Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania uwierzytelnionej kserokopii decyzji podatkowej oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art.216, art.179 oraz art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia G. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wydania kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia 18.04.2014 r. dot. J. M. utrzymał w mocy sporne postanowienie.

Stan sprawy:

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. dopuścił jako dowód m.in. uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. znak [...] z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., dot. J.M., NIP [...] , N. ul. [...] i wyłączył z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny przedmiotową decyzję.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik G. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie uwierzytelnionej kopii dopuszczonej jako dowód - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. znak [...] z dnia [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił wydania pełnomocnikowi Skarżącemu uwierzytelnionej kserokopii w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. . Wskazał przy tym, iż w związku z brakiem możliwości ujawnienia informacji o podmiocie bezpośrednio związanym ze stroną prowadzonej kontroli objętych tajemnicą skarbową, jak również informacji o podmiotach niebędących stroną kontroli podatkowej, które jak takie podlegają wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny nie jest możliwe wydanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia [...] r.

W zażaleniu adwokat M. P. wniósł o uchylenie w/w postanowienia w całości oraz zarzucił organowi naruszenie:

a) art.179 § 1 w zw. z art.178 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

b) art.123 § (w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu,

c) art. 129 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dla strony oraz art.217 § 2 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy sporne postanowienie i stwierdził, co następuje.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r., dopuścił jako dowód m.in. uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. znak [...] z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. dot. J. M., NIP [...], N., ul. [...] i wyłączył z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny, przedmiotową decyzję.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik G. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie uwierzytelnionej kserokopii, dopuszczonej jako dowód, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. znak [...] z dnia [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił wydania pełnomocnikowi Skarżącego uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia [...] r.

Ustosunkowując się do zarzutów organ II instancji stwierdził, iż zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i włączone do tych akt dokumenty ze względu na interes publiczny organ podatkowy, jeżeli zajdzie taka konieczność obowiązany jest wyłączyć. Wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie odbiera tym dokumentom walorów dowodowych w prowadzonym postępowaniu. W powyższej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając zgodnie z treścią art.179 § 1 w zw. z art.292 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy dokumentu zawierającego informacje niejawne, a także dokumenty, które organ podatkowy wyłączył ze względu na interes publiczny, co nastąpiło celowo i zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydanym postanowieniem nr [...] w dniu [...] r., na mocy, którego wyłączono z materiału dowodowego (akt kontroli) wymienioną w pkt 1 w/w postanowienia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. .

Wyłączenie dokumentów, tj. decyzji nr [...] z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług dot. J. M. firma ""A" " dokonano ze względu na ochronę interesu osób trzecich, niebędących Stroną w toczącej się kontroli podatkowej wobec G. W. firma ""B" " , które bezwzględnie w związku z zapisem art.293 ustawy Ordynacja podatkowa objęte są tajemnicą skarbową. Informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową i stanowią o bezpieczeństwie podmiotów, które podlegają, bądź nie podlegają kontroli, chronionej ze względu na interes publiczny w przedmiotowej sprawie.

Strona zgodnie z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacja podatkowa ma prawo żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jednakże udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, stanowiłoby naruszenie katalogu danych objętych przepisem art.293 Ordynacji podatkowej o ochronie tajemnicy skarbowej.

Nieprzestrzeganie przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej związane jest z odpowiedzialnością karną regulowaną art.306 Ordynacji podatkowej.

Zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. naruszenia

art. 123 § 1 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej tj. zobowiązania się do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie ma uzasadnienia w ocenie organu II instancji z uwagi na to, iż dokumenty zostały wcześniej wyłączone z akt kontroli, a udostępnienie ich stanowiłoby naruszenie przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zarzut naruszenia zasady jawności postępowania strony organ uznał za bezprzedmiotowy z uwagi na to, iż zgodnie z art. 129 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron. Stroną w powyższym postępowaniu jest G. W. , u którego w firmie "B" Urząd Skarbowy w C. prowadził kontrolę podatkową. Zasada jawności postępowania tylko dla stron oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania osobom, które nie są stronami w sprawie. Natomiast przepisu art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pomimo wyłączenia z akt sprawy strona może domagać się zapoznania z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lecz jeżeli nadal spełnione są przesłanki wynikające z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 odmawia stronie tego prawa.

Zarzut braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. uznano za bezzasadny, z uwagi na fakt, iż w/w postanowienie zgodnie z zapisem art. 217 § 2 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne, i prawne, a treść powyższego postanowienia wydanego na podstawie art. 216 zawiera elementy wymienione w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii, iż "organ nie uzasadnił swojego postanowienia, a wskazanie, że odmowa następuje ze względu na interes publiczny nie jest uzasadnieniem, tej odmowy, dlatego że jest to jedynie przytoczenie przesłanki, która może być powodem odmowy" oraz że ’’wskazanie, że interes publiczny oznacza dobro osoby trzeciej organ uznał za lakoniczne stwierdzając iż można się domyślać, że skoro organ uznaje dobro osoby trzeciej za tożsame z interesem publicznym, to będzie nim dobro wszystkich uczestników publicznego obrotu (np. wszystkich obywateli, podatników, oskarżonych, itp.), a wśród tak pojętego interesu publicznego mieści się również dobro kontrolowanego"

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , zauważył, że uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowienia nr [...] w dniu [...] r. wskazuje tok rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne, w tym m.in. art. 179 §1 Ordynacji podatkowej) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Wskazał, iż użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "interesu publicznego" przez ustawodawcę nie zostało zdefiniowane. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazuje, że pojęcie to również obejmuje nienaruszalność interesu innych podatników w kontroli podatkowej toczącej się w stosunku do podmiotu bezpośrednio z nimi nie związanego, a ochronie podlegają wszystkie dane, które nie są dla tych podmiotów wspólne.

W skardze do WSA pełnomocnik strony postawił organowi II instancji zarzuty naruszenia:

a) art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowę wydania stronie kopii wnioskowanej decyzji, będącej głównym dokumentem zgromadzonym w przedmiotowej sprawie,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. poprzez pozbawienie jej wglądu do podstawowego dokumentu, na podstawie którego organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie,

c) art. 129 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony, tj. poprzez pozbawienie jej wglądu do podstawowego dokumentu, na podstawie którego organ będzie wydawał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie,

d) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wobec podniesionych przez Skarżącego zarzutów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając iż nie zasługują uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe.

Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w postaci kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wobec J.M. zam. N., ul. [...] poprzez odmowę wydania kserokopii przedmiotowej decyzji..

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wglądu do tego dokumentu wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej .

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej).

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu.

Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09).

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych.

Potwierdzenie zasadności tego wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12. Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny".

W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Jak wcześniej wspomniano, wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą J.M. zam. N. i następnie odmawiając wydania kserokopii w/w decyzji z uwagi na interes publiczny. Skoro bowiem, jak już wyżej powiedziano interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona, tym samym odmowa wydania kserokopii decyzji w zakresie podatku od towarów usług wydanej wobec J. M. takie właśnie informacje zawierające jest prawidłowa. W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej Nie naruszył także art. 217 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej albowiem sporne postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zawierają uzasadnienie faktyczne.

Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, brak było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.