Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/18 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. z siedzibą w C. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 5 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 14 lipca 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług grudzień 2010 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalono, że skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny wynikający z wystawionych przez K. Sp. z o.o., czterech fikcyjnych faktur VAT tytułem zakupu złomu miedzi. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że takie ustalenia potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań podatkowych, zakończonych decyzją Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w B. z 28 grudnia 2016 r. wydaną wobec K. sp. z o.o. oraz decyzją z 20 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec B. Spółka z o.o. z siedzibą w G., (poprzednia nazwa K. Spółka z o.o. z siedzibą w W.), dostawcy K.

W decyzjach tych – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za te okresy.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z ustaleń będących podstawą wydania powyższych decyzji jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez te podmioty w spornym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem K. Sp. z o.o. nie posiadała w grudniu 2010 r. 28.686 kg złomu, który mogłaby sprzedać K. Sp. z o.o., a to oznaczało, że ta spółka nie mogła sprzedać takiej ilości złomu stronie skarżącej.

2.3. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odwołały się do okoliczności faktycznych związanych z transportem złomu do skarżącej spółki. Zebrany w sprawie materiał wskazywał bowiem, że nie było możliwości przewiezienia samochodem (chłodnią) [...] o nr rejestracyjnym [....] o dopuszczalnej ładowności 1.790 kg, jednorazowo ładunku o wadze 6.140 kg, 5.900 kg, 4.400 kg i 6.820 kg. G. P. – kierowca zatrudniony w spółce K., który przewoził złom do strony skarżącej, wyjaśnił przy tym, że ładowność samochodów, którymi przewoził towar nie była przez niego przekraczana.

Również – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – z zeznań pracowników skarżącej spółki: M. S. oraz M. G. wynikało, że nie było realne, aby samochód [....] mógł jednorazowo przewieź kilkakrotnie więcej złomu miedzi. Powyższe ustalenia dotyczyły również transportu dokonywanego drugim samochodem, gdzie również ilość przewiezionego towaru przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdu, choć w mniejszej wysokości 200-300 kg.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na rozbieżność wyjaśnień co do okoliczności wystawiania dokumentu WZ przez K. sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli skarżącej spółki wynikało bowiem, że podstawą odbioru złomu był dokument WZ wystawiony przez sprzedającego zawierający deklarowane wagi i klasy złomów. Tymczasem z zeznań P. W., zatrudnionego w K. sp. z o.o. w 2010 r. na stanowisku kierownika magazynu, wynikało, że kontaktował się telefonicznie z skarżącą spółką, która to przesyłała protokoły przyjęć, następnie na podstawie tych protokołów sporządzano dopiero dokumenty WZ.

Sąd pierwszej instancji przyjął w podsumowaniu, że takie okoliczności, jak brak możliwości transportu 28.686 kg złomu samochodami wskazanymi w dokumentach WZ, sporządzanie dokumentów WZ przez dostawcę dopiero po kontakcie ze skarżącą spółką oraz wydane decyzje podatkowe wobec kontrahentów skarżącej spółki jednoznacznie wskazywały, że w przypadku relacji z K. naruszano ściśle obowiązujące procedury, co świadczyło o braku należytej staranności skarżącej spółki.

2.5. Bezzasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organy należycie zebrały i oceniły materiał dowodowy. W szczególności – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie były zasadne zarzuty dotyczące braku przesłuchania świadka G. P. Świadek ten był bowiem słuchany w innym postępowaniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. a w aktach sprawy znajdowały się jego oświadczenia pisemne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały prawo, poprzestać na wyjaśnieniach świadka złożonych w formie pisemnej, tym bardziej, że oceniły te oświadczenia w kontekście innych dowodów. Organ odwoławczy – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – na str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał zeznania G. P. i P. W. oraz świadków wskazanych przez skarżącą spółkę, tj. [...]. Logicznie oceniono te zeznania, argumentując, że nie doszło do przewiezienia wskazanymi samochodami zakwestionowanej ilości złomu.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełniało przy tym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Katowicach oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

a) wadliwą ocenę ustaleń faktycznych poczynionych z naruszeniem, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie wszystkich okoliczności sprawy związanych z dostawami towarów przez spółkę K., objętej czterema fakturami VAT,

b) wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynikające z błędnej oceny ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w zakresie dotyczącym niezasadnego obniżenia należnego podatku VAT,

c) dokonanie wadliwej kontroli decyzji organy z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące wadliwym oddaleniem skargi na decyzję z naruszeniem art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym, przez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c tej ustawy, przez jego niezastosowanie i przyjęcie że organ drugiej instancji dopuścił się przy wydaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, ani że nie uchybił treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie powołane na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając zaskarżoną decyzję "(...) organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonały oceny zebranych dowodów". Zwrócił także uwagę na to, że na str. 11 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołano zeznania G. P. i P. W. oraz świadków wskazanych przez skarżącą spółkę, tj. [...] podkreślając, że "(...) logicznie organ ocenił te zeznania, argumentując, że nie doszło do przewiezienia wskazanymi samochodami zakwestionowanej ilości złomu" (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zatem jednoznacznie, że oceniając prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że ustalenia te opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1863/19, dostępny w CBOSA).

Przedstawienie roli i znaczenia art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim podstawowej reguły, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, jest na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że zarzucając w skardze kasacyjnej "wadliwą ocenę ustaleń faktycznych" w żadnym jej fragmencie nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem, przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) rozumiane jest jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, co nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; opublikowano: ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 oraz CBOSA).

Brak w skardze kasacyjnej przytoczenia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie podważono w niej oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że cztery faktury VAT wystawione dla skarżącej spółki przez K. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Powyższe przesądza o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż – jak to już odnotowano – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

4.4. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1. a i c skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wbrew bowiem tym zarzutom ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji były spójne i konsekwentne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 grudnia 2016 r., wydanej dla K. Sp. z o.o., w której stwierdzono, że spółka K. świadomie, w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami, podjęła się "usługowego" wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT oraz że towar w postaci złomu miedzi od K. Sp. z o.o. nigdy nie trafił do K. Sp. z o.o. Pominięto także przywołaną przez Sąd pierwszej instancji decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 20 marca 2015 r., w której przyjęto, że B. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa K. Spółka z o.o., dostawca K.) w okresach od stycznia do grudnia 2010 r. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, m. in. dla K. Spółka z o.o., która z kolei była kontrahentem skarżącej spółki.

4.5. Powyższe decyzje, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, miały zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować ich treść jako udowodnioną. Nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu w sensie materialnym, czyli dla wyniku sprawy, gdyż jest to przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przesądzał o tym, że ustalenia przyjęte w podanych wyżej decyzjach mogły być pełnowartościową podstawą faktyczną decyzji wydanej w obecnie rozpoznawanej sprawie.

4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi dotyczące oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka G. P. Brak przeprowadzenia tego dowodu mógł być traktowany jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże – na tle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności – naruszenie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji, oceniając ten zarzut, zwrócił uwagę na to, że G. P. był słuchany w innym postępowaniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz, że w aktach sprawy znajdują się jego oświadczenia pisemne. G. P. podkreślił w nich, że "w 2010 r. świadczył pracę w K. Sp. z o.o. w charakterze kierowcy samochodów ciężarowych, tj. [...] typu "lodówka" o masie 7.5 tony oraz [...] o masie 3.5 tony i że dokonywał tymi samochodami dostaw złomu m.in. do skarżącej spółki". Zaznaczył przy tym, że nie pamięta "czy w grudniu 2010 r. jeździł z miedzią lub zawoziłem inne towary do firm W." oraz, że dostarczając złom "nie przekraczał ładowności samochodów" (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z powyższego zarówno organ drugiej instancji jak i Sąd pierwszej instancji oceniając wartość dowodową zeznań i oświadczeń składanych przez G. P., przyjęli, że ich przedmiotem są okoliczności, które nie mogły przesądzić o tym, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ta ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, w której ograniczono się do stwierdzenia, że "pisemne wyjaśnienie, na które powołuje się Organ nie zostało w żaden sposób zweryfikowane pod kątem tożsamości osoby podpisanej pod treścią oświadczenia" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Przesądza to o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej w rozumieniu 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przepisu postępowania nie prowadzi bowiem do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia.

4.6. Powyższa uwaga dotyczy także oceny podniesionego w pkt 3.2.1. b. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynikające z błędnej oceny ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w zakresie dotyczącym niezasadnego obniżenia należnego podatku VAT. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 235 a także art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10