I FSK 2085/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-07	
Data wpływu	2015-11-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 16/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 16/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna A. Sp. z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 maja 2015 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. określającą

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 10 czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) kwoty wynikającej z wystawionych faktur. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował podatek naliczony w fakturach:

1) z 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o. w L. z tytułu nabycia linii do mycia i pakowania pietruszki, budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. etap I, budowy przechowalni na 10.250 ton w C., etap III;

2) wystawionych przez PPHU A. A. L. za sprzedaż ładowarek teleskopowych [...];

3) z 26 czerwca 2012 r. wystawionej przez O. sp. z o.o. za przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C.

W zakresie podatku należnego za czerwiec 2012 r. organ zakwestionował:

1) sprzedaż na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców ogółem na wartość netto 415.977,61 zł i VAT 20.798,89 zł, marchwi w ilości 1.104,950 ton, cebuli w ilości 662.769 ton, pietruszki w ilości 949.000 ton

2) sprzedaż marchwi, cebuli i pietruszki na rzecz M. M. na podstawie faktury VAT z 29 czerwca 2012 r., wartości netto 751.286,20 zł plus VAT 37.564,31 zł.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2012 r. i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 108 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty VAT wykazanego przez skarżącą,

2) prawa procesowego w postaci art. 122, 123, 180, 187 § 1, 188, 191 § 1, 193 § 1, 199a § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.),

2.2. Spółka złożyła także wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z pisemnych oświadczeń: G. S. z 13 października 2014 r. na okoliczność pełnionej roli w związku z realizacją inwestycji w C., G. Z. z 10 października 2014 r na okoliczność realizacji przez O. inwestycji w C. i pełnionej przez G. S. roli, G. Z. z 10 października 2014 r. i 21 marca 2015 r. na okoliczność zakupu i sprzedaży sortownika optycznego i taśmociągu rolkowego, A. L. z 21 kwietnia 2015 r. na okoliczność zakresu przedmiotowego faktury korygującej z 31 grudnia 2012 r. i ukończenia inwestycji budowy przechowalni przed końcem I półrocza 2012 r., porozumienia umownego, faktur z dnia 26 czerwca 2013 r. korygujących korekty z grudnia 2012 r., jak również wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2372/14 na okoliczność braku podstaw do ustalenia przez ARiMR kwoty nienależnie pobranych środków finansowych z tytułu pomocy dla wstępnie uznanych grup producentów rolnych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odmiennych wniosków wywodzonych z analizy dowodów. Sąd wskazał, że z uwagi na sprzeczności w sporządzanej dokumentacji, posługiwanie się duplikatami faktur, liczne korekty faktur, nieujawnianie tak dokumentowanych transakcji w ewidencjach i deklaracjach VAT-7, braki w dokumentacji źródłowej, antydatowanie dokumentów, powiązania osobowe pomiędzy spółkami A., O. i PPHU A. A. L., ocena organów podatkowych, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykraczała poza granice art. 191 O.p.

3.2. Sąd zaaprobował ustalenia organów w zakresie transakcji zakupu linii do mycia i pakowania pietruszki, udokumentowanej fakturą z 2 kwietnia 2012 r. wystawioną przez O. sp. z o.o. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że transakcja opisana tą fakturą nie miała miejsca ani w kwietniu 2012 r., ani później. O jej fikcyjności świadczą, poza protokołami oględzin majątku strony przeprowadzonymi przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. i organu kontroli skarbowej oraz niespójnymi zeznaniami świadków, również okoliczności związane ze sporządzaną przez Spółkę dokumentacją związaną z tą transakcją - wystawiane noty korygujące do faktur, "pomyłki" wg. strony zawarte w protokołach odbioru i wystawiane do nich noty, kosztorysy powykonawcze zawierające różne daty sporządzenia, wpisy w dziennikach budowy, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że Spółka O. nie mogła sprzedać skarżącej spornej linii do mycia i pakowania pietruszki, sama bowiem nie była w posiadaniu ani linii w całości, ani jej poszczególnych elementów. Strona nie tylko nie nabyła nowej linii, ale w ogóle linii jako zespołu urządzeń wg kolejności procesu technologicznego.

3.3. Sąd wskazał, że w skład linii zakupionej rzekomo od O. sp. z o.o. miał wchodzić także sortownik optyczny. Jednak zgodnie z dokumentacją O. sp. z o.o. sortownik ten miał zostać nabyty od N. sp. z o.o., na podstawie faktury z 28 marca 2012 r., która to spółka z kolei nabyła go w grudniu 2011 r. od skarżącej na podstawie faktury z 29 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu o fikcyjności obu tych transakcji świadczy kilka okoliczności: wszystkie trzy spółki posiadały wyłącznie duplikaty ww. faktur (wystawionych 4 czerwca 2012 r. i 22 marca 2012 r.); skarżąca nie wykazała sprzedaży sortownika na rzecz N. sp. z o.o. ani w rejestrze VAT, ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 roku, ani nie wykazała tej wierzytelności na dzień 31 grudnia 2011 r.; Spółka N. nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia, ani sprzedaży sortownika; Spółka O. uwzględniła wprawdzie w rejestrze zakupu za czerwiec 2012 r. duplikat faktury wystawionej przez N., nie zapłaciła jednak za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania sortownika spółce N., a następnie spółce O..

3.4. Według Sądu podobne wnioski wynikają z materiału dowodowego dotyczącego kolejnego elementu linii produkcyjnej - taśmociągu rolkowego, który zgodnie z przedłożoną dokumentacją miał zostać nabyty przez spółkę O. od spółki N., a wcześniej przez spółkę N. od skarżącej. Również w tym przypadku wszystkie trzy spółki posiadały jedynie duplikaty faktur tych transakcji, które nie zostały prawidłowo wykazane i zaewidencjonowane. Skarżąca nie wykazała sprzedaży taśmociągu na rzecz N. sp. z o.o. ani w rejestrze VAT ani w deklaracji VAT-7; Spółka N. nie wykazała w ewidencji i deklaracjach VAT-7 ani nabycia, ani sprzedaży taśmociągu; Spółka O. uwzględniła w rejestrze zakupu za czerwiec duplikat faktury wystawionej przez N., nie dokonała jednak zapłaty za tę fakturę. Brak jest też dowodów wydania taśmociągu spółce N., a następnie spółce O..

3.5. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów o braku dowodów nabycia przez Spółkę myjki bębnowej, kolejnego elementu składowego linii mycia i pakowania pietruszki. Spółka O. nie mogła sprzedać skarżącej linii do mycia i pakowania pietruszki, bowiem nie posiadała elementów składających się na tę linię.

3.6. Sąd zaaprobował ustalenia dotyczące transakcji nabycia przez skarżącą ładowarek teleskopowych od PPHU A. A. L.. Transakcja nabycia ładowarki nr [...] została uznana za rzeczywiście dokonaną, a podatek wynikający z faktury dokumentującej to nabycie został uwzględniony po stronie podatku do odliczenia. Sporna pozostawała natomiast kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 28 czerwca 2012 r. Zgodnie z ta fakturą Spółka nabyła ładowarkę nr [...]. Do faktury tej wystawiona została w dniu 24 lipca 2012 r. nota korygująca dotycząca zmiany numeru ładowarki na [...]. Ustalono, że A. L. nabył ładowarkę nr [...] od spółki U. 31 sierpnia 2012 r. W dniu 29 czerwca 2012r. sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy, w którym skarżąca potwierdziła odbiór ładowarki nr [...]. Tymczasem odbiór ładowarki w tej dacie był niemożliwy, co w zasadniczy sposób podważa wiarygodność przedstawionej dokumentacji, gdyż w tej dacie A. L. nie posiadał jeszcze ładowarki o tym numerze (nabył ją dopiero w dniu 31 sierpnia 2012 r.), nie mógł więc wydać jej skarżącej.

3.7. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów co do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 26 czerwca 2012 r. wystawionej przez Spółkę O. na przygotowanie i realizację inwestycji przechowalni na 10.250 ton w C.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził faktu wykonania tych usług przez O. sp. z o.o. gdyż nie posiadała ona żadnych dowodów zakupu usług geodezyjnych na działce nr [...] w C., na której inwestycja miała być prowadzona. Ani skarżąca, ani spółka O. nie przedłożyły dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności związanych z usługami zarządzania inwestycją na ww. nieruchomości. Spółka O. nie wskazała ani osoby, która usługi te miała wykonywać, ani kosztów, które mogły zostać poniesione w związku z zakupem takich usług.

3.8. Kolejna kwestia sporna dotyczy dokonanego w lipcu 2012 r. odliczenia podatku naliczonego z poz. 2 faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r., dotyczącego etapu I budowy budynku przechowalni na 12.000 ton. Zdaniem Sądu uwzględniając wyniki oględzin i wpisy w dzienniku budowy w zestawieniu z zeznaniami świadków - kosztorysy powykonawcze, jak i protokół odbioru robót nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania prac opisanych w poz. 2 spornej faktury.

3.9. Sąd podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez spółkę O. prac opisanych w poz. 3 faktury z 2 kwietnia 2012 r. Wynika z niego, że prace związane z omawianą inwestycją budowy przechowalni warzyw o powierzchni 12.500 m² i pojemności ok. 10.250 ton na działce nr [...] położonej w C. zakończone zostały w 2011 r.

3.10. Sąd potwierdził też prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego. W zakresie transakcji zawartej z M. M. powołał się na opisane szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, takie jak zaniżona cena sprzedaży, ilość zakupionej marchwi, brak zapłaty, brak dowodów transportu. Podkreślił, że sprzedaż marchwi w czerwcu 2012 r. na rzecz tego nabywcy była 700% razy większa niż na rzecz pozostałych klientów detalicznych.

3.11. Odnosząc się do przedłożonych na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. dowodów Sąd wskazał, że oświadczenia G. S. z 13.10.2014 r., G. Z. z 10.04.2014 r., 21.03.2015 r., A. L. z 21.04.2015 r., wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą być brane pod uwagę oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz w oparciu o art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci fotokopii strony tytułowej tomu 30 akt sprawy o numerze [...] wraz ze spisem dokumentów znajdujących się w tych aktach i obejmujących pozycje od 375 do 470.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641) przez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, na podstawie niepełnych akt postępowania wobec nie przesłania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. kompletnych akt sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwiło zbadanie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej i spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi,

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, oraz do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny.

III. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu zawartych w zaskarżonej decyzji i formułowanie w treści uzasadnienia sprzecznych ze sobą twierdzeń w zakresie prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego, które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń oraz sprzeczne ze sobą twierdzenia.

IV. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że istniały podstawy prawne do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze.

V. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, iż wystawione na rzecz M. M. faktury oraz wystawione w czerwcu 2012 paragony fiskalne, jako nie dokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały organ do zmniejszenia wartości obrotu Spółki, zmniejszenia VAT należnego oraz w konsekwencji do zastosowania wobec skarżącej w związku z wystawieniem faktur, art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT (i paragony) dokumentowały rzeczywiście dokonaną sprzedaż warzyw.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. jednakże zasadniczy spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak również dotychczasowym postępowaniem sądowoadministracyjnym i podatkowym, dotyczył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

5.2. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonego wyroku na podstawie niekompletnych akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zarzut ten, opisany w pkt I skargi kasacyjnej, dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641) i sformułowany został jako brak dokonania przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej "wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy na podstawie niepełnych akt postępowania" wobec nie przesłania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. kompletnych akt sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a co uniemożliwiło zbadanie w sposób zupełny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej i spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. Dla wykazania jego zasadności, skarżąca do skargi kasacyjnej dołączyła kserokopię pierwszej strony tomu akt administracyjnych oznaczonego Nr 30 wraz z kopią strony zawierającej spis treści tego tomu, utrzymując, że jest to nieprzesłany wraz ze skargą tom akt postępowania, który zawiera istotne dla postępowania, nieuwzględnione dokumenty.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił (organ w tym zakresie przesłał obszerne materiały włączone do akt sprawy), że zarzut ten nie ma uzasadnienia, albowiem skarżąca niewłaściwie określa akta sprawy, które na podstawie art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a. organ przekazuje sądowi wraz ze skargą. W powołanym przepisie chodzi bowiem o akta sprawy, które dokumentowały postępowanie zakończone zaskarżoną skargą decyzją a nie akta wszelkich spraw dotyczących podatnika. Skarżąca w efekcie, nie kwestionowała, że akta sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, do której odnosiła się skarga do sądu, nie były niekompletne, lecz wskazywała, że postępowanie kontrolne obejmowało szerszy okres, w tym dowody, które nie zostały następnie uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając, że zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony ustalił jednocześnie jednoznacznie, że kopia karty akt oznaczonych nr 30 nie dotyczy postępowania w tej sprawie. W istocie wskazuje na to już spis akt "[...]" objętych tomem 30, z którego wynika, że zawierają np. wezwania dla świadków w celu przesłuchania na wskazane dni sierpnia 2013 roku, gdy tymczasem decyzja organu kontroli w niniejszej sprawie zapadła 10 czerwca 2013 r., co wyklucza, by dowody te przeprowadzane były na potrzeby postępowania dotyczącego miesięcy czerwca i lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również wyjaśnienia organu, że Tom 30 dotyczy akt postępowania za okresy od listopada do maja 2012 roku; jakkolwiek postępowania na etapie przed organem kontroli skarbowej miały wspólny początek, jednak postępowanie w przedmiocie czerwca i lipca 2012 roku zostało następnie wyodrębnione, jako kwalifikujące się do wydania decyzji, a postępowanie kontrolne w pozostałym zakresie nadal było kontynuowane.

5.5. W pkt II skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała prawidłowość zastosowania szeregu przepisów postępowania, które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz określenia bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącego. Uzasadniając zarzuty kasacyjne w tym zakresie skarżąca odwołała się na stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że "Gdyby analizować w sprawie dowody oddzielnie, to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego." i na tym zbudowała stanowisko o braku wykazania w sprawie, że przeprowadzone postępowanie mogło doprowadzić do wniosków takich, jakie zawarte zostały w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Spółka podniosła niezasadność oddalania jej wniosków dowodowych (głównie osobowych) w sytuacji, gdy istniały duże wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Prezentując takie stanowisko skarżąca pomija jednak, że bazuje ono na wybiórczym cytowaniu wypowiedzi z zaskarżonego wyroku, co w efekcie całkowicie zniekształca sens zaprezentowanego tam wywodu, który w efekcie skutkował wnioskiem o zasadności oddalenia skargi.

5.6. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. kontestując przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie i wywiedzione na jego podstawie wnioski. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarżąca wskazała konkretne ustalenia, których nie akceptuje oraz przedstawiła argumenty na poparcie swoich twierdzeń, do których odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionych niżej wywodach.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował po kolei argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej i w odniesieniu do faktury Nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: O.), zawierającej trzy pozycje (poz. 1 - linia do mycia i pakowania pietruszki umowa nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. (odliczenie w czerwcu 2012 roku), poz. 2 - budowa budynku przechowalni na 12.000 ton w C. umowa nr [...] z dnia 02.03.2012 r. etap I (odliczenie w lipcu 2012 roku), poz. 3 - budowa budynku przechowalni na 10.250 ton w C. umowa nr [...] z 2 marca 2012 r. etap III (odliczenie w lipcu 2012 r.), Spółka kwestionując ocenę budowy przechowalni na 12.000 ton w C., etap I (poz. 2), podniosła, że całokształt zgromadzonych dowodów wskazywał, że usługi na fakturze wykonane przez O. w zakresie I etapu budowy przechowalni na 12.000 ton w C. zostały rzeczywiście dokonane.

5.8. Zdaniem skarżącej powyższy wniosek wynika z następujących dowodów:

- zapisu w dzienniku budowy i kosztorysu powykonawczego

- wyniku oględzin organu przeprowadzonych w dniach 21 maja i 10 lipca 2012 r.; wynika z nich potwierdzenie wykonywania prac budowlanych

- treści raportu z czynności kontrolnych ARiMR z 6 listopada 2012 r.

- zdjęć lotniczych wykonanych wiosną 2012 roku

- wykonania robót przez firmę K. F. R. na zlecenie O.

- oświadczenia kierownika budowy i wyjaśnienia inspektora nadzoru budowlanego

Na bazie tych dowodów Spółka podnosiła, że wykazano w sposób niepodważalny (dowody z dokumentów chronione domniemaniem na podstawie art. 194 § 1 O.p.), że musiało dojść do wybudowania budynku na 12.000 ton w oparciu o kwestionowaną fakturę

5.9. Przedstawione stanowisko skarżącej nie zwalcza jednak skutecznie bardzo konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, który przeanalizował powołane dowody i wyjaśnił, że powołane dowody wcale nie potwierdzają rzetelności wystawionej faktury, ponieważ fakturę wystawiono 2 kwietnia 2012 r., odliczenie dotyczące poz. 2 nastąpiło w lipcu 2012 r., do poz. 2 przedmiotowej faktury wystawiona została 31 grudnia 2012 r. faktura korygująca, którą obniżono cenę w związku z niezrealizowaniem umowy w pełnym zakresie. Sąd wskazał, że organ stwierdził, iż jakieś czynności mogły być wykonywane w ramach samowoli budowlanej, ale na moment wystawienia faktury i rozliczenia w zakresie poz. 2 czynności opisane na fakturze nie były wykonane. Oględziny, na które powołuje się skarżąca, stwierdzają jedynie wykonanie robót przygotowawczych (roboty ziemne i fundamenty). Operat szacunkowy sporządzony 24 lipca 2012 r. mówi o nieruchomości niezabudowanej, na której trwają prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy. Te obiektywne dowody pozwalały na logiczny wniosek że w lipcu 2012 r. inwestycja znajdowała się na etapie prac przygotowawczych, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

5.10. Również zapisy w dzienniku budowy, na które powołuje się Spółka, nie potwierdzają jej wersji, bo pierwszy wpis pojawia się 20 lipca 2012 r. i stanowi o stabilizacji gruntu pod drogi i place manewrowe. Sąd wskazał zapis na str. 7, w którym kierownik budowy, opisując stan rzeczywisty na budowie, stwierdził że inwestor oświadczył, że samowolnie rozpoczął w lutym 2012 r. (pozwolenie na budowę uzyskano dopiero w czerwcu 2012 r.) prace i na dzień 30 czerwca 2012 r. wykonano szereg prac ziemnych opisanych w decyzji. Jednak zapisy te pozostawały niespójne z oględzinami na gruncie przeprowadzonymi 10 maja i 10 lipca 2012 r. oraz treścią zeznań T. J. i P. K. (kierownika budowy i inspektora nadzoru).

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd podzielił ocenę, że zeznania świadków korespondujące z wpisami w dzienniku budowy, operatem szacunkowym a także oględzinami, nie pozwalały dać prymatu ich pisemnym oświadczeniom zapewniającym, że wszelkie zapisy dziennika budowy odzwierciedlały rzeczywistość. Skarżąca nie podważyła spójności ustaleń dokonanych w oparciu o wskazane dowody. Wersję Spółki podważały także treści dokumentacji dotyczącej realizacji tej inwestycji, z której wynikało, że O. zleciła wykonanie spornych robót budowlanych firmie PPHU K. F. R., przy czym oba podmioty przedłożyły dwie różne wersje umowy, chociaż obie z 2 grudnia 2011 r., zawarte na 8 dni przed zawarciem umowy z dnia 10 grudnia 2012 r. pomiędzy Spółką a O.. Sporządzono także dwa kosztorysy powykonawcze, oba na tę samą wartość przy czym różniły się one istotnie wartościami składowymi kosztorysu. Osoby, które podpisały kosztorysy, P. K. i T. J. zeznały, że sami nie weryfikowali tych dokumentów, które sporządzone były przez firmę K..

5.12. W kontekście powyższego brak dania wiary dokumentowi odbioru robót z 30 czerwca 2012 r., w którym stwierdzono, że roboty budowlane zostały zakończone i nie stwierdza się wad i usterek, jest logicznie uzasadniona. Jak wskazano wyżej pozostawał on sprzeczny z obiektywnymi dowodami na okoliczność stanu prac na działce na ten moment. W tym kontekście nie było również podstaw do dania wiary twierdzeniom skarżącej, że w obawie przed konsekwencjami samowoli budowlanej (decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 27 czerwca 2012 r. uprawomocniła się 19 lipca 2012 r.) dokonała rozbiórki zamontowanej hali, gdyż twierdzenie takie nie ma żadnego oparcia w przedstawionych dowodach (poza podważonym wpisem w dzienniku budowy).

5.13. Drugą kwestią sporną było nabycie linii do mycia i pakowania pietruszki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie, skarżąca podnosiła przede wszystkim niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który twierdzenie o dostawie do Spółki elementów linii przez przywiezienie ich przez pracowników spółki O. busem na lawecie (polerki i wagi) uznał za gołosłowne, a z drugiej strony niekonsekwentnie uznał wniosek o przesłuchanie świadków na tę okoliczność jako zasadnie przez organy nieuwzględniony. Skarżąca wskazywała, że dysponuje oświadczeniem przedstawiciela firmy R. o dostawie tych części do O. i wyjaśnieniem, dlaczego nie odnotowano tej transakcji w systemie VIES. W tym kontekście wypadało chociaż przesłuchać świadków. Skarżąca podniosła, że faktura 51066 wystawiona przez firmę K. na rzecz O. dokumentowała przedpłatę na zamówienie w ramach projektu, który obejmował również myjkę.

5.14. Spółka ponadto podniosła, że nie może odpowiadać za działania dostawcy, natomiast z jej punktu widzenia ważne jest, że linia została faktycznie zamontowana przez pracowników skarżącej, co Sąd sam stwierdził. Fakt nabycia i montażu linii do mycia i pakowania pietruszki przez Spółkę, zdaniem skarżącej, jednoznacznie wynikał z: treści umowy, faktury, oględzin przez pracowników organu i zeznań świadków. Wskazała, że niezasadnie odmownie załatwiono wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci instrukcji serwisowych ww. linii i przesłuchanie świadka na potwierdzenie złożenia linii do pietruszki. W tym kontekście, zdaniem skarżącej zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że do nabycia faktycznie nie doszło, naruszało art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

5.15. Oceniając powyższe zarzuty należy wskazać, że zakup linii do mycia i pakowania pietruszki dokumentowała faktura z 2 kwietnia 2012 r. nr [...] wystawiona przez O. (faktura najpierw ujęta w kwietniu 2012 r. a następnie po przeprowadzonym postępowaniu uwzględniona w korekcie deklaracji za czerwiec 2012 r. częściowo, oraz częściowo za lipiec 2012 r.). Zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fikcyjność transakcji potwierdzają: protokoły oględzin majątku dokonane przez pracowników organów, niespójne zeznania świadków, noty korygujące do faktur, "pomyłki" (zdaniem strony) zawarte w protokołach odbioru i noty do nich, kosztorysy powykonawcze zawierające różne daty ich sporządzenia, wpisy w dzienniku budowy, co zostało bardzo szeroko przedstawione w zaskarżonej decyzji (str. 25 do 31). Nade wszystko jednak za najistotniejszy należy potraktować argument, że O. nie mogła sprzedać przedmiotowego urządzenia skarżącej, bo sama nie miała ani w całości, ani w części takiej linii. Sąd przyznał, że "pracownicy Spółki zmontowali linię do mycia i pakowania pietruszki, niemniej w jej skład nie wchodziły żadne elementy, które zostałyby dostarczone przez O. sp. z o.o.". Organy natomiast ustaliły źródło pochodzenia elementów wchodzących w skład linii do mycia i pakowania pietruszki, na co powołał się Sąd pierwszej instancji na str. 34 uzasadnienia.

5.16. Wątpliwości dotyczące tej dostawy potęguje ustalenie, że jakkolwiek spółka O. twierdziła, że nabyła (rachunek [...] z 15 czerwca 2012 r.) od R. L. z N. określone elementy, to istotny jest brak potwierdzenia w systemie VIES takiej dostawy (z oświadczenia wynika, że z powodu przeoczenia) za 433.906 EUR. Nadto z kwoty tej O. zapłaciła jedynie 165.000 EUR, a w sprawie nie przedstawiono dowodów potwierdzających transport; deklarowany dowód z zeznań świadków nie może całkowicie rzeczywiście zastępować braku jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność dokonania przywozu takiego towaru do Polski.

5.17. Suma ustaleń: jedynie częściowe dokonanie zapłaty, brak dowodów na dokonanie odpowiedniej korekty rozliczenia przez R. (dowód na uzupełnienie "przeoczenia" braku zarejestrowania dostawy w systemie VIES), brak jakichkolwiek dokumentów dostawy urządzeń do Polski – pozwala, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na ocenę, że wniosek o braku nabycia nie został wywiedziony z naruszeniem 191 O.p.

5.18. Przy ocenie transakcji pomiędzy skarżącą a Spółką O. i firmą PPHU A. A. L. trzeba mieć na uwadze powiązania pomiędzy tymi podmiotami: A. L. był Prezesem skarżącej od 30 lipca 2008 do 25 stycznia 2013 oraz w 50% wspólnikiem w spółce O. do 28 lutego 2011 r. (powiązania opisano na str. 3 zaskarżonej decyzji).

5.19. W kwestii, nabycia przez Spółkę ładowarki teleskopowej od PPHU A. A. L., zdaniem skarżącej istotne powinno być tylko wykazanie, że Spółka nabyła i w efekcie użytkowała taki sprzęt, a nie to, skąd urządzenie miał zbywca. Stąd okoliczności dotyczące kiedy i na jakiej podstawie ładowarkę nabył kontrahent uznała za nieistotne. Takie stanowisko w sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawiło, że skarżąca bezpodstawnie ignorowała znaczenie faktury, z której wynikało prawo zbywcy do dysponowania przedmiotowym towarem. Na podstawie bowiem faktury z 28 czerwca 2012 r. nabyta została ładowarka o określonym numerze; do tej faktury została wystawiona 24 lipca 2012 r. nota korygująca dotycząca zmiany nr ładowarki. Tymczasem A. L., który przedmiotową ładowarkę sprzedał Spółce, sam nabył ją od firmy U. w sierpniu 2012 r. a w dniu 29 czerwca 2012 r. strony podpisały protokół odbioru ładowarki co było na ten moment niemożliwe, gdyż nabyta ona została dopiero 31 sierpnia 2012 r. Dodatkowe argumenty podważające rzeczywistość transakcji to zawyżona cena, która miała rzekomo zobowiązywać dodatkowo do serwisowania. Twierdzenia skarżącej, że należy pominąć te niespójności, koncentrując się jedynie na tym, że ostatecznie Spółka miała takie urządzenie jest o tyle niezasadne, że skarżąca zmierza do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tego nabycia i rzeczywistość transakcji jest warunkiem koniecznym dla możliwości realizowania takiego prawa.

5.20. Kolejnym rozstrzygnięciem, które w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost wymienia Spółka, kontestując ocenę w tym zakresie, dotyczyło faktury z 26 czerwca 2012 r. wystawionej przez Spółkę O. na wykonanie na rzecz skarżącej usług w zakresie "przygotowania i realizacji inwestycji" przechowalni na 10.250 ton w C.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wykonanie tych usług potwierdzają zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz faktura wystawiona przez A. P. K. dla O.. P. K. w toku przesłuchania potwierdził fakt wykonywania usługi nadzoru budowlanego na rzecz O.. Są też pisemne oświadczenia tego świadka oraz T. J., co w efekcie podważa stanowisko o fikcyjności transakcji.

5.21. Powyższe ogólne argumenty nie podważają oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, który szczegółowo wskazał, dlaczego zaakceptował stanowisko organów, że usług tych Spółka O. nie wykonała. Ustalenia związane z tą fakturą opisane zostały bardzo szeroko przez organ w zaskarżonej decyzji na str. 44 do 46. Co oczywiste Sąd pierwszej instancji nie przytaczał ich dokładnie, wskazując jednak na dołączoną do faktury specyfikację usług, z której wynikało, że w ich skład wchodziły usługi geodezyjne (wartości 50.000 zł), zarządzanie inwestycją (wartości 30.000 zł) oraz nadzór budowlany (wartości 20.000 zł) podkreślając, że zasadniczą cechą wskazanych usług jest brak jakichkolwiek obiektywnych dowodów ich nabycia u Spółki O. np. w zakresie usług geodezyjnych; dotyczy to także usługi zarządzania nieruchomością. Przedłożona przez O. faktura na okoliczność zakupienia usług nadzoru budowlanego (sprzedanych następnie na rzecz skarżącej na podstawie spornej faktury), z 2 lipca 2012 r. wystawiona przez A. P. K., wcale nie potwierdza wersji Spółki. Sam wystawca faktury nie przyporządkował jej do przedmiotowych usług, a nadto wynagrodzenie jakie otrzymał (5.000 zł) znacząco odbiegało od kosztu skarżącej (20.000 zł). Wbrew twierdzeniom Spółki pisemne oświadczenia kierownika budowy, T. J. i P. K., także nie potwierdzają wersji Spółki. Stanowią one ogólnikową wypowiedź o prawidłowości wpisów w dzienniku budowy, bez konkretnego odniesienia się do spornych usług. Istotne jest także, że osoby te przesłuchane w charakterze świadków, zeznały, że dziennik budowy nie był prowadzony rzetelnie. Stąd całościowa ocena dowodów zgromadzonych w tym zakresie nie naruszała zasad dokonywania takiej oceny, przy wywodzeniu wniosków co do ustaleń faktycznych.

5.22. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również, że zarzutami skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących budowy budynku przechowalni na 10.250 ton etap III, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. poz. 3. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie naruszenie art. 191 O.p. przy ocenie dowodów na okoliczność wykonania tych usług z uwagi na "ukrycie dowodu w postaci oświadczenia p. S. W. podwykonawcy realizującego prace związane z inwestycją A.", z którego wynika, że prace związane z przechowalnią nie zostały zakończone w 2011 r.

5.23. Odnosząc się do tych zarzutów, należy podnieść przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji omówieniu tej faktury i usług nią objętych poświęcił wywody zamieszczone na str.46 do 50 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z kolei w zaskarżonej decyzji wywody prezentujące zgromadzony w tym przedmiocie materiał dowodowy zawarte zostały na str. 56 do 71. Stąd argument strony, że dowodom tym (w tym z dokumentów np. o pozwoleniu na użytkowanie, protokół oględzin na nieruchomości z 27.10.2011 r.) przeciwstawić można oświadczenie S. W. już z założenia wydaje się wątpliwe. Świadek ten był jednym z podwykonawców firmy K. F. R.. Skarżąca już do odwołania dołączyła fotokopię jego oświadczenia, w którym stwierdził, że protokoły odbioru robót dotyczące budowy A. (z 3 grudnia 2011 r. i 15 grudnia 2011 r.) nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, ponieważ prace wykończeniowe i elewacyjne dotyczące budynku socjalnego prowadzone były również w I półroczu 2012 roku. W decyzji zaskarżonej organ wskazał, że podmiot ten w 2012 roku nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Spółki O.. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego wniosku dowodowego w sprawie. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej ocenić można jako "sygnalizację" problemu, która – jak już wyżej wskazano – w konfrontacji z szeregiem wskazanych szczegółowych dowodów nie może wpłynąć na ostateczne ustalenia. Skarżąca nie prezentuje polemiki z wszystkimi okolicznościami i dowodami, które w tym zakresie zaprezentował organ.

5.24. Odnosząc się do ostatniego z kwestionowanych ustaleń opisanych w uzasadnieniu do zarzutu II skargi kasacyjnej tj. dostawy warzyw na rzecz M. M. i innych odbiorców, co wiąże się z ustaleniami w przedmiocie podatku należnego, Naczelny Sąd Administracyjny także uznał go także za nieuzasadniony. W tym zakresie kwestionowała brak akceptacji dla rzetelności faktur wystawionych w czerwcu 2012 r. oraz paragonów fiskalnych z czerwca 2012 r. na sprzedaż warzyw (marchwi, cebuli, pietruszki). Zdaniem skarżącej okoliczność ta została wykazana spójnymi zeznaniami M. M., wyjaśnieniami kół łowieckich i zeznaniami szeregu świadków, które "w całej rozciągłości potwierdzały stanowisko Skarżącego dotyczące przeznaczenia nabytych warzyw na dokarmianie zwierzyny leśnej".

5.25. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając również zarzutów w tym zakresie podkreśla, że spór dotyczy sprzedaży warzyw na rzecz różnych niezidentyfikowanych odbiorców na wartość ogólną netto 415.977,61 zł i VAT 20.798,89 zł, udokumentowanej paragonami: marchwi w ilości 1.104,950 ton, cebuli w ilości 662.769 ton, pietruszki w ilości 949.000 ton oraz sprzedaży takich warzyw na rzecz M. M. udokumentowana fakturami VAT ogółem na wartość netto 751.286,20 zł, VAT 37.564,31 zł. Skarżąca podważając ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, akcentuje głównie istnienie dowodów osobowych, które potwierdzają jej wersję. Pomija przy tym całkowicie milczeniem szeroką analizę organu (po części przytoczoną przez Sąd) na okoliczność obiektywnej niemożliwości wykonania tych transakcji opartą m.in. na zestawieniu ilości zbiorów warzyw, analizę czy był to towar poddany obróbce i braku takiej obróbki w konfrontacji z możliwościami przechowania przez Spółkę takiej ilości oraz brakiem dowodów transportu tak dużej ilości warzyw.

5.26. Dodatkowo, podobnie jak przy poprzednich ustaleniach, skarżąca prezentując swoje zarzuty uczyniła to w bardzo ogólnych zarzutach powołujących się na zeznaniach świadków. Tymczasem wywody Sądu w tym zakresie zaprezentowane zostały na str. 50 do 60. Z kolei organ poświęcił tym rozważaniom kilkanaście stron (str. 72 do str. 86). Przeanalizowano w tym także zeznania szeregu świadków (również M. M.). Ustalono, że za dostawy warzyw M. M. nie dokonywał płatności. Mimo półtorarocznych zaległości w płatnościach Spółka dalej zamierzała dokonywać dostaw dla niego dostaw.

5.27. Wbrew twierdzeniu skarżącej z dowodów tych nie wynikają okoliczności jednoznacznie potwierdzające wersję Spółki. Jak to wskazano, zeznania są raczej ogólnikowe i niespójne. Nade wszystko brakuje dowodu na transport tak dużych ilości warzyw. Deklarowana sprzedaż w czerwcu 2012 r. oznaczała skorzystanie z 447 transportów, co musiałoby zostać odnotowane. Tych rozbieżności skarżąca nie wyjaśniła, co zasadnie ocenione zostało jako brak skutecznego podważenia ustaleń organu.

5.28. W tym kontekście gołosłowne były także twierdzenia skarżącej, że Sąd "bezpodstawnie przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które błędnie uznały, że hala w S. była wynajmowana Spółce F., czym naruszyły art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej". Niesporne było, że w okresie od października 2010 do stycznia 2013 r. Spółka wystawiała faktury spółce F. za usługę najmu hali, a – co istotne - podmiot ten płacił należności z tego tytułu. Twierdzenia skarżącej, że "okoliczności te powstały wskutek błędu księgowej, faktury zostały skorygowane a wpłacone przez Spółkę F. pieniądze zostaną jej zwrócone w ramach przyszłych rozliczeń" zasadnie, w świetle zasad doświadczenia życiowego zostały ocenione jako mało logiczne. Także zasygnalizowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "umowa najmu dotknięta była wadą nieważności" nie wyjaśnia rzeczywistego przebiegu transakcji a z pewnością nie podważa przyjętych ustaleń.

5.29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty procesowe zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności, nie były skuteczne. Skarżąca prezentując dowody na poparcie swoich twierdzeń czyni to w sposób bardzo wybiórczy, eksponując jedynie te, które potwierdzają jej wersję i całkowicie pomijając te, które tej wersji przeczą, bądź nie są z nią spójne. Nie podejmuje przy tym próby skonfrontowania swego stanowiskiem z całokształtem obszernego materiału dowodowego. Tymczasem taka konfrontacja przynosi skutek oceny, że Spółka kolejny raz prezentuje swoje stanowisko, nie wyjaśniając wątpliwości, które w zaskarżonej decyzji logicznie wyłożył organ. Na każdą okoliczność deklaruje dowody osobowe, które w niniejszym postępowaniu w wielu momentach okazywały się niewiarygodne w konfrontacji z dokumentami lub dowodami bardziej prawdopodobnymi np. oględziny nieruchomości na dany moment.

5.30. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez "oparcie wyroku na niezgodnych z rzeczywistością" twierdzeniach organu tudzież "formułowanie w treści uzasadnienia sprzecznych ze sobą twierdzeń". Przepis ten określa ustawowe warunki, jakim odpowiadać musi uzasadnienie wyroku. Podważanie prawdziwości przedstawionego w jego ramach stanu faktycznego nie mieści się w tym zarzucie, dotyczy bowiem już istoty merytorycznej rozstrzygnięcia w tym jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

5.31. Brak skutecznego podważenia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy skutkował przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione zostały jako naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 86 ust 10 pkt 1 i ust 12 ustawy o VAT (pkt III) oraz art. 108 ust 1, art. 29 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 99 ust 12, art. 106 ust 1 i 109 ust 3 ustawy o VAT. Naruszenia wskazanych przepisów skarżąca upatrywała w błędnej wykładni i nieprawidłowym ich zastosowaniu. Jednak analiza opisu naruszeń w tym zakresie wskazuje, że skarżąca w istocie nie kwestionuje wykładni wskazanych przepisów, lecz ich zastosowanie, co pozostaje w związku z istotą sporu pomiędzy stronami, która koncentrowała się na ustaleniach stanu faktycznego.

5.32. Uzasadnienie zarzutów prawa materialnego zawiera ogólne wywody, które niczego do sprawy nie wnoszą oraz skonkretyzowane zarzuty, "że z całokształtu okoliczności sprawy niewątpliwie wynikało, iż usługi udokumentowane fakturami w rzeczywistości co najmniej w zdecydowanej większości przypadków (praktycznie w całości) zostały w zgodzie z treścią faktury dokonane". Taka argumentacja dowodzi, że skarżąca nadal kwestionuje wyłącznie ustalenia faktyczne, dla których zastosowanie prawa materialnego jest kwestią wtórną. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołuje się do ustaleń faktycznych, kolejny raz powołując się na ich nieprawidłowość, tym razem w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.33. Niezrozumiała pozostaje argumentacja zmierzająca do zweryfikowania rozliczeń skarżącej w sposób częściowy w sytuacji, gdy w sprawie nie ustalono, że zakwestionowane faktury w ogóle odzwierciedlają opisane w nich usługi i dostawy wykonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Spółka swoimi licznymi nieprawidłowościami, kontestując w całości ustalenia organów, nie starała się skutecznie wykazać, że zakwestionowane faktury pozostawały rzetelne chociaż częściowo. Stąd wnioskowanie o uwzględnienie, że sporne usługi wykonane zostały chociaż częściowo, na tym etapie postępowania ocenić należy jako bezpodstawne. Nie można przy tym mówić, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT czy obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT naruszało zasadę proporcjonalności czy neutralności. Skarżąca pomija bowiem istotność faktury i prawdziwość jej danych w kontekście prawa do zrealizowania odliczenia VAT w niej naliczonego. Nie chodzi o to, że Spółka gdzieś nabyła towar czy, że ktoś wykonał dla niej usługi, ale że uczynił to wystawca faktury. Podobnie z VAT należnym wynikającym z zakwestionowanych faktur sprzedaży warzyw, który podlegał odliczeniu u odbiorcy.

5.34. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 7 i 14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz.490 ze zm).

.