Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/07 w sprawie ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. kwotę 2.900 ( słownie: dwa tysiące dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...].

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) (dalej: rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.) określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 690 z póżn. zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. Zdaniem organu nie można było również uznać, w oparciu o wskazane rozporządzenie, że nie dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm) (dalej: O.p.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle przepisu § 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że przepisy prawa unijnego oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) przywołane przez Stronę nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów, tj.:

- art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) i następne Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., z uwagi na odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość;

- naruszenie art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) Traktatu Wspólnot Europejskich, z uwagi na niezastosowanie przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004r.) poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nakazującego oprocentowanie zwrotu różnicy podatku zwróconej po terminie zakreślonym przepisami prawa,

- naruszenie art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Nr 27 z 1991r., poz. 116) (dalej: "umowa o ochronie inwestycji") w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione pozbawienie skarżącego prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT,

- naruszenie art. 12, art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich, art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że strona przeciwna odmówiła skarżącemu rangi podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wypłatę oprocentowania, poprzez błędne zastosowanie art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 § 2, art. 74a, art. 76b O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nawet jeśli dla stosowania prawa wspólnotowego data wydania decyzji w sprawie zwrotu nie ma znaczenia, a znaczący jest okres, którego ten zwrot dotyczy, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, przy wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. należy stosować prawo wspólnotowe, w tym orzeczenie ETS, jeżeli dany przepis krajowy już przed 1 maja 2004 r. stanowił dostosowanie do prawa wspólnotowego.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 O.p.) do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993 r. w art. 21 ust. 7 oraz w ustawie o VAT z 2004 r. w art. 87 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. W sprawie nie jest sporne, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie tego rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993 r. w szczególności art. 21 ust. 7 gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych również względów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Stanowiska tego nie mogą zmienić wskazane przez pełnomocnika skarżącej przepisy art. 74a i art. 76b O.p., które nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym kwestia sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Art. 74a O.p.. stanowi, w jakich przypadkach wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy. Natomiast art. 76 b O.p. przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, art. 77 b dotyczący zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazujący termin przedawniający prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat jako niewymieniony w art. 76 b O.p.

Zdaniem Sądu, powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na uregulowania zawarte w VIII oraz w XIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo ETS nie mogło odnieść pożądanego skutku, bowiem przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Wspólnoty Europejskiej ww. uregulowania nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski.

Według Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy o ochronie inwestycji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), polegające na niewzięciu pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wszystkich twierdzeń i zarzutów Skarżącego przestawionych w toku postępowania, wskutek pominięcia przez Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednego z podstawowych zarzutów Skarżącego w postaci powołania się przez Skarżącego na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, z którego uzasadnienia Skarżący, w świetle postanowień art. 61, art. 68, art. 69, art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP a Wspólnotami Europejskimi i ich krajami członkowskimi (Dz. U. 1994 nr 11 poz. 38), wywodził, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 maja 2004 r. należy stosować prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia ETS, jeżeli dany przepis krajowy stanowił ówcześnie przedakcesyjne dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

Powyższe końcowo doprowadziło do obrazy przez Sąd prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 12, art. 49, art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. i w konsekwencji niezasadną odmowę odpowiedniego zastosowania art. 21 ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) (za okresy odsetkowe przypadające przed dniem 1 maja 2004 r.) oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 30 kwietnia 2004 r.), dyskryminując w ten sposób Skarżącego w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT w stosunku do innych podmiotów unijnych, w tym krajowych, zarejestrowanych w Polsce na potrzeby podatku VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że jeżeli Sąd uzna, że powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 Traktatu między Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, Dz.U.04.90.864, (dalej: Traktat o Przystąpieniu);

- art. 53, art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republik Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, Dz.U.04.90.864; poprzez błędne przyjęcie przez Sąd (mimo braku przepisów o charakterze przejściowym w art. 2 ust. 2 Traktatu o Przystąpieniu co do zakresu stosowania TWE), że przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed 1 maja 2004 r. nie należy stosować prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń ETS, nawet jeżeli dany przepis krajowy stanowił przed 1 maja 2004 r. przedakcesyjne dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego, a decyzja o charakterze konstytutywnym uznająca zwrot podatku VAT wydana została po 30 kwietnia 2004 r. W ten sposób niesłusznie zaaprobowano stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT.

W efekcie końcowym Sąd dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 2 Traktatu o Przystąpieniu w związku z art. 12, art. 49, art. 56 ust. 1, art. 68, art. 234 TWE, oraz art. 2, art. 9, art. 32 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., i w konsekwencji niezasadnie odmówił odpowiedniego zastosowania art. 21 ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe przypadające przed dniem 1 maja 2004 r.) oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r., (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 30 kwietnia 2004 r.). Naruszenie powyższe doprowadziło nie tylko do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału ale także do dyskryminacji Skarżącego jako podmiotu unijnego w stosunku do innych podmiotów unijnych, w tym krajowych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w ten sposób, że mimo jasnego zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 12 TWE czy tez art. 32 Konstytucji RP Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające Skarżącemu prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, gdzie w takiej sytuacji inne podmioty unijne, w tym krajowe, oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT otrzymałyby.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeżeli Sąd uzna, iż także powołane wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), każdorazowo w związku z treścią art. 76b, art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przez Sąd zastosowania wobec Skarżącego treści art. 78 O.p. mimo zawartego w art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP konstytucyjnego zakazu dyskryminacji oraz nakazu stosowania zasady praworządności i sprawiedliwości społecznej. Sąd błędnie przyjął za organem podatkowym, że art. 76b nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ponieważ odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej nie dotyczących oprocentowania nadpłaty, dopuszczając się także obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 u.p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji odmówiono skarżącemu prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Art. 76 O.p. wprost wskazuje na zaliczanie nadpłat wraz z oprocentowaniem (a więc w świetle art. 76b O.p. także zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem) na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. A zatem, mając na względzie racjonalność ustawodawcy, do oprocentowania zwrotu podatku powinien znaleźć - wbrew Sądowi - zastosowanie art. 78 O.p. jako przepis dotyczący zasad oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku).

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że jeżeli Sąd uzna, iż także powołany wyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, wówczas z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), polegające na odmowie zastosowania powyższych przepisów oraz treści ww Umowy w sprawie Skarżącego. Sąd I instancji przyjął, że powyższe przepisy Umowy nie mogą zostać zastosowane, ponieważ nie rozstrzygają one kwestii z zakresu prawa podatkowego. Naruszenie powyższe doprowadziło do dyskryminacji Skarżącego jako podmiotu niemieckiego w stosunku do innych podmiotów niemieckich, a także krajowych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT w ten sposób, iż mimo jasnego zakazu dyskryminacji wyrażonego w niniejszej w ww Umowie czy też art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające Skarżącemu prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, gdzie w takiej sytuacji inne podmioty niemieckie a także krajowe, oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku VAT otrzymałyby. Dyskryminacja ta stanowi o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitału i uzasadnia zastosowanie przepisów art. 2 i art. 3 ust. 1 ww. Umowy.

5. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okresy odsetkowe po 30 kwietnia 2004 r.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 pkt 4 w związku z 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., § 27 ust. 1, § 27a ust. 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (za okresy odsetkowe przypadające po dniu 1 maja 2004 r.), każdorazowo w związku z treścią art. 2, art. 32 Konstytucji RP, gdyż Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu prawa do procentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, gdyż w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Skarżący byłby obowiązany do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa nienależnie otrzymanego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę, w przeciwieństwie do organu podatkowego, który zdaniem Sądu uprawniony jest do dokonania nieterminowego zwrotu podatku bez jakiegokolwiek oprocentowania. Sąd, zgadzając się z stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobował w ten sposób naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz sprawiedliwości społecznej.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odnosząc się do podniesionych zarzutów dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczenia ETS.

4.4. W piśmie z dnia 11 czerwca 2008 r. zatytułowanym "uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej", pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zamiarem skarżącego jest aby hierarchicznie uporządkowane zarzuty zostały rozpoznane w kolejności. Kolejne zarzuty są podnoszone wyłącznie na okoliczność, gdyby sąd nie podzielił zasadności zarzutu poprzedzającego.

W piśmie tym strona uzupełniła również zarzut nr 2 skargi kasacyjnej poprzez powołanie orzeczeń ETS uzasadniających jej pogląd.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący będący podmiotem zagranicznym miał prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług.

5.2. Zauważyć należy, że problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że "wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ".

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny. Tym samym powołany przez pełnomocnika strony zarzut, zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r., art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., art. 21 ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., uznaje za zasadny. Z uwagi jednak na fakt, że w sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, zarzut w tej części, w której wskazywał na naruszenie późniejszych regulacji tego prawa, zarówno krajowego jak i europejskiego, był niezasadny. Odnosząc się zaś do przywołanych przepisów Układu Europejskiego, stwierdzić należy, że prawdą jest, iż przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Wspólnoty Europejskiej wykładnia prowspólnotowa nie miała wiążącego charakteru w stosunku do Polski. Takie wskazanie nie oznacza jednak, że nie mogła być ona brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa krajowego. W myśl bowiem art. 68 Układu Europejskiego Polska zobowiązała się, że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. W związku z tym wykładnię prowspólnotową, chociaż nie mającą charakteru wiążącego, należy uznać za uzasadnioną.

5.4. Podniesiony, przez pełnomocnika strony, w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, zasługiwał na uwzględnienie. Prawdą jest bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przywoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt Sk 33/03) czym uchybił art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poglądy przywoływane w tej kwestii, przez pełnomocnika skarżącego, mogłyby, z uwagi na wskazaną wyżej możliwość posiłkowania się wykładnią prowspólnotową, doprowadzić Sąd pierwszej instancji do odmiennych wniosków.

5.5. Biorąc pod uwagę wolę autora skargi kasacyjnej aby na wypadek uznania, przez tut. Sąd, za zasadne zarzuty wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie rozpoznawać pozostałych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od badania ich słuszności.

5.6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.