III SA/Wa 2227/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-03-19	
Data wpływu	2007-12-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa
Hieronim Sęk
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 922/08	
Skarżony organ	Inspektor Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 208, art. 249 par 1 pkt 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2003 r. w przedmiocie określenia B. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. wraz z odsetkami od nieterminowo uiszczanych zaliczek na ten podatek.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] października 2003 r. została zaskarżona przez Skarżącą odwołaniem, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego B.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a następnie, po jej oddaleniu, zaskarżyła wyrok tego Sądu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 943/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. B. S. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2003 r. powołując przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa).

Rozpatrują powyższy wniosek, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że prowadzenie postępowania w tej sprawie jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, iż Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, iż w związku z brzmieniem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.k.s.") jest organem właściwym do stwierdzenia nieważności, ale tylko decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej tj. decyzji, od której nie zostało skutecznie złożone odwołanie do organu drugiej instancji, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej. Z uwagi na to, iż decyzja Dyrektora UKS z [...] października 2003 r. nie była ostateczna organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca ponowiła argumentację o istnieniu przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazała, że wobec decyzji Dyrektora UKS został wyczerpany tok instancyjny, a zatem dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Rozpatrując ponownie sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanej w I instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2007r. ponownie wyjaśnił, że brak było podstaw do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, od której skutecznie wniesiono odwołanie i z tego względu zasadne było umorzenie postępowania prowadzonego z wniosku Skarżącej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 oraz 31 u.k.s. poprzez bezpodstawne przyjęcie braku możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2003 r. Ponadto, Skarżąca zarzuciła bezpodstawne zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sytuacji gdy istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Dyrektora UKS oraz naruszenie przepisów art. 120 do 129 powołanej wyżej ustawy, poprzez pobieżność w ocenie materiału dowodowego co, w jej ocenie, "doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w L.".

Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] października 2003 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła obszerne uzasadnienie odnoszące się do wadliwości postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie powyższej decyzji Dyrektora UKS, w tym faktu doręczania pism organu jej mężowi, który nie posiadał upoważniania do reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu, oraz włączenia do materiału dowodowego akt postępowania kontrolnego, które, jak określiła skarżąca, z mocy prawa były nieważne. Skarżąca wyjaśniła również, że wprawdzie stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna tj. taka od której nie wniesiono odwołania lub wniesiono odwołanie nieprawidłowo, to w jej przypadku, wprawdzie wniesiono odwołanie ale postępowanie odwoławcze było prowadzone nieprawidłowo. W ocenie Skarżącej, uzasadnia to stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. bowiem rażące naruszenia prawa istniały w dacie jej wydania, a wskazywane błędy i wady nie były oceniane w postępowaniu z odwołania od tej decyzji oraz w postępowaniu sądowym. Wniosła też o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2003r. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydawania. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, że Sąd z urzędu ma obowiązek wziąć pod uwagę przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Z tego punktu widzenia skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Ponieważ jednak, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie obu decyzji z obrotu prawnego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)., Sąd decyzje organów obu instancji zmuszony był uchylić.

Podejmując rozstrzygnięcie, jako podstawę prawną, organ I instancji wskazał art. 208 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei organ II instancji tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej we własnej sprawie, decyzją z dnia [...] października 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Takie rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że : "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania," nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2003 r. tj. decyzji organu I instancji, od której wniosła odwołanie a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona.

W tej sytuacji zastosowanie mieć będzie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który zawiera negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Art. ten w § 1 pkt 2 stanowi:

"§ 1 Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4."

Stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Przesłanek takich jest jednak więcej, w szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzja ostateczną ( art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przypadek ten nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca w skardze wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Wniosek ten nie mógł być przez Sąd uwzględniony. Zgodnie bowiem z art. 61 § 6 p.p.s.a. " Wstrzymanie aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w I instancji".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję G.I.K.S. z dnia [...] lipca 2007 r. o nr [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c). w związku z art. 135 p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.