Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi W.K. (dalej: Strona, Skarżący) jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 § 1 oraz w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia [...], znak: [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...], znak: [...], w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma Strony z dnia 21 listopada 2017 r.

. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] DIAS pozostawił bez rozpatrzenia podanie z dnia 21 listopada 2017 r. wniesione w imieniu Skarżącego przez doradcę podatkowego M.K., określone przez wnoszącego jako "skarga na nie respektowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnictwa podpisanego profilem zaufanym na platformie ePUAP". DIAS wskazał, że powyższa skarga została skierowana do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) i do Ministra Cyfryzacji, a ten pierwszy przekazał ją - na podstawie art. 235 w zw. z art. 236 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) - DIAS do rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Skarga ta dotyczyła ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...], znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a zatem zgodnie z art. 235 k.p.a., należało ją uznać - w zależności od jej treści - za żądanie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany, które może być uwzględnione, z zastrzeżeniem art. 16 § 1 zdanie drugie. DIAS stwierdził jednak, że występujący z żądaniem doradca podatkowy nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania podatnika i wezwaniem, skierowanym zarówno do Strony, jak i doradcy podatkowego, zwrócił się o przedłożenie w terminie 7 dni pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika przez doradcę podatkowego w sprawie nadzwyczajnego trybu postępowania, który miałby być zastosowany w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, bądź do usunięcia braku podpisu pod wniesioną skargą z dnia 21 listopada 2017 r., a także do wskazania w tym samym terminie, w jaki sposób ma być zakwalifikowana ta skarga, z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie.

W reakcji na wezwanie doradca podatkowy przesłał do organu, za pośrednictwem platformy ePUAP, pismo pełnomocnika Strony z dnia 7.02.2018 r. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez Stronę, sygn. Kancelarii [...] sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, w którym poinformował, że przedkłada w formie załącznika pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w sprawie trybu nadzwyczajnego wobec opisanej wyżej decyzji ostatecznej, a występując ze skargą z dnia 21 listopada 2017 r. wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia [...], znak: [...] z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa m.in. z powodu braku udziału strony w postępowaniu odwoławczym lub o uchylenie tej decyzji, również z uwagi na wydanie z rażącym naruszeniem prawa z tego samego powodu. Do pisma dołączono plik w formacie pdf zawierający skan pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez Skarżącego do jego reprezentowania m.in. przed organami podatkowymi o szerokim zakresie umocowania, z którego wynikało także, że dołączenie do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym sprawę wskazano lub opisano.

DIAS uznał, że doradca podatkowy nie uzupełnił stwierdzonego braku, wskazując w szczególności, że w przypadku sporządzenia odpisu pełnomocnictwa w formie elektronicznej, który towarzyszy innemu pismu, nie jest wystarczające podpisanie tego ostatniego pisma i nie zastępuje podpisu pod dokumentem pełnomocnictwa. Zdaniem organu, w świetle słownikowej definicji "załącznika" (tj. dokumentu dołączonego do innego dokumentu i będącego jego uzupełnieniem), pełnomocnictwo nie stanowi załącznika do złożonego dokumentu, uzupełniającego jego treść, ale jest odrębnym dokumentem upoważniającym daną osobę do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. W konsekwencji wniosek doradcy podatkowego o wdrożenie trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego uznano za dotknięty brakiem formalnym w postaci braku podpisu, bowiem złożyła go w formie elektronicznej osoba, która nie przedstawiła właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania strony i nie wykazała uprawnienia do podpisania wniosku, a brak podpisu nie został usunięty przez Skarżącego. W tych okolicznościach wniosek z dnia 21 listopada 2017 r. pozostawiono bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p.

Niezależnie od powyższego DIAS zauważył, że w reakcji na wezwanie, w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r., doradca podatkowy sformułował w tym względzie żądanie alternatywne, przez co nie zostało ono sprecyzowane, a organ nie miał uprawnień do dowolnego lub swobodnego uznania co do treści żądania, którego określenie należy wyłącznie do strony i winno jednoznacznie identyfikować jej wolę. W ocenie organu także i w tym zakresie nie usunięto braku podania z dnia 21 listopada 2017 r.

2.2. Zażalenie - w formie dokumentu elektronicznego, z podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP - wniósł w imieniu Strony doradca podatkowy, załączając do niego pismo o tożsamej treści w formacie pdf oraz odpis pełnomocnictwa udzielonego mu przez Stronę (także w formacie pdf) do reprezentowania go w sprawie zażalenia na powyższe postanowienie, z oznaczeniem: "Uwierzytelnienie pełnomocnictwa następuje poprzez dokonanie podpisem profilem zaufanym ePUAP.pdf". Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości i rozpatrzenie sprawy, wskazując również, że Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie, a także iż niezbędne jest wznowienie postępowania odwoławczego.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem DIAS - działając jako organ drugiej instancji - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż działając jako organ podatkowy pierwszej instancji, DIAS pozostawił bez rozpatrzenia podanie doradcy podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r., wniesione w imieniu Strony, z uwagi na nieusunięcie stwierdzonych braków, pomimo skutecznego wezwania wnoszącego do ich konwalidowania. Braki te polegały na nieprzedłożeniu prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w mającym się toczyć postępowaniu w trybie nadzwyczajnym wobec decyzji DIAS oraz na niewskazaniu właściwej podstawy prawnej (trybu i przesłanki) żądanego postępowania.

W związku z pierwszą z wymienionych kwestii spornych przypomnieć należy, że w reakcji na wezwanie organu do uzupełnienia braków doradca podatkowy przesłał - za pośrednictwem platformy ePUAP - pismo z dnia 7 lutego 2018 r., znak: [...], sporządzone w formie dokumentu elektronicznego i opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, do którego to pisma załączony został skan pełnomocnictwa (plik w formacie pdf) udzielonego przez podatnika doradcy podatkowemu do reprezentowania strony m.in. przed organami podatkowymi. Wbrew jednak przekonaniu żalącego, opatrzenie podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP pisma przesyłanego do organu, którego załącznikiem jest odpis pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, nie mogło być uznane za skuteczne poświadczenie zgodności tego odpisu z oryginałem pełnomocnictwa, wymagane w świetle art. 194a § 2a O.p. Odpis pełnomocnictwa jest bowiem dokumentem samym w sobie, odrębnym od pisma, do którego je załączono, a zatem - podobnie jak i pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego (art. 138a § 3 O.p.) - winien być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tych okolicznościach DIAS nie podzielił także zarzutów zażalenia w przedmiocie rzekomego naruszenia przez organ przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jak również zasadności zastosowania regulacji tej ustawy co do trybu uzupełniania braków stwierdzonych przez organ podatkowy, w tym przypadku dotyczących odpisu pełnomocnictwa.

Podobnie za nieuzasadnione DIAD uznał argumenty doradcy podatkowego co do naruszeń przepisów pozostałych ustaw wskazanych w zażaleniu (kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne) - w kontekście spornych skutków braku stosownego podpisu uwierzytelniającego odpis pełnomocnictwa przesłany do organu - w szczególności gdy problemu nie stanowiło w tej sprawie niedotarcie korespondencji doradcy podatkowego do organu, ale przedłożenie mu odpisu pełnomocnictwa nie spełniającego wymogów art. 194a § 2 O.p.

Ponadto DIAS zauważył, że na sposób rozstrzygnięcia w sprawie zażalenia nie mogły wpłynąć podniesione w nim argumenty dotyczące prawa strony do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zwłaszcza gdy wbrew przekonaniu doradcy podatkowego, prawo to dotyczy wyłącznie stron, a nie tzw. pełnomocników profesjonalnych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) - art. 144 § 5 i art. 144a § 1b O.p.

W ocenie DIAS podobnie ocenić należy zarzuty w przedmiocie wskazywanych adresów do doręczeń korespondencji, która w niniejszej sprawie - wobec braku stosownego upoważnienia do reprezentowania strony - doręczana była zarówno podatnikowi, jak i występującemu z pismami doradcy podatkowemu za pośrednictwem operatora pocztowego, w trybie przewidzianym w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Na marginesie jedynie zauważyć trzeba, że wskutek przedłożenia organowi drugiej instancji właściwie uwierzytelnionego pełnomocnictwa do reprezentowania strony przy piśmie doradcy podatkowego z dnia 4 czerwca 2018 r. - w odpowiedzi na wezwanie tego organu z dnia 10 maja 2018 r., znak: [...] dopiero od tej chwili możliwe stało się doręczanie korespondencji w sprawie pełnomocnikowi podatnika, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 5 O.p.), tj. pod adresem elektronicznym na platformie ePUAP, ujawnionym przez doradcę podatkowego M.K. w trakcie dotychczasowego postępowania ([...]). Z kolei niezrozumiałe są argumenty odnoszące się do wymogu przedłożenia pełnomocnictwa na druku urzędowym określonym przez Ministra Finansów - stosownie do art. 138j § 1 pkt 2 O.p. - jako że brak pełnomocnictwa w takiej formie nie był przez organ uznany za okoliczność dyskwalifikującą przedkładane upoważnienie, w przeciwieństwie do jego nieprawidłowego uwierzytelnienia przez doradcę podatkowego.

Dodatkowo DIAS stwierdził, że braki w zakresie wymaganego pełnomocnictwa skutkują pozostawieniem bez rozpatrzenia nie tego pełnomocnictwa - jak zdaje się uważać żalący, formułując zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów art. 169 § 1 i § 4 O.p. właśnie do pełnomocnictwa - ale podania, które zostało wniesione przez osobę nieumocowaną do dokonania tej czynności, a to z uwagi na nieprzedłożenie upoważnienia wymaganego do takiego działania.

Niezależnie od opisanych wyżej okoliczności DIAS zauważył, że podanie doradcy podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r., wniesione w imieniu Strony należało pozostawić bez rozpatrzenia także z innej przyczyny. Z uwagi bowiem na jego treść, w której nie podano podstawy prawnej żądania, organ pierwszej instancji wezwał wnoszącego nie tylko o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w sprawie trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, ale również o wskazanie właściwego sposobu kwalifikacji tego podania - w związku z uznaniem go za skargę, o której mowa w art. 235 k.p.a. - tj. w którym z przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów nadzwyczajnych ma ono być rozpatrzone (wezwanie organu z dnia 15 stycznia 2018 r., znak: [...]). Tymczasem w reakcji na to wezwanie doradca podatkowy poinformował, że występując ze skargą wnoszono o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, m.in. z powodu braku udziału strony w postępowaniu odwoławczym, lub o jej uchylenie z tego samego powodu. Nie sposób było zatem przyjąć, że doradca podatkowy usunął w ten sposób istotny brak swojego podania, wskazując jedynie na alternatywną możliwość stwierdzenia nieważności decyzji lub jej uchylenia. Faktycznie więc treść żądania i jego podstawa prawna nie zostały sprecyzowane, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania samodzielnego wyboru, który z możliwych trybów postępowania miałby znaleźć zastosowanie w sprawie: art. 240 i nast. O.p. (uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania), art. 247 i nast. (stwierdzenie nieważności decyzji), czy też art. 253 i nast. O.p. (uchylenie decyzji ostatecznej). Ponadto w zażaleniu na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, doradca podatkowy wskazał, że "strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie (...)", a zarazem że "(...) uznaje się za niezbędne wznowienie postępowania odwoławczego (...)’’ (str. 1 zażalenia). Stąd też i na tym etapie postępowania, pełnomocnik podatnika kolejny raz nie określił precyzyjnie właściwego trybu dla rozpatrzenia jego podania.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 194a § 2a O.p., poprzez jego nierespektowanie przez organ, w sytuacji gdy odpis pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez podatnika sporządzony w formie dokumentu elektronicznego został dołączony do pisma jako załącznik i całość uwierzytelniona podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP,

- art. 138h O.p., poprzez niepotwierdzenie przez pracownika organu dokonującego wydruku pełnomocnictwa i pisma, do którego zostało dołączone, ich zgodności z dokumentem elektronicznym, pomimo potwierdzenia przez doradcę podatkowego, że pełnomocnictwo to uwierzytelnił elektronicznie,

-art. 235 k.p.a. poprzez niewłaściwe procedowanie, jako że strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie z uwagi na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony - wskutek doręczania pism (w tym decyzji) na adres podatnika - co zdaniem skarżącego nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W związku z powyższym, zdaniem doradcy podatkowego niezbędne jest "wznowienie postępowania odwoławczego", w tym ze względu na fakt, że w przypadku wnoszenia pism z załączonym pełnomocnictwem za pośrednictwem platformy ePUAP, jeżeli całość jest podpisana profilem zaufanym, to także i to pełnomocnictwo jest uwierzytelnione tym podpisem, zgodnie z art. 194a § 2 O.p. Wtórnym zagadnieniem jest wówczas fakt niewejścia do obrotu decyzji niedoręczonej stronie (jej pełnomocnikowi),

- art. 168 O.p., poprzez uznanie - odmiennie niż przez inne organy na terenie działania innych Izb Administracji Skarbowej - że nie wypełniono wymogów tam przewidzianych, w szczególności gdy wszystkie pisma kierowane do organu przez platformę ePUAP były podpisane profilem zaufanym, co oznaczało także uwierzytelnienie pełnomocnictwa, a nie ma innej możliwości doręczenia organowi pisma z pełnomocnictwem za pośrednictwem platformy ePUAP bez ich podpisania profilem zaufanym lub podpisem kwalifikowanym,

- art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez ich zastosowanie do pełnomocnictwa, które nie jest podaniem i dołączono je do sprawy pismem przewodnim z opisem sprawy, a organ podatkowy odebrał je z platformy ePUAP, wobec czego organ nie powinien kwestionować faktu podpisania pism z pełnomocnictwem przez doradcę podatkowego,

- art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez niestosowanie się organu do tych regulacji i nierespektowanie adresów wskazanych w treści pełnomocnictwa (adresu skrzynki pocztowej i adresu kancelarii); w tym zakresie odwołano się także do orzeczenia sądowego, zgodnie z którym w O.p. nie wskazano, że adresem elektronicznym ma być adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy,

- art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 570), poprzez jego nierespektowanie, w sytuacji gdy pełnomocnictwo spełnia wymogi dokumentu elektronicznego i zostało podpisane wraz z pismem przewodnim podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, a system ePUAP generuje urzędowe poświadczenie przedłożenia i doręczenia korespondencji.

W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, że pełnomocnictwo udzielone przez podatnika zostało uwierzytelnione podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP, ze względów technicznych w formacie pdf zawierającym oryginalne pełnomocnictwo zgodne z przepisami O.p. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, doradca podatkowy stwierdził, że załącznikiem do pisma jest także pełnomocnictwo, podpisem opatrzono zarówno treść pisma, jak i treść pełnomocnictwa, a podpis elektroniczny lub podpis profilem zaufanym ePUAP składa się pod treścią pisma, którą stanowią też wszystkie jego załączniki. Nadto Skarżący stwierdził, że Szef KAS uznał skuteczność pełnomocnictwa doręczonego za pośrednictwem platformy ePUAP, nakazując rozpatrzenie skargi pełnomocnika z dnia 21 listopada 2017 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Spór pomiędzy Stroną a DIAS sprowadza się do oceny zasadności postanowienia DIAS w przedmiocie pozostawienia pisma z dnia 21 listopada 2017 r. określonego jako "skarga na nie respektowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pełnomocnictwa podpisanego profilem zaufanym na platformie ePUAP" bez rozpatrzenia.

4.4. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasad oficjalności doręczeń. Co do zasady pisma doręcza się stronie postępowania. Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli został ustanowiony pełnomocnik, pisma doręcza się właśnie jemu.

Obowiązkiem pełnomocnika wynikającym z art. 138e § 3 O.p. jest złożenie pełnomocnictwa udzielonego na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie w sytuacji, gdy podmiotu nie reprezentuje organ uprawniony do działania w jego imieniu, tym bardziej, że wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Obowiązek wykazania stosownego umocowania w sprawie ciąży na pełnomocniku, a przepisy O.p. przewidują dodatkowe obowiązki dla profesjonalnych pełnomocników, w tym doradców podatkowych.

4.5. W realiach niniejszej sprawy z uwagi na braki formalne pisma, organ pierwszej instancji wezwał doradcę podatkowego oraz Stronę do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie doradca podatkowy nadesłał w terminie do organu podatkowego w imieniu strony, za pośrednictwem platformy ePUAP, pismo pełnomocnika Strony z dnia 7.02.2018r. wraz z pełnomocnictwem udzielonym przez Skarżącego, Sygn. Kancelarii [...] sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W piśmie tym doradca podatkowy poinformował, że przedkłada w formie załącznika pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w sprawie trybu nadzwyczajnego wobec opisanej wyżej decyzji ostatecznej, a występując ze skargą z dnia 21 listopada 2017 r. wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia [...], znak: [...] z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa m.in. z powodu braku udziału strony w postępowaniu odwoławczym lub o uchylenie tej decyzji, również z uwagi na wydanie z rażącym naruszeniem prawa z tego samego powodu. Do pisma dołączono plik w formacie pdf zawierający skan pełnomocnictwa udzielonego temu doradcy podatkowemu przez Stronę do jego reprezentowania m.in. przed organami podatkowymi o szerokim zakresie umocowania, z którego wynikało także, że dołączenie do sprawy następuje pismem przewodnim, w którym sprawę wskazano lub opisano.

4.6. Dokonując kontroli legalności zgodności zaskarżonego postanowienia uznać należy za zasadne stanowisko DIAS, że pozostawienie bez rozpatrzenia podania doradcy podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r., uzasadniały dwie niezależne od siebie przesłanki. Za pierwszą z nich uznać należy brak prawidłowego umocowania do reprezentowania strony; za drugą - brak sprecyzowania treści zgłoszonego żądania i jego podstawy prawnej.

Odnosząc się do pierwszej z nich, wskazać przyjdzie, że wbrew zarzutom skargi, przesłany przez doradcę podatkowego odpis pełnomocnictwa nie został, mając na uwadze art. 194a § 2a O.p., prawidłowo uwierzytelniony, albowiem podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP opatrzono pismo doradcy podatkowego (z dnia 7 lutego 2018 r., znak: [...] stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, karta 12 akt organu pierwszej instancji), ale już nie sam odpis pełnomocnictwa, stanowiący odrębny dokument od pisma, do którego je załączono, wymagający sam w sobie odrębnego opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W kontekście zasad uwierzytelniania za zgodność dokumentów nie sposób podzielić twierdzeń Skarżącego, opartych na art. 138h O.p., jakoby pracownik organu podatkowego dokonujący wydruku pełnomocnictwa udzielonego w formie dokumentu elektronicznego - a nie odpisu pełnomocnictwa sporządzonego w tej formie - miał możliwość poświadczenia zgodności tego pełnomocnictwa z oryginałem, tj. dokonania czynności równoważnej w skutkach z przewidzianą w art. 194a § 2a O.p. Zdaniem Sądu art. 138h O.p. umożliwia bowiem wyłącznie dołączenie do akt sprawy wydruku wcześniej udzielonego pełnomocnictwa - prawidłowo ustanowionego w formie dokumentu elektronicznego - którego zgodność z tym dokumentem elektronicznym może potwierdzić pracownik organu. Trafnie DIAS zauważył, że nie dotyczy to jednak sytuacji, w której w formie dokumentu elektronicznego sporządzony został odpis pełnomocnictwa (w oryginale sporządzony w formie papierowej), przesłany następnie do organu bez prawidłowego uwierzytelnienia poprzez opatrzenie tego odpisu kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W takiej bowiem sytuacji wydruk pełnomocnictwa przez pracownika organu z odpowiednią adnotacją o zgodności z przesłanym odpisem, nie mógłby zastąpić wymaganego poświadczenia zgodności odpisu z oryginałem pełnomocnictwa, które winien dokonać sam pełnomocnik profesjonalny (doradca podatkowy).

Podkreślić także należy, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, o czym mowa w art. 194a § 2 O.p. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194a § 3 O.p.). Jeśli strona składa dokument w odpisie lub kopii musi ona zostać poświadczona za zgodność z oryginałem stosownie do wymogów art. 194a § 2 O.p., wtedy dopiero ma owa kopia /odpis walor równy oryginałowi (art. 194a § 3 O.p.). Złożony przez doradcę podatkowego w formie elektronicznej tego waloru nie posiada, jest bowiem wersją elektroniczną pełnomocnictwa udzielonego w formie papierowej bez oryginału podpisu oraz nie został poświadczony za zgodność z oryginałem przez składającego go doradcę podatkowego. Wymóg taki wynika wprost z treści powołanego wyżej przepisu, a forma jego złożenia do akt sprawy, w formie elektronicznej, nie znosi wymogu potwierdzenia tej formy złożenia nie oryginalnego dokumentu do akt. Podkreślić trzeba, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a złożone do akt postępowania w niniejszej sprawie pełnomocnictwo winno spełniać warunki określone w powołanych wyżej przepisach O.p. (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018r., III SA/Gl 916/18, CBOSA). Bez względu na fakt czy pełnomocnictwo jest załącznikiem do pisma czy też nie, nie zwalnia to jednak doradcy podatkowego jako pełnomocnika od zachowania wymogów formalnych jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z odpisami (kserokopiami dokumentów).

Mając na uwadze powyższe rozważania opatrzenie podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP pisma przesyłanego do organu, którego załącznikiem jest odpis pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego, nie mogło być uznane za skuteczne poświadczenie zgodności tego odpisu z oryginałem pełnomocnictwa, wymagane w świetle art. 194a § 2a O.p. Odpis pełnomocnictwa jest bowiem dokumentem samym w sobie, odrębnym od pisma, do którego je załączono, a zatem - podobnie jak i pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego (art. 138a § 3 O.p.) - winien być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Za takim stanowiskiem przemawia również analogia do sytuacji przesyłania do organu podatkowego uwierzytelnionych odpisów pełnomocnictw w formie papierowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela argumentacji doradcy podatkowego, zgodnie z którą uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przesłanego organowi w formie elektronicznej nastąpiło poprzez opatrzenie pisma doradcy podatkowego (do którego odpis pełnomocnictwa załączono) podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiego powodu pozostawienia pisma doradcy podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r. przez DIAS bez rozpatrzenia - tj. braku jednoznacznego wskazania sposobu kwalifikacji podania do jednego z przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego, wskazać należy, że zasadnie DIAS w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że pełnomocnik nie usunął tego braku na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 15 stycznia 2018 r. Twierdzenie pełnomocnika, że wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji lub o jej uchylenie z tego samego powodu (pismo z dnia 7 lutego 2018 r., karta 12 akt organu pierwszej instancji) nie czyni zadość uzupełnieniu pisma w sposób wskazany przez DIAS. Trafność stanowiska organów potwierdza treść zażalenia, w którym wskazano, że Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie, a jednocześnie, że uznaje za niezbędne wznowienie postępowania odwoławczego (karta 3 akt organu drugiej instancji). Tożsame wnioski sformułowane zostały również w skardze (str. 2 i 3 skargi).

Przedstawionej w skardze argumentacji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie wspiera okoliczność przekazania pisma z dnia 21 listopada 2017 r. przez Szefa KAS do rozpatrzenia zgodnie z właściwością DIAS. Przekazując to pismo Szef KAS nie dokonywał bowiem jakiejkolwiek oceny, tak w zakresie spełnienia wymogów formalnych tego pisma, jak i co do jego kompletności pod względem merytorycznym (karta 3 akt organu pierwszej instancji), a poinformował jedynie o przekazaniu pisma do organu właściwego oraz o obowiązujących uregulowaniach prawnych odnoszących się do aktualnej sytuacji procesowej strony postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Skarżący nie wykazał naruszenia art. 235 k.p.a. poprzez niewłaściwe procedowanie, wskazując że strona wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie z uwagi na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z pominięciem pełnomocnika strony wskutek nieuznania przez organ pełnomocnictwa uwierzytelnionego podpisem zaufanym ePUAP, co zdaniem żalącego nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa. W związku z powyższym, zdaniem doradcy podatkowego niezbędne jest "wznowienie postępowania odwoławczego", w tym ze względu na fakt, że w przypadku wnoszenia pism z załączonym pełnomocnictwem za pośrednictwem platformy ePUAP, jeżeli całość jest podpisana profilem zaufanym, to także i to pełnomocnictwo jest uwierzytelnione tym podpisem, zgodnie z art. 194a § 2 O.p.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko DIAS, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie sprecyzował zakresu swojego żądania i nie wskazał właściwego trybu dla jego rozpatrzenia, zatem w pełni zasadne było także i z tego powodu, pozostawienie jego pisma z dnia 21 listopada 2017 r. bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p. a następnie utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

4.8. Sąd nie podziela również zarzutów w odniesieniu do adresów do doręczeń korespondencji, która w niniejszej sprawie - wobec braku stosownego upoważnienia do reprezentowania strony - doręczana była zarówno podatnikowi, jak i występującemu z pismami doradcy podatkowemu za pośrednictwem operatora pocztowego, w trybie przewidzianym w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto trafnie DIAS uznał, że dopiero wskutek przedłożenia organowi drugiej instancji właściwie uwierzytelnionego pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przy piśmie doradcy podatkowego z dnia 4 czerwca 2018 r. - w odpowiedzi na wezwanie tego organu z dnia 10 maja 2018 r., znak: [...] - możliwe stało się doręczanie korespondencji w sprawie pełnomocnikowi podatnika, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 5 O.p.), tj. pod adresem elektronicznym na platformie ePUAP, ujawnionym przez doradcę podatkowego w trakcie dotychczasowego postępowania ([...]).

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika co do wymogu przedłożenia pełnomocnictwa na druku urzędowym określonym przez Ministra Finansów - stosownie do art. 138j § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że brak pełnomocnictwa w takiej formie nie był przez organ uznany za okoliczność dyskwalifikującą przedkładane upoważnienie, w przeciwieństwie do jego nieprawidłowego uwierzytelnienia przez doradcę podatkowego.

Reasumując, Strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy tj. art. 168 §§ 1, 1a, 2, 3, 3a, 3b, 4a, art. 169 § 1 i § 4, art. 194a § 2a, art. 138h, art. O.p. oraz art. 144 § 5, art. 235 § 1 k.p.a. Nie doszło także do naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne poprzez jego nierespektowanie, w sytuacji gdy pełnomocnictwo spełnia wymogi dokumentu elektronicznego i zostało podpisane wraz z pismem przewodnim podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, a system ePUAP generuje urzędowe poświadczenie przedłożenia i doręczenia korespondencji, albowiem pełnomocnictwo nie spełniało wymogów dokumentu elektronicznego i nie zostało podpisane wraz z pismem przewodnim podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, co wykazano powyżej.

4.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.