I SA/Gd 1130/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-05	
Data wpływu	2018-12-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Kozik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036;  art. 15 c ust. 12; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 sierpnia 2018 r. do organu wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności z tytuły czynszu dzierżawnego lokomotywy nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust.12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."

We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie Międzynarodowymi Standarami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotywy, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17 b u.p.d.o.p.). Dla potrzeb prawa bilansowego dzierżawa funkcjonująca na podstawie ww. umowy jest traktowana jako leasing finansowy o zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17- leasing.

Umowa zawiera zapisy, zgodnie z którymi czynsz dzierżawny obliczany jest przy wykorzystaniu stawki skalkulowanej jako iloczyn określonej kwoty oraz liczby dni trwania dzierżawy. Dla lokomotyw, w odniesieniu do których dla potrzeb bilansowych w księgach jest rozpoznawany leasing finansowy, w celu określenia wysokości zobowiązania prezentowanego w bilansie spółki został stworzony model (matematyczny), który na podstawie zapisów umownych dzieli comiesięczną ratę na część kapitałową i odsetkową. Przy pomocy ww. modelu obliczona zostaje zatem wartość tzw. zobowiązania z tytułu leasingu finansowego, wykazywanego w księgach rachunkowych spółki. Zobowiązanie to jest obliczane w walucie umowy, jest ono zobowiązaniem wykazywanym w księgach rachunkowych wnioskodawczyni wyłącznie ze względu na wymogi prawa bilansowego, gdyż, jak wcześniej wspomniano, dla celów podatkowych leasing ten traktowany jest jako tzw. leasing operacyjny. Wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wyrażana na fakturze podatkowo traktowana jest w całości jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczy dzierżawa. Dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem z rat wynikającym z modelu, o którym mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko, spółka wskazała, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią sądów administracyjnych prawo bilansowe nie jest podatkowotwórcze, co oznacza, że reguły prawa bilansowego mogą być zastosowane na potrzeby obliczania zobowiązań podatkowych tylko w przypadku gdy konkretny przepis prawa podatkowego odwołuje się do konkretnego przepisu prawa bilansowego lub wskazuje na możliwość jego stosowania (przykładem niech będzie możliwość rozpoznawania różnic kursowych według zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości).

Wnioskodawczyni podała, że opodatkowanie stron umowy leasingu (lub umów o podobnym charakterze) reguluje rozdział 4a u.p.d.o.p. Zapisy tego rozdziału określają, w jakim przypadku i po spełnieniu jakich warunków opłaty ustalone w umowie leasingu (dzierżawy zrównanej z leasingiem) są przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodu u korzystającego.

Zasadą jest, że niezależnie od tego, w jaki sposób konkretna umowa zostanie zaklasyfikowania według prawa bilansowego, to tylko na podstawie przepisów u.p.d.o.p. podatnik (korzystający) może uznać wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem danej umowy leasingu (dzierżawy) za koszty uzyskania przychodów. Innymi słowy, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z funkcjonowania umów leasingu (dzierżawy) prawo podatkowe jest całkowicie autonomiczne wobec prawa bilansowego. Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ujmowania w rozliczeniach podatnika zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, jakie przedstawione zostały w opisie stanu faktycznego (jest to tylko spełnienie wymogów wynikających z przepisów prawa bilansowego).

Skoro zasadą jest, że podatnicy nie uwzględniają w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązań z tytułu leasingu finansowego wykazywanych w księgach rachunkowych, to w rachunku podatku dochodowego nie uczestniczą również wielkości, które odzwierciedlają statystyczną zmianę tychże zobowiązań, w szczególności część odsetkowa leasingu finansowego wykazywanego dla potrzeb bilansowych, tj. spełnienia wymogów wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Spółka zauważyła, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r. poz.2175) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r., L193, s.1), ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, zwanej dalej jako "dyrektywa ATAD".

Analizując zatem zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowych, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że zakres stosowania takich regulacji nie odnosi się wyłącznie do odsetek i nie tylko do finansowania w drodze kredytu. Należy tutaj, w ślad za prawodawcą, wskazać na szersze pojęcie, a mianowicie koszty finansowania dłużnego.

Ustawodawca podatkowy doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty finansowania dłużnego. Do takiej kategorii należy zaliczyć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jeżeli chodzi o opłaty leasingowe, to prawodawca wskazuje na część odsetkową opłat leasingowych. Jeszcze przed wejściem w życie analizowanych przepisów podatnicy zgłaszali wątpliwości, jak należy stosować "regulacje odsetkowe" w odniesieniu do opłat leasingowych. Pierwsza i zasadnicza wątpliwość może dotyczyć tego, co w ogóle należy uznać za leasing na potrzeby stosowania ograniczenia kosztowego odsetek. Na płaszczyźnie podatków dochodowych leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób klasyfikowana wg prawa cywilnego, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ww. ustawy). Uzasadnione jest przyjęcie tezy, że w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. chodzi o podatkową definicję leasingu.

Wnioskodawczyni dodała, że w przepisach podatkowych funkcjonują dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny i finansowy (chociaż nazwy takie nie występują w ustawie, to jednak są one szeroko i konsekwentnie stosowane). Skoro tak, to należy rozstrzygnąć, który leasing ma na myśli ustawodawca: zarówno operacyjny, jak i finansowy, czy tylko ten drugi. Ze względu na to, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa, to w przepisie art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca odniósł się wyłącznie do leasingu finansowego.

Spółka podkreśliła, że należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", wczytać się w treść uzasadnienia, a nade wszystko regulacji prawa unijnego. I właśnie te ostatnie, a dokładniej definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w dyrektywie ATAD, pozwalają stwierdzić, że chodzi wyłącznie o leasing finansowy. W art. 2 pkt 1 ATAD expressis verbis wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego".

W ocenie spółki, powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnicy korzystający z leasingu operacyjnego nie zastosują do takich opłat limitów z art. 15c u.p.d.o.p., co oznacza, że kwota czynszu dzierżawnego płacona na podstawie umowy dzierżawy, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, nie może być uznana za objętą przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Po przytoczeniu treści art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12 i 13 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnieniu, że kwestie, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu, zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l Rozdziału 4a u.p.d.o.p., organ interpretacyjny, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie.

Organ zauważył przy tym, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie "leasing finansowy" i tak też jest kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez wnioskodawczynię. Co równie istotne, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów "leasingu operacyjnego" stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego.

Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków, jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.o.d.p. (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

W ocenie organu, skoro wprowadzenie art. 15c u.p.d.o.p. związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. Jednocześnie przepisy dyrektywy ATAD, która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a więc zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

Organ podał, że w świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...). Tym samym zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego, to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie budzi wątpliwości, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

W ocenie organu, jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 u.p.o.d.p. dotyczącym finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Konkludując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy wnioskodawczyni płaci kwotę czynszu dzierżawnego na podstawie umowy dzierżawy, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, to przy braku ustawowego wyłączenia zobowiązana jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 12 u.p.o.d.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj.:

1.art. 121 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie w powołanymi przepisami;

2.art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez spółkę, polegającą na uznaniu, że spółka tego przepisu nie zastosowała (zdaniem organu, spółka ten powinna zastosować).

W uzasadnieniu podniesiono, że opłaty leasingowe (raty leasingowe) z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umowy kwalifikowanej na gruncie kodeksu cywilnego jako dzierżawa, a dla celów podatkowych jako tzw. leasing operacyjny, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p. Przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty finansowania dłużnego obejmują również część odsetkową raty leasingowej. Oznacza to, że dyspozycją art. 15c ustawy nie są objęte (w jakiejkolwiek części) opłaty leasingowe ponoszone w związku z tzw. umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa jest ustalana wyłącznie w przypadku umów tzw. leasingu finansowego (a nie leasingu operacyjnego).

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., który odnosi się do zasad rozliczania opłat z tytułu tzw. leasingu operacyjnego, stanowiącym, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. ogranicza zatem możliwość zaliczenia opłat od leasingu operacyjnego do kosztów podatkowych, w odniesieniu do sytuacji określonych w ust. 2 i 3 tegoż artykułu, co nie dotyczy jednak analizowanego przypadku.

Strona skarżąca podniosła również, że pojęcie "odsetkowej części raty" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Co więcej, w ogóle nie występuje w rozdziale 4a tej ustawy, regulującym tzw. podatkową umowę leasingu. Nawet w przypadku rzadko stosowanego podatkowego leasingu finansowego przepisy nie posługują się sformułowaniem "odsetkowa część raty leasingowej". Stanowią jedynie o tym, że w zakresie spłaty wartości początkowej przedmiotu spłacane przez korzystającego kwoty nie stanowią jego kosztu podatkowego- są nimi odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotu umowy.

Zdaniem strony skarżącej, w celu zdefiniowania pojęcia "odsetkowa część raty leasingowej" należy sięgnąć do źródła nowych przepisów, a więc do Dyrektywy. Dyrektywa ta posługuje się sformułowaniem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Kluczem jest więc określenie, w jakim znaczeniu używane jest w niej sformułowanie "leasing finansowy". Ponadto "odsetkowa część raty leasingowej" ma stanowić koszt finansowania zewnętrznego.

Podkreślono, że interpretator powinien się opierać na w pierwszej kolejności na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości, należy oprzeć się na rezultatach wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to należy oprzeć się na wykładni funkcjonalnej.

W ocenie strony skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wykładnia językowa sformułowania pojęcia "leasingu finansowego" użyta w Dyrektywie prowadzi do jednoznacznego rezultatu jej zastosowania, w wyniku którego należy stwierdzić, że pojęcie to nie dotyczy umów, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p.; tym bardziej nie dotyczy umów, które na gruncie kodeksu cywilnego stanowią umowy dzierżawy.

W u.p.d.o.p. "instytucja" tzw. leasingu finansowego uregulowana jest w art. 17f u.p.d.o.p. Spółka - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - nie kwalifikuje umowy do umowy tzw. leasingu finansowego, a do umowy tzw. leasingu operacyjnego.

Skoro poszczególne pojęcia Dyrektywy nie są zdefiniowane na poziomie prawa UE, to powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa krajowego. Wskazuje na to treść Dyrektywy, której art. 2 pkt 1 stanowi, że "koszty finansowania zewnętrznego" oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym. Co prawda, leasing finansowy nie został w prawie krajowym wprost zdefiniowany, jednak przyjmuje się, że jest nim umowa określona wart. 17f u.p.d.o.p.

Ponadto istnieje rozgraniczenie pomiędzy leasingiem operacyjnym - traktowanym jak usługa, podobna do usługi najmu, a leasingiem finansowym - traktowanym jak zakup np. środka trwałego na raty. Inny jest w praktyce cel zawierania tych dwóch rodzajów umów. W pierwszym rodzaju, zamiarem korzystającego nie jest nabycie przedmiotu umowy, płaci za jego używanie opłaty, którym finalnie daleko do wartości przedmiotu leasingu i chce wyłącznie używać przedmiotu leasingu przez określony czas. W przypadku drugiego rodzaju leasingu finansowego, zamiarem korzystającego jest używanie przedmiotu leasingu od razu jak właściciel, amortyzowanie go, ponoszenie w trakcie używania istotnych kwotowo opłat, tak aby przez okres umowy właściwie spłacić przedmiot umowy i finalnie przejąć go na własność. W czasie używania przedmiotu umowy spłaca jego wartość, opłacając dodatkowo leasingodawcy wynagrodzenie za to, że to on sfinansował zakup przedmiotu leasingu. Tymczasem przy leasingu operacyjnym leasingobiorca płaci faktycznie tylko za używanie przedmiotu leasingu (nie spłaca jego wartości).

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że na fakturach i rozliczeniach dotyczących leasingu finansowego, wyodrębniana jest część odsetkowa raty kapitałowej jako stricte wynagrodzenie leasingodawcy za zainwestowanie przez niego w przedmiot leasingu, którego zakupem jest zainteresowany leasingobiorca. Część kapitałowa zaś jest tylko spłatą wartości przedmiotu leasingu. Co do zasady najpierw jest wystawiana faktura na część kapitałową, a dopiero później, w trakcie trwania umowy, faktury na część odsetkową, jako za wynagrodzenia za finansowanie. W podatku dochodowym część kapitałowa od razu "jest" po stronie leasingobiorcy (on "nabywa" przedmiot leasingu, amortyzuje część kapitałową, odlicza podatek naliczony VAT od części kapitałowej jakby kupił przedmiot leasingu), a leasingodawca wyzbywa się "własności" przedmiotu leasingu, nie ujmując go w swoim majątku trwałym i płacąc od wartości kapitałowej podatek VAT należny, tak, jakby sprzedał przedmiot leasingu.

Biorąc pod uwagę cel wydania Dyrektywy, tj. ustanowienie przepisów mających za zadanie przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, według strony skarżącej, w zakresie analizy pojęć w niej zawartych pierwszeństwo powinny znaleźć krajowe przepisy prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.p. Skoro faktycznie pomimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie- dla celów podatkowych element odsetkowy występuje jedynie w podatkowym leasingu finansowym, to regulacja art. 15c u.p.d.o.p. i wynikający z niej limit kosztów finansowania dłużnego nie dotyczą podatkowego leasingu operacyjnego. Zobowiązanie odsetkowe w przypadku umów leasingu jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego (zarówno na gruncie kodeksu cywilnego, prawa podatkowego, jak i prawa bilansowego), w przypadku którego wydzielone są część kapitałowa i część odsetkowa.

W opinii strony skarżącej, istotnym argumentem za uznaniem, że pojęcie "części odsetkowej raty leasingowej" dotyczy wyłącznie tzw. podatkowego leasingu finansowego, jest definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w Dyrektywie, pozwalająca stwierdzić, że dotyczy wyłącznie leasingu finansowego. W art. 2 pkt 1 Dyrektywy expressis verbis wskazany został element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy nowelizującej art. 15c tej ustawy, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie, to należy stwierdzić, że pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa art. 17f u.p.d.o.p. Skoro w art. 2 pkt 1 Dyrektywy wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego", to zatem polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W ocenie strony skarżącej, w tych okolicznościach dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Dodatkowo powoływanie argumentu "sensu ekonomicznego" obu rodzajów umów leasingu - jeżeli w ogóle taki istnieje - nie może wpływać na określone, negatywne skutki podatkowe dla spółki, w szczególności także w związku z powołanymi powyżej zasadami wykładni prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed tut. Sądem w dniu 5 marca 2019 r. pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 651/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 1302) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą z 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust.12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wskazane wyżej przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotyw, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17b u.p.d.o.p.). Dla potrzeb prawa bilansowego dzierżawa funkcjonująca na podstawie ww. umowy jest traktowana jako leasing finansowy - zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 - leasing.

Wątpliwości skarżącej dotyczą tego, czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Pojęcie leasingu na gruncie prawa cywilnego zostało zdefiniowane w przepisach art. 7091 – art. 70918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej "Kc".

W art. 7091 Kc (odnoszącym się do leasingu operacyjnego) ustawodawca wskazał, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z kolei w art. 70916 Kc (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. Leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). Jak już bowiem podkreślono, ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy lokomotyw, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17b u.p.d.o.p.).

Sąd zauważa, że w definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jakie "odsetki od raty leasingowej" chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Ponieważ w przepisach u.p.d.o.p. prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f), a kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3401/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i powołane w nim inne orzeczenia, publ. j.w.).

Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy - próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.

Należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu, prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego. Przyjęcie bowiem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania.

Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Określając zakres wyłączenia limitowanych "kosztów finansowania dłużnego" w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p. oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu).

Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. - pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy.

W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie u.p.d.o.p., zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p..

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy; cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego; podzielając pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.); oraz uwzględniając również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

Jak wskazano wyżej - w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, w którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p..

W ocenie Sądu - do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p.. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust.1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.

Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych.

Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18, publ. j.w.)

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu przez skarżącą okazał się zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. zauważyć należy, że art. 121 O.p. wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać, iż pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też uzasadnienie tej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Zatem nie jest możliwe uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona. W przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska i argumentacji skarżącej. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. O naruszeniu ww. przepisów procesowych nie może bowiem decydować dokonanie przez organ odmiennej pod względem merytorycznym interpretacji przepisów prawa od prezentowanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.