Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dla potrzeb limitu uprawniającego do zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) należy uwzględnić dopuszczalność pomniejszenia dochodu ze źródła przychodu o wysokość straty z lat poprzednich na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 tej ustawy. Skoro dochód pełnoletniego dziecka podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy, to w tym pojęciu mieści się zmniejszenie tego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 213/15 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr IPPB4/415-529/14-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 213/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. L. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż w 2009 r. jego córka osiągnęła dochód w wysokości 5 907,62 zł, w tym 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 1 902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od ww. dochodu odliczono 4 005,57 zł w związku ze stratą z tytułu w pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych oraz 243,58 zł w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne (poz. 143 PIT-36) oraz dochód do opodatkowania (poz. 167 PIT-36) wyniosły 1 658,47 zł. W 2009 r. skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz najmu. Podatek dochodowy za 2009 r. skarżący rozliczył wspólnie z żoną. Żona uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. W stosunku do żony i córki skarżącego w 2009 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2005 r. o podatku tonażowym. Natomiast dochody skarżącego z tytułu najmu zostały opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Córka Skarżącego - pełnoletnia (urodzona 15 lipca 1985 r.) - do 10 lipca 2009 r. była studentką [...] w W. W 2009 r. ciążył na skarżącym oraz żonie obowiązek dostarczenia córce środków utrzymania, ponieważ nie była ona jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie i zamieszkiwała wspólnie z rodzicami w jednym gospodarstwie domowym. Nie miało miejsca sądowe orzekanie alimentów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący spytał czy jego córka osiągnęła w 2009 r. dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3 098 zł, która stanowiła górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie, a w związku z tym czy podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki?

Zdaniem skarżącego jego córka nie osiągnęła w 2009 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3 098 zł - dochód ten wyniósł 1 658,47 zł, a w związku z tym podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki, o ile jednocześnie spełnione są inne obowiązujące w tym zakresie warunki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 października 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, oprócz osiągnięcia przez rodzica dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, jest również fakt nieuzyskiwania przez dziecko w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b, przekraczających kwotę, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. W 2009 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3 089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%. Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Minister Finansów przywołał szereg przepisów u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że ustawodawca jednoznacznie w treści analizowanej ustawy podatkowej zdefiniował pojęcie dochodu w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że aby ustalić dochód, to należy od przychodu z danego źródła odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.f. odróżnił pojęcie tegoż dochodu od podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia podatku). Podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku) stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczonych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem – w ocenie organu - błędne jest stanowisko skarżącego, że dochodem dziecka uprawniającym do skorzystania z ulgi prorodzinnej jest kwota wykazana w zeznaniu PIT- 36 w poz. 167 jako podstawa do opodatkowania, tj. kwota stanowiąca różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania oraz straty i kwoty składki społecznej.

3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie żądając jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono m. in. naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na stosowaniu błędnej wykładni użytego w tym przepisie pojęcia: dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, poprzez nie utożsamianie tego pojęcia z pojęciem: podstawa obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona interpretacja sprzeczna jest z brzmieniem art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, "dochód podlegający opodatkowaniu" w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. to dochód po dokonaniu odliczeń, a nie – jak przyjął organ interpretacyjny – jedynie dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Dokonanie wykładni pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do uregulowania art. 27 u.p.d.o.f. (z pominięciem nie mającego zastosowania w tej sprawie art. 30b u.p.d.o.f.), a wskazana w treści tego przepisu podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie uznano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a pojęcie to nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca przyjął, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka. Dla prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu znaczenie ma również cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1-7, art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 i 30b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy ustalić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołuje się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - mogą być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Z kolei stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA").

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego.

6.2. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji było w rozpoznawanej sprawie niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi trafnie wskazujących na błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 i 30b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy ustalić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołuje się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f.

Pomimo jednak trafności tego zarzutu nie było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wobec tego, że sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wbrew stanowisku organu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie stronie przysługiwało w 2009r. uprawnienie do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Zachodziły zatem przewidziane w omówionym art. 184 in fine p.p.s.a. przesłanki do oddalenia skargi kasacyjnej.

6.3. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącego) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późń. zm., dalej w skrócie "o.p."). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że córka skarżącego w 2009 r. w osiągnęła dochód w wysokości 5 907,62 zł, w tym 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 1 902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od dochodu odliczono 4 005,57 zł w związku ze stratą z tytułu w pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych oraz 243,58 zł w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne. Po uwzględnieniu odliczeń dochód wyniósł 1 658,47 zł. Przy spełnieniu pozostałych warunków sporne w sprawie pozostawała wykładnia użytego w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f pojęcia "nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinne". Poza sporem pozostaje to, że w 2009r. wysokość dochodu, o którym mowa w tym przepisie wynosiła 3.089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556 zł 02 gr oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%. Sporne pozostaje to czy dochodem dziecka uprawniającym do skorzystania z ulgi prorodzinnej jest kwota wykazana w zeznaniu PIT- 36 w poz. 167 jako podstawa do opodatkowania, tj. kwota stanowiąca różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania oraz straty i kwoty składki społecznej.

6.4. W rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu i nie budzą wątpliwości warunki zastosowania preferencyjnego rozliczenia osób samotnie wychowujących dzieci określone w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec występującego w sprawie zagadnienia spornego na tle wykładni tego przepisu należało jedynie przypomnieć, że istnieją pewne wyjątki, które umożliwiają skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania przez osoby, które samotnie wychowują dziecko, mimo uzyskania przez te dzieci dochodów. Preferencyjne opodatkowanie będzie możliwe, gdy dziecko uzyskało dochód:

1) zwolniony od podatku - chodzi tu o przedmiotowe zwolnienia od podatku, zawarte w katalogu art. 21 u.p.d.o.f.;

2) w postaci renty rodzinnej - renta rodzinna wypłacana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1440 z późn. zm.) i przysługuje uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniała warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń;

3) w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - pewna kwota dochodów podatkowych jest wolna od podatku ze względu na swoją wysokość; w 2009 r. kwota ta wynosiła 3089zł.; w wyniku nowelizacji tego przepisu (ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1316 ze zm.) od 2009 r. stanowi się w nim o łącznej wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu wedle skali podatkowej (art. 27) oraz dochodów ze zbycia papierów wartościowych (art. 30b).

6.5. Z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wynika, że aby osoba samotnie wychowująca dziecko mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30e" nie można pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art. 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19% uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2015r., II FSK 3000/12; 24 marca 2016r., II FSK 255/14; 12 maja 2016r., II FSK 503/14; 2 marca 2017r., II FSK 269/15 publik. CBOSA). Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b u.p.d.o.f., a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.

6.6. Zauważyć należy jednak, że zagadnienie to nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W części orzeczeń, podobnie jak w zaskarżonym wyroku przyjmowano, że poprzez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, prawodawca przyjął, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Rodzice, którzy chcą skorzystać z preferencji w PIT, powinni brać pod uwagę dochód dziecka po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne (por. wyroki NSA z: 23 kwietnia 2015 r., II FSK 675/13 i 10 listopada 2015 r., II FSK 2163/13; publik. CBOSA). Uzasadniając to stanowisko wyjaśniano, że za przyznaniem podatnikom preferencji podatkowej w omawianym przypadku przemawia nie tylko treść analizowanych przepisów prawa (wymagająca wprawdzie skomplikowanych dla podatników zabiegów interpretacyjnych w ramach wykładni językowej, jednak nie budząca wątpliwości), ale również cele omawianej instytucji, której zadaniem jest pomoc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP.

W drugiej grupie orzeczeń, do których przyłączył się sąd w składzie orzekającym wyjaśniano, że dochód, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. to różnica pomiędzy przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie art. 30b u.p.d.o.f. a kosztami ich uzyskania (por. wyroki NSA z: 12 maja 2016 r., II FSK 503/14; 15 grudnia 2015 r., II FSK 3000/13, 9 lutego 2016 r., II FSK 3506/13; 24 marca 2016 r., II FSK 255/14; publik. CBOSA). Jak zatem trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do tej grupy orzeczeń dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy. Tak rozumianym dochodem posługuje się ustawodawca w art. 26 ust. 1 mówiąc o dochodzie ustalonym zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Wyjście poza pojęcie dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty prowadzi bowiem do ustalenia podstawy wymiarowej, a nie ustalania limitu dla stosowania prawa ulgi na dziecko. Do niej z kolei stosuje się przepisy art. 27 u.p.d.o.f. w celu obliczenia podatku. Limit zarobków dziecka wynoszący 3089 zł to przychód pomniejszony wyłącznie o koszty jego uzyskania, a nie jeszcze o składki na ubezpieczenie społeczne.

6.7. Wskazane rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie usprawiedliwiały w rozpoznawanej sprawie przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Wskazanie jednego z tych poglądów za trafny również nie stanowiło podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. O tym czy w rozpoznawanej sprawie skarżący mógł ostatecznie skorzystać z preferencyjnego opodatkowania nie decydowało to czy dochód dziecka mógł zostać pomniejszony o składkę na ubezpieczenie społeczne. Skoro dochód pełnoletniej córki skarżącego w 2009r. wynosił 5 907,62 zł, to odliczenie opłaconej składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 243,58 zł nie miało wpływu na ocenę prawa do ulgi (dochód pomniejszony o składkę przekraczał ustalony na ten rok limit w wysokości 3089 zł.).

O wyniku sprawy natomiast decydowała ocena czy dochód córki wysokości 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej powinien zostać pomniejszony o stratę z tytułu tej działalności poniesioną w latach ubiegłych. Uwzględnienie wskazanej straty powodowało, że pozostały dochód uzyskany przez córkę skarżącego w wysokości 1 902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście mieścił się w limicie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.8. Rozstrzygając to sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację skarżącemu. W pierwszej kolejności należy bowiem wyjaśnić, że przepisy art. 9 ust. 1 oraz 1a u.p.d.o.f. wyrażają dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, stanowią bowiem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Po drugie, z przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Można w związku z tym stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania jest "ogólny dochód" osoby fizycznej rozumiany jako suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Obliczenie podatku należnego do zapłaty odbywa się poprzez odniesienie skali podatkowej oraz ewentualnych ulg podatkowych właśnie do tego ogólnego dochodu, a nie sekwencyjnie do dochodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Podatnik może dowolnie kształtować wysokość odliczenia w każdym roku, może również nie odliczać straty w niektórych latach. W każdym z pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, po roku, w którym podatnik odniósł stratę, może on dokonać jej odliczenia, nie tylko w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, ale może również poniesioną stratę rozliczać już w trakcie trwania każdego z tych lat podatkowych, pomniejszając o tę stratę zaliczki na podatek dochodowy (miesięczne lub kwartalne).

6.9. Ukształtowanej na tych podstawach straty nie można zatem ustalać w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 24 o.p. są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego (por. uchwałę NSA z 6 listopada 2017r., II FPS 3/17, publik. CBOSA).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie, obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to – w rozumieniu art. 3 pkt 6 o.p. – na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym.

6.10. Przedstawione regulacje art. 9 ust.1, 2 i 3 u.p.d.o.f. stanowią, że strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Oznacza to, że dla potrzeb limitu uprawniającego do zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić dopuszczalność pomniejszenia dochodu ze żrodła przychodu o wysokość straty z lat poprzednich na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem dochód dziecka podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy, to w tym pojęciu mieści się zmniejszenie tego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych.

Skoro zatem córka skarżącego w 2009r. uzyskała dochód wysokości 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i na omówionych zasadach pomniejszyła ten dochód o stratę w tej samej wysokości z tytułu tej działalności poniesioną w latach ubiegłych, to dla celów opodatkowania w 2009r. nie uzyskała dochodu z tego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Zatem skarżący w przedstawionym stanie faktycznym, wbrew ocenie organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji mógł skorzystać z opodatkowania zgodnie z regułami wskazanymi w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.