Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D.P. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oddala skargę

Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], wydaną wobec "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., w części dotyczącej wysokości zaksięgowanej retrospektywnie kwoty długu celnego, podstawy prawnej wymiaru odsetek oraz określenia ich wysokości i postanowił zaksięgować retrospektywnie z dniem 17 kwietnia 2007 r. kwotę długu celnego w wysokości [...] z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu mrożonej makreli nieprzeznaczonej do produkcji przemysłowej (w decyzji organu I instancji było: [...]) oraz stwierdzić, że odsetki należne są od dnia powstania długu do dnia wpłaty (w decyzji organu I instancji było: od dnia 14-10-2005 r. do dnia wpłaty).

Uzasadniając ww. decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 października 2005 r., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], Agencja Celna "C", działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy "D", zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, m.in. towar określony jako makrela mrożona z gatunku scomber scombrus (w ilości 125.161,00 kg), deklarując kod TARlC 03037430 11, obejmujący towar z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury zakupu oraz zezwolenie na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...] z terminem ważności od 1 października 2005 r. do 1 października 2006 r. Wraz ze zgłoszeniem celnym, złożono jednocześnie wniosek o przyznanie kontyngentu wynikającego z rozporządzenia Rady (WE) nr Rl920/2004 z dnia 25 października 2004 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 992/95 otwierające i ustalające zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rolne i rybołówstwa pochodzące z Norwegii (Dz. Urz. WE nr L 331 z dnia 05.11.2004 r.), które stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Towar ten został zaliczony w 100% (przyznana ilość 125.161,00 kg) na poczet kontyngentu preferencyjnego, a co się z tym wiąże, była to podstawa do zastosowania zerowej stawki celnej w ramach tego kontyngentu.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towaru Spółka wnioskiem z dnia 11 października 2006 r. (uzupełnionym późniejszymi pismami), wniosła o zmianę kodu TARlC dla części towaru w ilości 4.660,00 kg makreli mrożonej (z ilości 80.000,00 kg) i zastosowanie dla tej partii towaru stawki celnej dla krajów trzecich (erga omnes cee) w wysokości 20% przewidzianej dla kodu TARlC 03037430 19, obejmującego zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus inną, niż do produkcji przemysłowej, w związku z niespełnieniem wszystkich obowiązków wynikających z zezwolenia na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...].

Wyjaśniając wątpliwości organu celnego, pismem z dnia 19 grudnia 2006 r., Spółka wskazała, że ze 125.161,00 kg towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, gospodarczej procedurze celnej zostało poddanych tylko 94.800,00 kg makreli mrożonej całej z gatunku scomber scombrus, zgodnie z zezwoleniem na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...], a w magazynie pozostało jeszcze 30.200,00 kg makreli przeznaczonej do przetwórstwa. W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2007 r. Spółka poinformowała, że z partii towaru o wielkości 80.000,00 kg, zakupionej na podstawie faktury z dnia [...] nie zostało przetworzonych 40,00 kg makreli, w związku z czym towar ten nie uzyskał przeznaczenia zgodnie z zezwoleniem na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...].

Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] w której postanowił w odniesieniu do pozycji 2 zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] zaksięgować retrospektywnie kwotę długu celnego z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu mrożonej makreli z gatunku scomber scombrus w ilości 34.820,00 kg, jako nieprzeznaczoną do produkcji przemysłowej i klasyfikowaną do kodu TARIC 03037430 19, od której to decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej.

W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 21, art. 87 i art. 204 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz art. art. 291-300 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), poprzez dowolne przyjęcie, że nie został spełniony warunek zastosowania gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie w stosunku do partii towaru o wadze 30.160,00 kg, co spowodowało powstanie długu celnego, jak też przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zmiany klasyfikacji towaru na kod TARIC 03037430 19, który obejmuje zamrożoną makrelę inną niż do produkcji przemysłowej, podczas gdy ta partia towaru została sprowadzona z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej, a przeznaczenia towaru nie zmieniono i przeznaczenie takie uzyskała na podstawie zezwolenia na zastosowanie procedury nr [...] z okresem ważności od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2007 r.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do uregulowań wspólnotowych, wskazał, że niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie mogą korzystać z preferencji określonych w Taryfie celnej, w tym z obniżonych lub zerowych stawek celnych. Zastosowanie jednak takich stawek jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Art. 21 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) stanowi, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania zezwolenia stosuje się przepisy art. 86 i art. 87 WKC. Warunki Komisji zostały określone w przepisach art. 291-300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (RWKC). Przepis art. 86 WKC stanowi, iż bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury, zezwolenie określone w art. 85 WKC (na korzystanie z gospodarczej procedury celnej) i art. 100 ust. 1 WKC (na korzystanie z procedury składu celnego) wydawane jest jedynie:

* osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego

przebiegu procedury;

* gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w zezwoleniu.

Odnosząc dalej te ww. uregulowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, dokonując zgłoszenia celnego w procedurze opuszczenia do obrotu, załączyła także kopię zezwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego, a dotyczącego m.in. mrożonej makreli. Zgodnie z tym zezwoleniem, przetworzenie towaru do produktów kompensacyjnych, wskazanych w polu 8 zezwolenia, winno nastąpić w okresie obowiązywania zezwolenia, a - zgodnie z zapisem w polu 13 (okres zakończenia procedury) - nie później niż w terminie 12 miesięcy od daty objęcia towaru procedurą celną na podstawie zgłoszenia celnego, tj. do dnia 14 października 2006 r. Dodatkowo, w polu 9 zezwolenia wskazano, iż proces produkcyjny będzie się odbywał w zakładzie produkcyjnym umiejscowionym w siedzibie Spółki, a także, że w celu przerobu Spółka może sprzedawać towar objęty zezwoleniem innym, wskazanym podmiotom (przetwórcom), posiadającym odpowiednie zezwolenie. Przetworzenie towarów do określonej w zezwoleniu postaci oraz w ramach wskazanych w tym zezwoleniu terminów jest, zgodnie z ww. przepisami, koniecznym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, a tej sprawie z niższych stawek celnych. Tymczasem, w sprawie ustalono, że partia makreli o wadze 30.160,00 kg, wprowadzona do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego, nie została przetworzona w terminie określonym w polu 13 udzielonego Spółce zezwolenia. Termin na zakończenie procedury, a więc przetworzenie towaru do postaci produktów kompensacyjnych, wymienionych w zezwoleniu, opiewał na 12 miesięcy, który liczony jest od daty wprowadzenia towaru do obrotu, tj. od 14 października 2005 r. do dnia 14 października 2006 r., w którym to terminie ww. partia makreli nie została przetworzona, zaś sprzedaż towaru nieprzetworzonego innym podmiotom (zezwolenie dopuszczało taką możliwość) miało miejsce dopiero w 2007 r., co wynika w pism Spółki i innych dokumentów. Niewywiązanie się zatem przez Spółkę z warunków określonych w zezwoleniu, powoduje obligatoryjne powstanie długu celnego.

Ponadto, organ odwoławczy, przywołując szczegółowe uregulowania dotyczące powstania długu celnego i klasyfikacji towaru do kodów Wspólnej Taryfy Celnej oraz zasady identyfikacji towarów według podpozycji TARIC, stwierdził, że w zakresie zezwolenia nr [...], w odniesieniu do części towaru w ilości 4.660,00 kg, prawidłowo organ I instancji dokonał zmiany klasyfikacji towaru do kodu TARIC 03037430 19 (pole 33-kod towaru), który obejmuje zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus, inną niż do produkcji przemysłowej (co do tej partii towaru, Spółka nie podnosiła zarzutów). Natomiast, co do pozostałej części towaru w ilości 30.160,00 kg, także zaklasyfikowanego do kodu TARIC 03037430 19, organ ten stwierdził, że pierwsze zezwolenie na korzystanie z procedury szczególnego końcowego przeznaczenia nr [...] wydane w dniu [...], jak i każde późniejsze, zostało wydane na wniosek Spółki. We wniosku Spółka określała, m.in. procedurę celną, miejsce i rodzaj prowadzonej księgowości, okres ważności zezwolenia, towary które mają zostać objęte procedurą, szczegółowe dane planowanej działalności, warunki ekonomiczne. Skarżąca Spółka określiła zatem sama we wniosku kryteria realizacji procedury, w tym w polu 13 wskazała 12-miesięczny termin na zakończenie procedury. Organ, po rozpoznaniu wniosku, wydał zezwolenie we wnioskowanej przez Spółkę formie. Spółka, pomimo kilkukrotnych wnioskowań o zmianę zezwolenia, ani razu nie wnioskowała o zmianę zezwolenia w zakresie pola 13. Dopiero, po wydaniu przez organ celny I instancji decyzji, złożyła wniosek o zmianę zezwolenia w tym zakresie, co skutkowało zmianą obowiązującego zezwolenia nr [...], w zakresie terminu na zakończenie procedury na 36 miesięcy, począwszy od dnia 9 maja 2007 r. oraz retrospektywnie, mając na uwadze art. 294 RWKC, możliwość objęcia ww. terminem towarów wprowadzonych do obrotu do roku wstecz, tj. od dnia 9 maja 2007 r.

Spółka, uzasadniając swój wniosek z dnia 9 maja 2007 r. o retrospektywną zmianę zezwolenia nr [...], w zakresie zmiany terminu określonego w polu nr 13 z 12 na 36 miesięcy wskazała, iż:

- warunki na rynku produktów rybnych mrożonych (zwłaszcza makreli mrożonej) są bardzo niestabilne, co powoduje wydłużenie okresu wprowadzania ich do obrotu, a duży spadek cen wcześniej zakontraktowanych towarów utrudnia ich szybkie wprowadzenie do obrotu.

- specyficzna sytuacja na rynku wymusza na Spółce zawieranie umów na sprzedaż z wydłużonym terminem odbioru.

Dodatkowo we wniosku wskazano, że wydłużenie terminu w polu 13 pozwoliłoby Spółce na elastyczniejsze prowadzenie działalności, bez narażania się na ryzyko sankcji w przypadku przekroczenia terminów wynikających z pozwolenia.

Uwzględniając te argumenty, organ I instancji w dniu 22 maja 2007 r. zmienił retrospektywnie obowiązujące zezwolenie nr [...] poprzez zmianę w polu 13 terminu na zakończenie procedury z 12 na 36 miesięcy, jednak ta zmiana pozostaje bez wpływu na termin realizacji procedury odnoszący się do towarów wprowadzonych do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 października 2005 r., który wynosił 12 miesięcy, gdyż zezwolenie z mocą wsteczną - zgodnie przepisami art. 294 RWKC - obowiązuje od dnia złożenia wniosku, a w wyjątkowych sytuacjach skutek retrospektywny może zostać rozszerzony na okres nie dłuższy niż 1 rok przed datą złożenia wniosku.

Uwzględniając te ww. okoliczności, organ uznał, że Spółka wykazała ekonomiczną potrzebę zmiany we wniosku złożonym w dniu 9 maja 2007 r. i, że nie zachodzą negatywne przesłanki do retrospektywnego rozszerzenia o rok udzielonego zezwolenia nr [...], a zatem zmiana obowiązuje od 9 maja 2007 r. i odnosi się do towarów dopuszczonych do obrotu po tej dacie oraz, wyjątkowo, obejmuje towary wprowadzonych do obrotu, do roku przed tą datą, czyli 9 maja 2006 r., a to oznacza, że data wprowadzenia towaru do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia 14 października 2005 r. nie mieści się w ww. przedziale czasowym, zatem zmiana dokonana przez organ celny, w zakresie terminu na zakończenie procedury w okresie 36 miesięcy, pozostaje bez wpływu na obowiązek przetworzenia ww. towaru, który winien zostać przetworzony w terminie 12 miesięcy od daty wprowadzenia, co jednak nie nastąpiło. Dlatego też, co do partii towaru w ilości 30.160,00 kg naruszone zostały warunki realizacji procedury.

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż należy wyraźnie rozgraniczyć zakres przedmiotowy okresów wskazanych w polach 6 i 13 zezwolenia, gdyż w polu 6 wskazuje się okres, w trakcie którego podmiot może dokonywać wprowadzenia do obrotu towarów w ramach wnioskowanej procedury, natomiast okres wskazany w polu 13 definiuje termin, przed upływem którego należy dokonać przetworzenia towaru w ramach szczególnego końcowego przeznaczenia i jest on liczony od daty dokonania zgłoszenia celnego. W tym drugim terminie towar należy zatem przetworzyć.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił szczegółowe kwestie związane z datą powstania długu celnego w odniesieniu do towarów, które nie zostały przetworzone zgodnie z procedurą szczególnego ostatecznego przeznaczenia i – na podstawie przepisu art. 214 ust. 1 WKC – określił tę datę dla poszczególnych partii towaru w terminach późniejszych, niż określił to organ I instancji, a nadto w kwestii odsetek organ ten przyjął – na podstawie przepisu art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne – że należy je liczyć od dnia powstania długu celnego, lecz tak określonego, jak wyżej wskazano, tj. w sposób korzystniejszy niż uczynił to organ I instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podnosząc w niej zarzuty naruszenia przepisów:

1/ art. 21, art. 87, art. 204 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC),

2/ art. 291-300 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

poprzez dowolne przyjęcie, że

- nie został spełniony warunek zastosowania gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie, w stosunku do partii towaru o wadze 30.160,00 kg, a tym samym, że partia ta nie została przetworzona zgodnie z zezwoleniem na zastosowanie powyższej procedury, co powoduje powstanie długu celnego

- zachodzą przesłanki do zmiany klasyfikacji na kod Taric 0303743019 obejmującego zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus, inną niż do produkcji przemysłowej, podczas gdy ww. partia towaru została sprowadzona z przeznaczeniem do produkcji przemysłowej, przeznaczenia towaru nie zmieniono i przeznaczenie takie uzyskała na podstawie zezwolenia nr [...] z okresem ważności od 1 października 2004 r. do 30 września 2007 r., tj. obejmującym również okres stosowania procesu produkcyjnego do 13 października 2006 r. z zezwoleniem nr [...],

3/ art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Spółki interpretacji przepisów celnych, podczas gdy interpretacja przepisów celnych ulegała zmianie, a Spółka działała w zaufaniu do procedur prowadzonych zgodnie z interpretacją obowiązującą poprzednio.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty długu celnego ponad kwotę [...], tj. co do kwoty długu wymierzonego od partii towaru o wadze 30.160,00 kg ([...]) wraz z odsetkami od tej kwoty długu celnego.

Uzasadniając skargę Spółka ponowiła argumentację podnoszoną przed organami celnymi, w szczególności zaś wskazując, że spełniła warunki zezwolenia określone w jego polu 16, gdyż nie zmieniła przeznaczenia towaru, a w zezwoleniu nie zawarto warunku, iż w terminie podanym w polu 13 towar powinien zostać przetworzony lub rozchodowany, natomiast w dniu 7 lutego 2007 r. Spółka uzyskała kolejne zezwolenie, ważne w okresie od 1 października 2004 r. do 30 września 2007 r., obejmujące ten sam rodzaj towaru, co wcześniejsze, tak więc ta partia towaru nie zmieniła przeznaczenia i przeznaczenie takie uzyskała na podstawie zezwolenia nr [...] z okresem ważności od 1 października 2004 r. do 30 września 2007 r., tj. obejmującym również okres stosowania procesu produkcyjnego do 13 października 2006 r. z zezwolenia nr [...].

Według Spółki, retrospektywne wydłużenie w polu 13 zezwolenia nr [...] terminu na zakończenie procedury z 12 na 36 miesięcy obejmuje także partię towaru wprowadzoną przed 9 maja 2006 r., gdyby bowiem zgodzić się z organem celnym, to w zezwoleniu wystarczyłoby zmienić jedynie okres ujęty w polu 13, bez potrzeby zmiany okresu wskazanego w polu 6, który już wcześniej został określony jako czas pomiędzy 1 października 2004 r., a 30 września 2007 r.

Dalej, Spółka podniosła, że organ celny bazował w swych rozważaniach jedynie na przepisie art. 294 ust. 3 RWKC, pomijając zupełnie ust. 2 tego przepisu i wskazała na naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wskutek naruszenia zasady zaufania Spółki do organu, w związku z niejednolitą praktyką stosowania przepisów i zmianą ich interpretacji, która wynika z opracowania Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca Spółka miała obowiązek nadania towarowi w postaci makreli mrożonych, w terminie do dnia 14 października 2006 r., ostatecznego przeznaczenia wynikającego ze stosowania gospodarczej procedury celnej – ostateczne przeznaczenie, na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...], z terminem ważności od 1 października 2005 r. do 1 października 2006 r., jak również, czy na podstawie otrzymanych w późniejszym terminie zezwoleń, w tym zezwolenia retrospektywnego z dnia [...], termin zakończenia procedury celnej został przedłużony poza dzień 14 października 2006 r.

Niewątpliwie, słusznie organy celne podnoszą w tej sprawie, że możliwość skorzystania przez określony podmiot z uprzywilejowanej procedury celnej, w tym z procedury ostatecznego przeznaczenia i zastosowania do towarów preferencji określonych w Taryfie celnej (obniżonych lub zerowych stawek celnych), wiąże się z wieloma wymogami, które muszą zostać przez taki podmiot spełnione. Te wymogi wynikają zaś z następujących uregulowań:

Przepis art. 21 ust. 1 WKC stanowi, że uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania zezwolenia stosuje się art. 86 i 87, a ust. 2, że w rozumieniu ust. 1 określenie uprzywilejowane traktowanie taryfowe oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10, nawet w ramach kontyngentów taryfowych.

Z kolei, przepis art. 86 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC – Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), stanowi, iż bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury, zezwolenie określone w art. 85 WKC (na korzystanie z gospodarczej procedury celnej) i art. 100 ust. 1 WKC (na korzystanie z procedury składu celnego) wydawane jest jedynie:

* osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego

przebiegu procedury;

* gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w zezwoleniu, a przepis art. 293 ust. 3 lit. a-l rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC – Dz. U. UE L z dnia 11 października 1993 r.) stanowi, że w zezwoleniu powinny znajdować się m.in. następujące elementy: termin, w którym należy nadać towarom określone przeznaczenie (d), okres ważności zezwolenia (h). Ponadto, w załączniku nr 67 do tego rozporządzenia, w objaśnieniach do formularza dotyczącego gospodarczych procedur celnych i ostatecznego przeznaczenia podano, że w polu 6a należy wskazać wnioskowaną datę, od której zezwolenie staje się skuteczne i, że co do zasady, zezwolenie jest skuteczne od dnia wystawienia; w takim przypadku należy wpisać "data wystawienia"; data wygaśnięcia zezwolenia może zostać wskazana w polu 6b, a w polu 13 należy podać przewidywany okres wymagany dla przeprowadzenia operacji w ramach wnioskowanych procedur celnych; okres ten rozpoczyna się w momencie objęcia towarów procedurą celną, a kończy się, kiedy produktom lub towarom zostanie już przypisane dozwolone przeznaczenie celne. W uwagach natomiast do tego objaśnienia podano, że w przypadku ostatecznego przeznaczenia należy podać okres, który będzie potrzebny do przypisania produktom zamierzonego ostatecznego przeznaczenia lub do przekazania towarów do innego posiadacza zezwolenia.

Z tego przedstawionego uregulowania wynika, że zezwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej wydawane jest podmiotom zamierzającym skorzystać z tej uprzywilejowanej procedury, a taką jest gospodarcza procedura celna (art. 84 ust. 1 lit b WKC), które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury. Zezwolenie to wydawane jest na wniosek takiego podmiotu (wzór wniosku - zał. nr 67 RWKC), który zobowiązany jest zadeklarować, w przypadku ostatecznego przeznaczenia, okres który będzie potrzebny do przypisania produktom zamierzonego ostatecznego przeznaczenia lub do przekazania towarów do innego posiadacza zezwolenia. W zezwoleniu w polu 13 natomiast, zgodnie z objaśnieniami i uwagami do zał. nr 67, zamieszcza się, w przypadku ostatecznego przeznaczenia, okres który będzie potrzebny do przypisania produktom zamierzonego ostatecznego przeznaczenia lub do przekazania towarów do innego posiadacza zezwolenia.

Tak więc, argumentacja skarżącej Spółki, że nie zmieniła przeznaczenia towaru, gdyż w zezwoleniu nie zawarto warunku, iż w terminie podanym w polu 13 towar powinien zostać przetworzony lub rozchodowany, jest chybiona, skoro z ww. uregulowania wprost wynika, że właśnie w zezwoleniu w polu 13 wskazany jest okres, w ciągu którego towar powinien uzyskać ostateczne przeznaczenie (w tej sprawie - przemysłowe przetworzenie) lub też zostać przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia. A, organy celne w sposób niekwestionowany przez Spółkę wykazały, że towar w postaci mrożonych makreli z gatunku scomber scombrus w ilości 34.820,00 kg, nie uzyskał ostatecznego przeznaczenia, gdyż nie został przeznaczony do produkcji przemysłowej, ani też nie został przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia.

W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest poddanie kontroli stanowiska organów celnych w kwestii możliwości przedłużenia terminu przewidzianego na zakończenie procedury celnej w zezwoleniu nr [...] z dnia [...] poza termin określony w tym zezwoleniu, tj., poza dzień 14 października 2006 r.

Kwestie dotyczące terminów i okresów ważności zezwoleń na stosowanie procedur uproszczonych regulują następujące przepisy:

Art. 17 WKC stanowi, że jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach, natomiast przepis art. 293 ust. 4 RWKC przewiduje, że bez uszczerbku dla przepisów art. 294 zezwolenie obowiązuje od dnia jego wydania lub od każdej późniejszej daty podanej w zezwoleniu, a okres ważności nie przekracza trzech lat od dnia, w którym zezwolenie staje się skuteczne, z wyjątkiem przypadku, gdy istnieją właściwie umotywowane przyczyny.

Z kolei, przepis art. 294 ust. 1 RWKC przewiduje, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Bez uszczerbku dla przepisów ust. 2 i 3 zezwolenie z mocą wsteczną obowiązuje od dnia złożenia wniosku, a ust. 2 stanowi, że jeżeli wniosek dotyczy przedłużenia zezwolenia dla takiego samego rodzaju czynności i towarów, zezwolenie może zostać udzielone z mocą wsteczną od daty wygaśnięcia tego zezwolenia, natomiast ust. 3, że w wyjątkowych okolicznościach skutek retroaktywny zezwolenia może zostać rozszerzony, ale na okres nie dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku, o ile można potwierdzić istnienie ekonomicznej potrzeby i gdy:

a) wniosek nie wiąże się z próbą oszustwa ani z rażącym zaniedbaniem,

b) księgowość osoby składającej wniosek potwierdza, że wymogi dotyczące ustaleń można uznać za spełnione i, w miarę potrzeby, aby uniknąć zamiany, w danym okresie towary można zidentyfikować i gdy księgowość ta umożliwia przeprowadzenie kontroli ustaleń,

c) wszystkie formalności niezbędne do uregulowania sytuacji towarów mogą zostać spełnione, łącznie, w miarę potrzeby, z unieważnieniem zgłoszenia.

Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawodawca przewidział w

art. 293 ust. 4 RWKC, iż okres ważności zezwolenia z reguły nie może przekroczyć trzech lat, a wyjątkowo tylko, okres ten może być przedłużony poza trzy lata, ale z uwzględnieniem dalszych ograniczeń wynikających z uregulowania zamieszczonego w art. 294 RWKC (bez uszczerbku dla przepisów art. 294). Te dalsze zaś ograniczenia polegają na tym, że także wyjątkowo organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną, które obowiązuje od dnia złożenia wniosku lub, również wyjątkowo, od dnia wygaśnięcia poprzedniego zezwolenia obejmujących takiego samego rodzaju czynności i towary, ale skutek retroaktywny, co należy podkreślić, nie może być rozszerzony na okres dłuższy niż jeden rok przed datą złożenia wniosku, o ile wystąpią oczywiście uzasadnione potrzeby ekonomiczne (wystąpienie takich potrzeb w sprawie nie było kwestionowane). A to oznacza, że skoro w tej sprawie Spółka otrzymała zezwolenie z dnia [...] nr [...] na stosowanie gospodarczej procedury celnej, obejmujące okres ważności od dnia 1 października 2005 r. do dnia 1 października 2006 r., a więc 12 miesięcy, które to zezwolenie było kontynuacją pierwotnie otrzymanego zezwolenia z dnia [...] nr [...] z okresem ważności od 1 października 2004 r. do 1 października 2005 r., a okres ważności którego to zezwolenia (nr [...]) został także przedłużony zezwoleniem z dnia [...] nr [...] na okres od 1 października 2004 r. do 30 września 2007 r., (maksymalnie na 3 lata – art. 293 ust. 4RWKC), to oznacza, że fakt przedłużenia ważności zezwolenia z dnia [...] nr [...] do 30 września 2007 r. skutkował tylko przedłużeniem ważności zezwolenia pierwotnego (nr [...]) i pierwszego zmieniającego (nr [...]) do 30 września 2007 r., określonego w polu 6, lecz nie terminu określonego w polu 13 przewidzianego na zakończenie procedury celnej. Natomiast przedłużenie tego terminu (na zakończenie procedury celnej) nastąpiło dopiero w kolejnym zezwolenie, tj. z dnia [...] nr [...], w którym retrospektywnie wydłużono okres na zakończenie procedury z 12 miesięcy do 36 miesięcy, zaś wniosek o wydanie którego to zezwolenia z mocą wsteczną Spółka złożyła w dniu 9 maja 2007 r., a wobec tego, że skutek retroaktywny nie mógł sięgnąć poza okres dłuższy niż 1 rok przed datą złożenia wniosku (art. 294 ust. 3 RWKC), czyli przed 9 maja 2006 r., to oznacza, że Spółka powinna była zakończyć gospodarczą procedurę celną z dniem wskazanym w zezwoleniu na zastosowanie gospodarczej procedury celnej: ostateczne przeznaczenie nr [...] z dnia [...]- w dniu 14 października 2006 r., czego nie uczyniła.

Tak więc, okoliczność, że towar w postaci mrożonych makreli z gatunku scomber scombrus w ilości 34.820,00 kg, nie uzyskał ostatecznego przeznaczenia, gdyż nie został przeznaczony do produkcji przemysłowej, ani też nie został przekazany innemu posiadaczowi zezwolenia, przed upływem terminu na zakończenie procedury (1 października 2006 r.), ani przed dniem wystąpienia skutku retroaktywnego (9 maja 2006 r.), oznacza, że Spółka w terminie przewidzianym na nadanie towarowi ostatecznego przeznaczenia, nie uczyniła tego.

W konsekwencji, uznać należało, że – jak prawidłowo oceniły to organy celne – uzasadnione było przypisanie w odniesieniu do towaru w łącznej ilości 34.820,00 kg, w tym do kwestionowanej przez Spółkę partii makreli o wadze 30.160,00 kg, wprowadzonej do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] (do którego załączono zezwolenie z dnia [...] nr [...]), kodu TARIC 03037430 19, który obejmuje zamrożoną makrelę z gatunku scomber scombrus, inną niż do produkcji przemysłowej i określenie kwoty długu celnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy celne zasady zaufania Spółki do organu, w związku z niejednolitą praktyką stosowania przepisów i zmianą ich interpretacji, która wynika z opracowania Ministra Finansów, należy wskazać, że treść ww. objaśnień i uwag zamieszczonych w załączniku nr 67 do RWKC była wystarczająca do prawidłowej interpretacji pojęć i terminów zezwolenia ujętych w polach 6 i 13, a niewątpliwe jest, że w pierwszym rzędzie należy w toku interpretacji prawa sięgać do wyjaśnień prawodawcy zamieszczonych w samym akcie prawnym, a nie do instrukcji, czy wyjaśnień organów stosujących (a nie tworzących) prawo.

W tej sytuacji, wobec tego, że organy celne w sprawie prawidłowo zastosowały prawo materialne i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.