Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...], w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. spółka X sp. j. [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego: 1) z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Skoda Octavia o numerach VIN [...], [...], [...], [...], a także [...], i dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen Golf o numerach VIN [...], a także [...], oraz 2) z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Audi Q5 o numerach VIN [...], [...], [...], [...], a także [...], i samochodu osobowego marki Volkswagen Golf o numerze VIN [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił wnioskodawczyni zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od powyżej wymienionych samochodów osobowych, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podał, że nie budzi wątpliwości, iż strona nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, a od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów został uiszczony podatek akcyzowy. Samochody zostały sprzedane kontrahentom z Unii Europejskiej i spoza Unii. Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem ustawowego terminu liczonego od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. Do wniosku dołączono dokumenty potwierdzające wywóz samochodów poza terytorium Unii w postaci komunikatów IE 599.

Organ podatkowy podał jednakże, że część samochodów objętych wnioskiem została zarejestrowana na podstawie złożonych przez stronę wniosków (samochody marki Audi Q5), a cześć została zakupiona przez stronę już jako pojazdy zarejestrowane (samochody marki Skoda Octavia i Volkswagen Golf). Dodatkowo samochody marki Skoda Octavia oraz samochód marki Volkswagen Golf, będący przedmiotem eksportu, zostały przed ich wywozem na stałe dopuszczone do ruchu. W ocenie organu podatkowego powyższe pojazdy zostały zatem wywiezione jako zarejestrowane przez co wnioskodawczyni nie spełniła łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspónotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuznanie w sprawie dowodu w postaci uchylenie decyzji o rejestracji pięciu samochodów, wydanych przez Prezydenta Miasta G.

Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji, lecz także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie, zgodnie bowiem z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może dokonać tylko właściciel. Tymczasem czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie jej dokonania odwołująca nie była już właścicielem samochodów, gdyż sprzedała je zagranicznym kontrahentom. Organ podatkowy błędnie zatem stwierdza, że sporne samochody zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami prawo ruchu drogowego. Odwołująca zwróciła jednocześnie uwagę, że Prezydent Miasta G. w dniu [...] lutego 2014 r. wydał decyzję uchylające rejestrację pojazdów marki Audi, co doprowadziło do wyeliminowania decyzji rejestracyjnych z obrotu prawnego, a co zdaniem odwołującej nie pozostaje bez wpływu na jej żądanie zwrotu podatku akcyzowego względem tych pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca ten pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju.

Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji, samochody marki Skoda Octavia oraz Volkswagen Golf (ten będący przedmiotem eksportu) na dzień wywozu z kraju posiadały bowiem rejestrację stałą, natomiast samochody marki Audi Q5 oraz Volkswagen Golf (te będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) posiadały rejestrację czasową.

Organ podatkowy II instancji przedstawił przy tym tabelę, z której wynika, że:

1) samochód marki Audi Q5, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] grudnia 2012 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] lutego 2014 r.;

2) samochód marki Audi Q5, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] grudnia 2012 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] lutego 2014 r.;

3) samochód marki Audi Q5, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] grudnia 2012 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] lutego 2014 r.;

4) samochód marki Audi Q5, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] grudnia 2012 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] lutego 2014 r.;

5) samochód marki Audi Q5, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] grudnia 2012 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] lutego 2014 r.;

6) samochód marki Skoda Octavia, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] stycznia 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] maja 2014 r.;

7) samochód marki Skoda Octavia, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] stycznia 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] maja 2014 r.;

8) samochód marki Skoda Octavia, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] stycznia 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] maja 2014 r.;

9) samochód marki Skoda Octavia, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] stycznia 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] maja 2014 r.;

10) samochód marki Skoda Octavia, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] kwietnia 2014 r.;

11) samochód marki Volkswagen Golf, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] lutego 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] lutego 2013 r.;

12) samochód marki Volkswagen Golf, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] lutego 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] lutego 2013 r., dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się dnia [...] lutego 2013 r., a rejestracja na stałe dnia [...] lutego 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] marca 2014 r.;

13) samochód marki Volkswagen Golf, o numerze VIN [...], został przez odwołującą zakupiony dnia [...] stycznia 2013 r., czasowo zarejestrowany dnia [...] stycznia 2013 r., eksportowany do Szwajcarii dnia [...] lutego 2013 r., zarejestrowany na stałe dnia [...] stycznia 2013 r. - decyzja ta została uchylona [...] marca 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego rejestracja wszystkim wskazanych powyżej samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...] stycznia 2013 r. i dnia [...] lutego 2013 r., a zatem w dniach wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniach [...] lutego 2013 r. W konsekwencji w dniu dostawy, jak i eksportu, samochody te były zarejestrowane na terytorium kraju, co uniemożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe, a organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. Z kolei decyzje uchylające dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów wywołują skutki prawne w nich wyrażone z mocą ex nunc, a więc dopiero z dniem ich wydania, co oznacza, że samochody osobowe będące przedmiotem o zwrot akcyzy w dniu ich dostawy albo eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie udokumentowała rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Odnośnie samochodów podlegających eksportowi (samochody marki Audi Q5 oraz jeden z Volkswagenów Golfów) organ odwoławczy wskazał, że z załączonych do akt sprawy komunikatów IE 599, potwierdzających ich wywóz, wynika, że został on dokonany na warunkach dostawy EXW, G., co oznacza, że odwołująca zobowiązana była do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania – zakład w G., bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc samochody te po ich sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Z kolei samochody będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (samochody marki Skoda Octavia i dwa samochody marki Volkswagen Golf) zostały dostarczone przez firmy transportowe nabywcom. Jednakże jak podkreślił organ odwoławczy strona pomimo wezwania organu I instancji nie załączyła do akt faktur za wykonanie usług transportowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w dniach dokonania dostawy, jak i eksportu samochodów ujętych we wniosku o zwrot akcyzy odwołująca nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone, a postępowanie w sprawie ich rejestracji umorzone w całości, oraz błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Ratio legis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opiera się za kolei na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy, powinna być postrzegana jako jego dopuszczenie do ruchu na stałe a nie czasowo. Strona skarżąca podniosła jednocześnie, że twierdzenie, iż decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. W sprawie istotne znaczenie ma bowiem nie sam skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów, jako wydane na rzecz podmiotu nieuprawnionego, zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, czego organ w ogóle nie dostrzegł. Ponadto organ podatkowy rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, w konsekwencji czego odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Organ podatkowy błędnie także uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy, a także, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. W załączonych do wniosku dokumentach skarżąca jest wskazana jako nadawca przesyłki. Pomimo zatem dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością skarżącej, to ona zleciła transport, który był realizowany w jej imieniu. Skarżąca podniosła przy tym, że warunki dostawy w komunikacie wywozu zostały wskazane w sposób błędny, bowiem prawidłowo winno być tak jak wskazano w potwierdzeniu odbioru, to jest, że eksport pojazdów odbył się na warunkach dostawy DDU. Organ podatkowy nieprawidłowo przyznał także temu potwierdzeniu walor dokumentu urzędowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626) stanowiącego, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy albo eksportu.

Z zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi wynika, że nie są sporne ustalenia, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony przed upływem roku od daty dokonania dostawy/eksportu wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nim objętych. Nie jest też sporny fakt zapłaty akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Nadto nie jest sporne, że wywożone w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdy zostały faktycznie odebrane przez nabywców a dokonanie eksportu potwierdzone komunikatami IE599.

Przedmiotem spornych stanowisk jest kwestia czy spełniona została przesłanka dotycząca wymogu "niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" oraz przesłanka dotycząca dysponowania przez stronę pojazdami jak właściciel podczas ich dostawy i eksportu.

Z poczynionych ustaleń, również nie kwestionowanych przez stronę skarżącą, wynika, że część wymienionych we wniosku o zwrot akcyzy pojazdów była już zarejestrowana przed ich nabyciem przez Spółkę (8) a pozostała część (5) została zarejestrowana na podstawie złożonych przez Spółkę dokumentów i to w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 j.t.) a następnie na podstawie art. 73 tej ustawy.

Decyzje o rejestracji powyższych pojazdów zostały następnie uchylone przez organ I instancji po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie rejestracji tych pojazdów. Decyzje uchylające wcześniejsze decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zapadły w dniach [...].02.2014 r., [...].05.2014 r., [...].04.2014 r., [...].02.2014 r., [...].03.2014 r., i [...].03.2014 r.

Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniach [...] lutego 2013 r.

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że zarówno w dniu dostawy jak i eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zrejestrowane na terytorium kraju a okoliczność powyższa stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego wymienionych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko pomija jednakże, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zostały już uchylone a postępowanie w sprawie ich rejestracji zostało umorzone. Jakkolwiek trafne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że uchylenie decyzji wywołuje skutek ex nunc to uchylenie decyzji o rejestracji stałej i umorzenie postępowania w sprawie zarejestrowania przedmiotowych pojazdów nie pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji.

Przyczyną uchylenia decyzji o zarejestrowaniu pojazdów było stwierdzenie, że wniosek o rejestrację złożył nieuprawniony podmiot.

Rejestracji dokonano zatem z naruszeniem przepisów ustawy o ruchu drogowym. Nie do zaakceptowania jest zaś sytuacja, w której przesłanką odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jest wydana z naruszeniem prawa decyzja o rejestracji pojazdów, wyeliminowana już z powodu jej wadliwości z obrotu. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem skarżącej, że skoro rejestracja pojazdów nie była zgodna z przepisami ustawy o ruchu drogowym nie może wypełniać negatywnej przesłanki art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która odwołuje się do kwestii "zgodności z przepisami o ruchu drogowym". Przedmiotowe samochody były bowiem objęte decyzjami o rejestracji w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu ale decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o ruchu drogowym a więc samochody te były "niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju z g o d n i e z przepisami o ruchu drogowym".

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji powiązano ustalenie prawa do dysponowania samochodami jak właściciel z posiadaniem faktur transportowych. Brak taki faktur uznano za jednoznaczny z brakiem wykazania prawa do dysponowania pojazdami jak właściciel. Nie odniesiono się jednak do zawartych w aktach sprawy dokumentów "Potwierdzenie odbioru" z [...].12.2014 r. wystawionych przez Y i Z z których wynika, ze wymienione w tych dokumentach pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU. Powyższe wskazuje, że ocena dostarczonych przez stronę skarżącą dokumentów nie była pełna, przeprowadzona z naruszeniem art. 191 OP, zatem uchyla się spod kontroli .

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a.