I SA/Bk 539/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-13	
Data wpływu	2013-11-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Mieczysław Markowski /przewodniczący sprawozdawca/
Patrycja Joanna Suwaj	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 315/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].01.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. R. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 nr [...], w której określono R. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą I. [...] w S. (dalej również jako skarżący, podatnik), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów

i usług za 2010 r. ujawniono m.in., że podatnik rozliczył w ewidencji sprzedaży

za czerwiec 2010 r. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dotyczyło faktur VAT Nr [...] i Nr [...] wystawionych [...] czerwca 2010 r. na rzecz firmy T. [...] w S. Wymienione ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej sporządzonym [...] listopada 2011 r.

W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący, w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., w której zmniejszył obrót i podatek należny o wartości wynikające z w/w faktur VAT. W piśmie z [...] grudnia 2011 r. poinformował z kolei, że zostały wystawione faktury korygujące wycofujące z obrotu zakwestionowane faktury.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uwzględnił przedmiotową korektę i w tym zakresie wydał [...] stycznia 2012 r. wynik kontroli.

Niezależnie od powyższego, decyzją z [...] stycznia 2012 r. organ ten określił skarżącemu podatek do zapłaty wynikający z wymienionych faktur VAT uznając,

że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 tej ustawy

i podlega odrębnej wpłacie do urzędu. W ocenie organu I instancji, podatnik nie może uchylić się od sankcji przewidzianej w art. 108 u.p.t.u. poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepisy ustawy przewidują bowiem możliwość korygowania tylko takich faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje.

Rozpoznając odwołanie skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma sankcyjno-prewencyjny charakter. Jego celem jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami, co potwierdza analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z: 17 września 1997 r.

w sprawie C-141/96, z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-72/02, C-79/02 i C-80/02).

Mając na uwadze powyższe oraz zgadzając się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 38/11, organ odwoławczy podniósł, że dopuszczenie możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Podatnika nie można bowiem obciążać obowiązkiem zapłaty sankcyjnego podatku w sytuacji, gdy następnie mógłby

on uchylić się od jego zapłaty poprzez wystawienie faktury korygującej. Zwłaszcza, że przepis art. 108 u.p.t.u. wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwości dokonania korekty pustych faktur nie stwarzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada

2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337

ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że żadnych regulacji dotyczących możliwości korekty pustych faktur VAT nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/98 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny, jakiego dotyczył wyrok, nie sposób przyjąć, że możliwość skorygowania pustej faktury zachodzi w sytuacji, gdy to organ podatkowy ujawni w wyniku czynności kontrolnych, że wystawione przez podatnika faktury są fakturami fikcyjnymi i w konsekwencji stwierdzi, że zachodzi obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku. Fakt wystawienia przez skarżącego faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje został ujawniony przez organy podatkowe

w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli skarbowej. Według oświadczenia strony faktury korygujące zostały wystawione [...] grudnia 2011 r., tj. po podpisaniu protokołu kontroli. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w kontekście powołanego wyżej wyroku przysługiwało podatnikowi prawo do wystawienia faktur korygujących, a w rezultacie uchylenia się od sankcji określonej w art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 14c ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem organu, należność wynikająca

z pustej faktury nie może być objęta systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Należność ta podlega natomiast odrębnej wpłacie do urzędu w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona pusta faktura.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej polegające na odmowie prawa do korekty deklaracji

i automatycznej korekty faktury VAT; art. 121 Ordynacji podatkowej polegające m.in. na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika wątpliwości prawnych i faktycznych oraz zachwianiu zaufania do organów państwa poprzez wymierzenie dodatkowego podatku sanacyjnego, chociaż nie było ku temu powodów; art. 108 u.p.t.u. polegające na naruszeniu zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania faktury, pomimo pozwolenia

na korektę deklaracji w tej części podatku należnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że decyzje organów naruszają jego interes prawny, poprzez ustalenie dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie było powodów do jego nakładania. Podniósł, że 20 grudnia 2011 r., zachowując ustawowy termin zawiadomił organ kontroli skarbowej o wystawieniu faktur korygujących, które w tym samym czasie dostarczył swojemu kontrahentowi, aby ten skorygował swój podatek naliczony. Korekty zostały wystawione tak, aby kontrahent skorygował VAT naliczony, nie w dacie korekty, ale w dacie faktury. Odbiorca spornych faktur dokonał korekty za czerwiec 2010 r. z pełnymi konsekwencjami i odsetkami liczonymi

od terminu rozliczenia faktury (a nie korekty).

Zdaniem skarżącego podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie. Powyższe potwierdzają polskie przepisy uzależniające korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru

tej faktury przez nabywcę, eliminujące w ten sposób ryzyko strat we wpływach podatkowych, ponieważ brak takiej korekty doprowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego.

W skardze wskazano ponadto, że prawo do korekty "pustej faktury" wynika

z wyroku ETS w sprawie C-454/98. W przedmiotowej sprawie adresat faktury korygującej skorygował VAT w dacie, w jakiej go wcześniej odliczył z pełnymi tego konsekwencjami. Zatem jeżeli nie doszło do niebezpieczeństwa odliczenia podatku naliczonego przez innego podatnika, to należy i trzeba dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 27.06.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 121/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].03.2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą one być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy również faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). Obowiązek zapłaty z tak wystawionej faktury przyjmuje postać swoistej sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury winien liczyć się

z obowiązkiem zapłaty wskazanego w niej podatku.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego przez organy

o niedopuszczalności faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przedmiocie powołał się na poglądy wyrażone wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.04.2012 r. sygn.. akt I FSK 813/12 i stwierdził, że możliwość dokonania korekty podatku w takiej sytuacji sprawia, że zachowana zostaje zasada neutralności podatku. Wskazał też, że możliwość korekty faktury nie będzie dopuszczalna gdy możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych nie została całkowicie wyeliminowana. Uznając, że w sprawie nie ma ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawieniem faktur, czego organy nie wzięły pod uwagę, Sąd skargę uwzględnił wskazując na wadliwą wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

Wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej

w B. opartą na naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 13 i § 14 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że istnieje możliwość skutecznego złożenia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym uchylenia się od konsekwencji wynikających z zastosowania tej normy prawnej, a także błędne przyjęcie, że zakres dokonanej korekty zgodny jest

z zasadami korygowania faktur wynikający z przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 5, art. 19, art. 29, art. 30, art. 31, art. 99 i 103 ustawy

o VAT poprzez wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokonywaniu oceny ich dopuszczalności wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej podatek VAT za miesiąc czerwiec 2010 i w konsekwencji dopuszczenie się błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wydanie wyroku niezgodnego z prawem Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z dnia 20.09.2013 r. sygn.. akt I FSK 1309/12

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Sąd I instancji dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzestał właściwie na konstatacji, że podatnik złożył korektę deklaracji za czerwiec 2010 r. i oświadczył, że wystawił korekty faktur dla kontrahenta. W żaden jednak sposób nie dokonał oceny czy działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej po upływie półtora roku, można zakwalifikować jako podjęte w odpowiednim czasie, a nadto Sąd także nie ocenił czy odbiorca tej faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji. Te uchybienia w wykładni art. 108 ust. 1 ustawy polegające na braku analizy wszystkich wskazywanych wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną. Dopuszczalność korekty faktury do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok WSA możliwa jest wówczas, gdy korekta ta złożona została w odpowiednim czasie i czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji w związku z czym dochody podatkowe nie zostały uszczuplone.

Wydając zaskarżoną decyzję organ uznał, że sam fakt wystawienia faktury nie dokumentującej faktycznych zdarzeń dają podstawę do odmowy prawa do skorygowania takiej faktury w sytuacji, gdy fikcyjność takiej faktury została ujawniona w toku kontroli skarbowej. W przeciwnym wypadku możliwość wystawienia faktury korygującej fakturę wystawioną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Z tego też powodu organ nie czynił ustaleń w przedmiocie istnienia okoliczności, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak tych ustaleń powoduje, iż Sąd rozpoznając skargę nie może dokonać oceny w zakresie zastosowanej przez organ wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na którego podstawie wydano zaskarżoną decyzję.

Organ odmawiając prawa korekty faktury wystawionej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał na jedną z okoliczności, która niewątpliwie winna być wzięta pod uwagę przy ocenie okoliczności dających możliwość złożenia korekty,

a mianowicie fakt, że korekta została dokonana półtora roku po wystawieniu faktury po ujawnieniu przez kontrolę.

Okoliczność ta winna być przedmiotem oceny łącznie z innymi okolicznościami dającymi podstawę do dokonania korekty, a mianowicie ustaleniem przyczyn tak późnego złożenia korekty oraz czy odbiorca faktury korygującej otrzymał ją i czy złożył korektę deklaracji i czy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych z tego tytułu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien poczynić ustalenia wskazane powyżej co da podstawę do wydania decyzji odpowiadającej wykładni art. 108 ust. 1 ukształtowanej przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów Sąd orzekł jak w wyroku stosownie do art. 145 § 1 lit. a i 152 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi..

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powyższej ustawy.