II FSK 255/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-28	
Data wpływu	2021-02-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 453/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 11a ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 453/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 453/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi B. sp.

z o.o. w B., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził koszty postepowania na rzecz Skarżącej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

M. K. oraz B. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazali, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników

w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Także M. K. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku pięciu udziałowców posiada po 40 udziałów Spółki. Piątym

z udziałowców jest M. K. Pomiędzy udziałowcem drugim, pierwszym

i trzecim oraz M. K. występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka udziałowca czwartego. Skarżąca nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w zarządzie Spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców

i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności Skarżącej. Udziałowiec drugi, poinformował zarząd Spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji, udziałowiec drugi planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo

w Skarżącej (jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której udziałowiec drugi nie zamierza kontynuować) ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. udziałowiec piąty (K. B.) oraz czwarty, podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś udziałowcy pierwszy

i trzeci postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Wystąpienie ze Skarżącej nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez udziałowca drugiego, czwartego i piątego. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) dalej: "k.s.h.". Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników. Z tego względu, fakt powiązania wspólnika ze Spółką poprzez związek małżeński z Prezesem Zarządu Spółki pozostawać będzie bez wpływu zarówno na fakt umorzenia udziałów wspólnika oraz na warunki tego umorzenia.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego M. K. oraz Spółka zadali następujące pytania:

1) czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną

w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy

o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a tego aktu prawnego? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

2) czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W ocenie występujących z wnioskiem na postawione przez nich pytania należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej. Ponadto chociaż umorzenie udziałów ma formę nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między Spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat Spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez nią jakichkolwiek korzyści ekonomicznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r., uznał za prawidłowe stanowisko występujących z wnioskiem

w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W pozostałym zakresie stanowisko występujących z wnioskiem uznał zaś za nieprawidłowe.

W złożonej skardze Skarżąca zakwestionowała stanowisko wrażone

w interpretacji indywidualnej podnosząc, że aktualne brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do uznania, że wspólnik

i Skarżąca są podmiotami powiązanymi. Fakt istnienia pewnych powiązań pomiędzy wspólnikiem będącym wnioskodawcą, a innymi udziałowcami nie jest wystarczający do stwierdzenia, że między nim a Spółką występuje powiązanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 listopada 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powołanego wyroku podano, że spór koncentruje się wobec stwierdzenia czy opisana we wniosku operacja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia stanowi działania o charakter gospodarczym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz tego czy warunki opisanego przedsięwzięcia zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań. W przedstawionym

w niniejszej sprawie opisie zdarzenia przyszłego nie ma sporu co do tego, że wspólnik będący wnioskodawcą (M. K.) oraz Skarżąca są podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Sądu pierwszej materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanowił m. in. art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych definiuje pojęcie transakcji kontrolowanej. Ilekroć we wskazanym rozdziale ustawy podatkowej jest mowa o: transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W opinii Sądu pierwszej instancji kluczowe dla prawidłowej wykładni art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest ustalenie znaczenia zwrotu "działania o charakterze gospodarczym". Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego zwrot "działanie" oznacza ogół czynności wykonywanych w jakimś celu. Tego rodzaju czynność ma bowiem za przedmiot udziały w sp. z o.o. będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość powyższego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a powołanego aktu prawnego dotyczące cen transferowych. Przyznaje też rację skarżącej, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji" stwierdzając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję legalną zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor naruszył przepisy prawa materialnego, a także przepisy prawa procesowego wskazane

w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej jako "O.p."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie 2) przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, 3) zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że w stanie fatycznym sprawy planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce nie będzie stanowić działania

o charakterze gospodarczym, którego warunki są wynikiem powiązań,

a w konsekwencji, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w Spółce nie stanowi transakcji kontrolowanej nie będą mogły mieć zastosowania przepisy

o cenach transferowych tj. przepisy rozdziału 1a tego aktu prawnego.

Organ zauważył, że z treści art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, iż ilekroć

w rozdziale 11a jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa

w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynikało (czego Sąd pierwszej instancji nie kwestionował), że między Spółką - w której Prezesem Zarządu jest żona wspólnika - a wspólnikiem istnieje powiązanie. Podstawą umorzenia udziałów wspólników występujących stanowić będzie zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki, która będzie określać warunki tego umorzenia. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy z udziałowców Spółki, w tym również wspólnik, który będzie współuczestniczyć

w podejmowaniu uchwały o umorzeniu udziałów występujących wspólników. Prezes Spółki, będąca żoną wspólnika może zatem pośrednio- poprzez swojego męża- wpływać na określone w powyższej uchwale warunki umorzenia. W wyniku opisanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powiązań. Decyzja

o dobrowolnym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia może zależeć nie tylko od wspólnika. Na decyzję tą może mieć bowiem wpływ zarządzająca Spółką żona wspólnika, a także inni wspólnicy Spółki pozostający ze wspólnikiem w relacji pokrewieństwa.

W wyniku powyższego powiązania decyzja wspólnika o braku wynagrodzenia, w związku z umorzeniem jego udziałów może zatem nie być wynikiem jego samodzielnej decyzji. Na powyższą decyzję (zgodę) mogą wpływać interesy pozostałych wspólników Spółki (reprezentujących interes Spółki), z którymi Wspólnik pozostaje w relacji pokrewieństwa. Przede wszystkim jednak na decyzję tą może mieć wpływ żona występującego ze Spółki wspólnika, reprezentująca bezpośrednio interes Spółki, ponieważ pełni funkcję jej Prezesa Zarządu.

Zatem z uwagi na zaistniałą relację zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (wspólnika) oraz Skarżącej, należy wskazać, że oba te podmioty, wbrew opinii Sądu, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc, zbycie udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia mieści się w pojęciu działań o charakterze gospodarczym (co sam Sąd pierwszej instancji potwierdził w zaskarżanym wyroku),

a pomiędzy zainteresowanym a Skarżącą występują powiązania określone

w rozumieniu regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w opinii organu wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione

i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a.

i art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok należało uchylić, a uznając jednocześnie sprawę za dostatecznie wyjaśnioną należało zastosować art. 188 p.p.s.a., tj. oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przepis art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych definiuje pojęcie transakcji kontrolowanej. Ilekroć we wskazanym rozdziale u.p.d.o.p. jest mowa o: transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Definicja podmiotów powiązanych na potrzeby regulacji dotyczących cen transferowych została zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Pojęcie "wywierania znaczącego wpływu" zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez wywieranie znaczącego wpływu,

o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka i wspólnik spełniają warunek pozostawania w relacjach, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż w okolicznościach sprawy te relacje należy oceniać w sposób całościowy, jako zespół więzi pokrewieństwa i powinowactwa wspólników oraz związek małżeński jednego ze wspólników z prezesem zarządu spółki. Powiązanie podmiotów nie ogranicza się jedynie do relacji wspólnik – spółka, gdyż taka interpretacja cytowanej wyżej regulacji pozwalałaby wymykanie się spod niej relacji między wspólnikami spółki, co mogłoby skutkować próbą wykorzystania tych relacji dla niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

Zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. To zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów przy samodzielnej decyzji wspólnika o braku odpłatności za umarzane udziały. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie Spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym. (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r., inne wydania 45) Art. 199 - Kidyba Andrzej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe prowadzi do wniosku, że powiązania (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) występujące między udziałowcami mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojdzie bowiem na skutek działań Spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że K. B. dysponujący 20% udziałów w Spółce pozostawał w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa z trójką innych wspólników. Mogli więc wspólnie ustalić, że Spółka nieodpłatnie nabędzie jego udziały. Przy czym M. K., wspólnik którego udziały także miały być nieodpłatnie umorzone był mężem Prezesa Zarządu Spółki.

W specyfice tej transakcji istotne były powiązania między Skarżącą spółką a wspólnikiem na płaszczyźnie relacji pomiędzy wspólnikami (z uwagi na rolę Zgromadzenia Wspólników), a nie tylko między wspólnikiem a Zarządem Spółki. Zawężenie rozumienie relacji pokrewieństwa lub powinowactwa w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit b i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jedynie do stosunku między wspólnikiem a zarządem, powodowałoby wyjęcie spod mechanizmu kontroli cen transferowych przesunięć majątkowych pomiędzy wspólnikam.

Równocześnie należy wskazać, że co do zasady nienaturalne jest, aby wspólnik godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w Spółce. W konsekwencji może rzutować na organy Spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą. Natomiast otwartą kwestią jest czy takie działanie rzeczywiście może służyć niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie założył, że uzależnienie nieodpłatnego charakteru nabycia od istnienia stosownego zapisu w umowie Spółki

i zgody Skarżącego, co do zasady powoduje niewystąpienie przesłanki "narzucenia warunków" takiej transakcji. W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego część wspólników zrezygnowało z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogły mieć wpływ powiązania rodzinne.

Przedmiotowa transakcja mająca za przedmiot udziały w sp. z o.o. będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, bez wątpienia ma charakter gospodarczy, Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody Spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość powyższego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostęp pod adresem: sejm.gov.pl). W uzasadnieniu tym wskazano, że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", a dokładnie jego zawężającą interpretację.

W tym miejscu należy zastrzec, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko zagadnienia czy co do zasady planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowić może transakcję kontrolowaną. Natomiast wydawać się może, że ta transakcja nie będzie służyła niedozwolonej optymalizacji podatkowej, przy czym do takiej oceny może dojść dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego czy wymiarowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.