p.d.o.p. nie odsyła wprost do definicji zawartych w tych źródłach. Powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, która wynika z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada racjonalności ustawodawcy podważa przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż słowo "przemysłowy" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jest niepotrzebne, gdyż i tak opodatkowaniu podlegają należności za użytkowanie wszystkich urządzeń. Ustawodawca nie bez przyczyny wymienia w art. 21 p.d.o.p. rodzaje urządzeń znajdujących się w zakresie hipotezy tego przepisu (podobnie jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawodawca wymienia rodzaje usług, nie posługując się pojęciem "wszelkie usługi"). Sąd przyznaje rację Spółce, że przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jest wskazane, ponieważ są to regulacje o podstawowym znaczeniu dla uporządkowania (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej definicji "urządzenia przemysłowego" w p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Sąd również zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. stoi przeciw przyjęciu poglądu zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. obejmuje "wszelkie możliwe" urządzenia. W tym miejscu podkreślić należy, ponownie podkreślić, że w ustawie ustawodawca wprowadził kategorię "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". W ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia" stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej. Pogląd zawarty w skarżonej decyzji, polegający na "maksymalnie szerokim" rozumieniu wyrażenia "urządzenia przemysłowe" z uwagi tylko i wyłącznie na okoliczność, że w przeciwnym przypadku nie doszłoby do opodatkowania należności za użytkowanie wszystkich rodzajów urządzeń, a "jedynie" tych literalnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że na gruncie p.d.o.p. przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Nieuprawnione jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tych maszyn będą stanowiły należności licencyjne. Zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi fakt, że najmowane przez Spółkę maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez zagranicznych kontrahentów z wypłat dokonanych przez Spółkę nie stanowią przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tych poszczególnych umów (zyski przedsiębiorstwa). Oznacza to z kolei, mając na uwadze, iż zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce zagranicznych zakładów, że zgodnie z art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów z należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zezwalają na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa jedynie w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów. Na podkreślenie zasługuje także to, iż powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide orzeczenie tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/09 oraz orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1857/09).

14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania - art. 200 p.p.s.a.