III SA/Wa 1425/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-03	
Data wpływu	2024-06-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 4a pkt 16a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1467; art. 515 (1); Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.62.2024.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 5 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek K. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "skarżącą" lub "spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego do osób prawnych.

We wniosku skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Jedynym jej akcjonariuszem jest spółka prawa niemieckiego działająca pod firmą K. GmbH, która posiada 100% akcji. K. GmbH jest również jedynym wspólnikiem spółki pod firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. Wobec powyższego K. Spółka akcyjna oraz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są tzw. spółkami - siostrami gdyż akcje i udziały w spółkach przysługują bezpośrednio jednemu podmiotowi – K. GmbH, który uprawniony jest do wykonywania 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu K. S.A. i 100 % na Zgromadzeniu Wspólników T. Sp. z o.o.

Skarżąca wyjaśniła, że rozważa połączenie ze spółką T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana) przy zastosowaniu przepisów kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1) ksh z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 ksh , tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej (połączenie bezemisyjne).

Spółka wskazała, że dokonanie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio (jak w niniejszym przypadku) lub pośrednio 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji ksh, która obejmowała m. in. dodanie art. 5151 § 1 ksh. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Skarżąca wyjaśniła, że głównym ani jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i organizacyjnie gdyż umożliwi to uproszczenie struktury w ramach prowadzonej działalności, ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami, redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania.

Skarżąca zaznaczyła, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez K. GmbH w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Dodatkowo Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie:

Czy w wyniku dokonania połączenia w sposób wyżej opisany, po stronie Spółki Przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Strony, w opisanej wyżej sytuacji obejmującej przyszły stan faktyczny, połączenie przez przejęcie bez emisji akcji będzie po stronie skarżącej neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym.

Skarżąca na uzasadnienie własnego stanowiska przywołała art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W ocenie Skarżącej skoro Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, ma możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Spełni ona warunki określone w tym przepisie ponieważ wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca podkreśliła, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i zostanie przeprowadzone ze wskazanych uzasadnionych wyżej przyczyn ekonomicznych, a zatem nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wyłączający możliwość stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Wobec powyższego planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej również przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwagi na okoliczność, że w opisanej we wniosku sytuacji w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej, a skoro tak, to nie powstanie "część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych akcji".

Zdaniem Skarżącej odmienną interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że przy połączeniu bezemisyjnym przepis ten znajdzie zastosowanie, należy uznać za nieprawidłową. Wiązałoby się to z całkowitym wyłączeniem neutralności połączenia bezemisyjnego, ponieważ nie jest możliwe takie jego prawne ukształtowanie, aby warunek określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT spełnić. To z kolei narusza dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r., która w art. 4 i art. 8 ust. 1 i 2 stanowi o neutralności podziałów i połączeń. Stosownie zaś do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jeżeli przepis prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy UE to konieczne jest jego pominięcie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22).

Skarżąca wskazała, że należy zwrócić uwagę na wzajemną relację względem siebie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Każdy ze wskazanych przepisów przewiduje, że w związku z połączeniem po stronie spółki przejmującej powstaje przychód, którego podstawę obliczenia stanowi wartość majątku spółki przejmowanej. Taka konstrukcja powoduje to, że odczytując przepisy tylko literalnie, w określonych sytuacjach, doszłoby do zastosowania obu tych norm, w konsekwencji czego przychód z połączenia po stronie spółki przejmującej mógłby przekroczyć wartość przejmowanego majątku (wartość uzyskanego przysporzenia), co pozostaje nieracjonalne i - jak można zakładać - nie było intencją ustawodawcy. Przy takim podejściu przychód spółki przejmującej wynosiłby dwukrotność wartości przejmowanej majątku spółki zależnej. Największą zaletę nowego modelu rodzaj połączenia spółek, którego istota polega na uproszczeniu w postaci braku konieczności wydawania nowych udziałów/akcji na rzecz wspólnika (wspólników), jest brak konieczności ich emisji. Przyjęcie, że do połączenia bezemisyjnego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w standardowej procedurze możliwe jest zachowanie neutralności podatkowej połączenia, natomiast w jej uproszczonej wersji - nie. Byłoby to całkowicie sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

W ocenie Skarżącej z uwagi na przedstawione wyżej argumenty art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie można znajdować zastosowania przy połączeniu bezemisyjnym. Tym samym stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT. W konsekwencji połączenie opisane we wniosku będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej.

W wydanej w dniu 3 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Dyrektor przywołał również art. 12 ust. 1 pkt 8c,art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 4a pkt 16a, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, art. 12 ust. 13, art. 12 ust. 14 oraz art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zgodził się ze skarżącą spółką, że na skutek planowanego podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W tym zakresie uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS stwierdził jednakże, że w niniejszej sprawie po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, w przypadku połączenia spółek, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że z treści wniosku wynika, akcje i udziały w spółkach przysługują bezpośrednio jednemu podmiotowi – K. GmbH, który uprawniony jest do wykonywania 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu K. S.A. i 100 % na Zgromadzeniu Wspólników T. Sp. z o.o. a połączenie Spółek nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 KSH , tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli K. GmbH (tj. 100% udziałowcowi spółek łączonych) udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT. Jednocześnie trudno zaakceptować takie rozumienie ww. przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów (akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle nie byłyby one wydane (z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia). Zatem, po stronie Spółki Przejmującej, na skutek planowanego połączenia, powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Pismem z dnia 20 maja 2024 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT poprzez dokonanie błędnej i dowolnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu prawa materialnego, które jest konsekwencją jego błędnej wykładni, co polega na przyjęciu przez Organ, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do połączenia spółek posiadających jednego wspólnika/udziałowca, bez emisji nowych akcji, w sytuacji gdy treść tego przepisu stanowi, iż przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, na dzień poprzedzający dzień połącznia, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, że stosownie do art. 4 i art. 8 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, restrukturyzacje, w tym połączenia, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ ointerpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle połączenia spółek opisanego w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po stronie skarżącej spółki (jako przejmującej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Dla porządku należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że przychód taki nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (w tym zakresie stanowisko skarżącej spółki zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe).

W ocenie skarżącej spółki nie powstanie po jej stronie przychód na podstawie wskazanej regulacji art. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Skarżąca podkreśliła, że w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie będzie dochodziło do emisji nowych akcji w spółce przejmującej. Dlatego też nie powstanie po jej stronie "część przewyższająca wartość emisyjną przydzielonych akcji". Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca powołała trzy interpretacje indywidualne, w których przedstawiono analogiczne stanowisko (połączenie ze spółką "córką").

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie, ponieważ spółka przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym połączeniem, to wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie stanowić nadwyżkę, o której mowa w spornym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem sądu racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 947/24. Argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Przypominając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W sprawie istotny jest przepis art. 5151 § 1 kodeksu spółek handlowych, dotyczący tzw. bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W ocenie sądu, brak jest argumentów interpretacyjnych przemawiających za stanowiskiem przedstawionym w interpretacji przez Dyrektora KIS. Zarówno bowiem językowe odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jak i jego lektura w optyce systematycznej, funkcjonalnej, a wreszcie historycznej wyklucza poprawność twierdzenia organu. Innymi słowy, zastosowanie wszystkich kanonów interpretacyjnych tak łącznie, jak i z osobna, potwierdza wadliwość poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze, już tylko z brzmienia ww. unormowania wynika, że stanowisko organu przełamuje owo literalne odczytanie. Jak zauważa sam organ, w świetle tego przepisu "porównuje się (...) wartość rynkową podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej" (s. 10 interpretacji). Tymczasem w analizowanym przypadku nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji). Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść (argument literalny i logiczny – non sequitur). Przeciwnie, jeżeli prawodawca wskazał na wartość emisyjną niższą, aniżeli "wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego", to przesłankę entymematyczną hipotezy stanowi okoliczność wyemitowania udziałów (akcji).

To rozumowanie wspiera pominięta przez organ interpretacyjny, a powołana przez skarżącą spółkę treść art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (argument systematyczny). Przepis ten definiuje pojęcie wartości emisyjnej udziałów (akcji) jako "cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)". Przepis ten zakłada zatem istnienie wartości (ceny) emitowanych udziałów (akcji), toteż nie można w przedstawionym przez organ (po)równaniu przyjmować, że wartość ta nie występuje (wynosi "0").

Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały "przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych". Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" (K. GmbH) nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do K. GmbH. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółki T. sp. z o.o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1211/13).

Wreszcie przeciwko trafności stanowiska organu interpretacyjnego przemawia argument historyczny. Zauważyć bowiem należy, że art. 5151 Kodeksu spółek handlowych wprowadzono na mocy noweli z 16 sierpnia 2023 r. (przepis ten obowiązuje od 15 września 2023 r.). Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 8d został dodany przez art. 2 pkt 27 lit. a noweli do ustawy o CIT z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 roku. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Kodeks spółek handlowych zauważono, że "wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 515 Kodeksu spółek handlowych § 1 [1] konieczne jest odpowiednie doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT regulujących skutki po stronie spółki przejmującej oraz jej wspólników" (druk sejmowy nr IX.3191). Zarówno więc wskazana wypowiedź projektodawcy, jak i chronologia zmian legislacyjnych wskazują, że prawodawca nie przewidział w ramach treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powstania przychodu podatkowego w rozpatrywanej sytuacji.

Sąd tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 roku w sprawie I SA/Wr 104/24, tożsamego ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W powołanym orzeczeniu sąd pominął specyfikę i konsekwencje połączenia spółek dokonanego na podstawie art. 5151§ 1 kodeksu spółek handlowych. Jak bowiem wyżej powiedziano: nie zmienia się wówczas proporcja uczestnictwa jedynego właściciela w łączonych spółkach – siostrach. Nadto sąd pominął definicję wartości emisyjnej z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w pełni zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu bezpośredniej dyskryminacji podatkowej połączeń podmiotów krajowych względem połączeń transgranicznych w UE, które są neutralne podatkowo. Przypomnieć należy, że zasada niedyskryminacji zakłada nie tylko skutek w postaci uchylenia sprzecznych z nią norm krajowych, ale również bezpośredni skutek substytucyjny, co oznacza, że należy zapewnić jej pełną skuteczność w praktyce. To oznacza, że odnosić ją należy w pierwszym rzędzie do poziomu normatywnego (regulacji). Co więcej, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, może być ona brana pod uwagę, jeżeli prawodawca krajowy przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy postanowi, że będzie w ten sam sposób traktował sytuacje regulowane dyrektywą i sytuacje o charakterze wyłącznie wewnętrznym (por. wyrok w sprawie C-318/22 GE Infrastructure Hungary Holding Kft.). W przedmiotowym przypadku rozwiązanie wewnętrzne odpowiada wprawdzie temu, które wynika z dyrektywy 2019/2021, bowiem jak wskazano w ww. uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wprowadzenie możliwości "łączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach, również w wymiarze krajowym, pozwoli na uniknięcie zjawiska odwrotnej dyskryminacji polskich podmiotów uczestniczących w procesach transformacji spółek w wymiarze krajowym względem podmiotów uczestniczących w tych procesach w wymiarze transgranicznym." Skoro jednak w krajowym przypadku połączenia prostego nie uregulowano jego skutku podatkowego (nie objęto treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), to nie można twierdzić, że regulacje krajowe są dla strony mniej korzystne aniżeli unijne. Jakkolwiek oczywiście mogłyby takie okazać się w praktyce, przy przyjęciu stanowiska organu.

W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, w zaskarżonej części, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. orzec jak w sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, odnoszącą się do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.