I SA/Kr 746/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-11-17	
Data wpływu	2020-08-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1190/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865;  art. 24 b ust 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi U. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
U. w K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668). Wnioskodawca prowadzi działalność określoną w statucie uczelni, obejmującą w szczególności: kształcenie i wychowywanie studentów, kształcenie i wychowywanie kadry naukowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transferowanie technologii do gospodarki, zgodnie z zasadami wolności nauczania i wolności nauk. Wnioskodawca jest osobą prawną, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. - Podatek dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej, jako "u.p.d.o.p."). Ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, przeważająca większość przychodów wydatkowana jest na rzecz jego celów statutowych, tj. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów. W związku z powyższym przychody te są objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które są zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi wykorzystywanymi jako domy studenckie (dalej jako: "Domy studenckie" lub "DS."). Domy studenckie nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Nieruchomości określone jako DS "C" i DS "D" są zarządzane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Nieruchomości określone, jako DS "A". DS "B", DS "E", DS "F" na podstawie zawartych z fundacją [...] umów są oddane fundacji do bezpłatnego używania i pobierania pożytków. Udostępnienie nieruchomości na rzecz Fundacji nastąpiło na mocy:

umowy z dnia 16 kwietnia 1992 r. (dot. DS "F") z aneksami z dnia 4 października 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r. umowy z dnia 29 lipca 1992 r. (dot. DS "A") z aneksami z dnia 1 października 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r. umowy z dnia 29 sierpnia 1994 r. (dot. DS "B") z aneksami z dnia 29 września 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r. umowy z dnia 29 sierpnia 1994 r. (dot. DS "E") z aneksami z dnia: 29 września 1994 r., 2 stycznia 1996 r., 1 października 1995 r., 19 stycznia 2001 r., 26 marca 2008 r. -dalej jako: "umowy".

Zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, celami Fundacji są:

wspieranie wyróżniających się studentów przez fundowanie stypendiów,

udzielanie pomocy Uniwersytetowi w dziedzinie wyposażenia dydaktycznego (pomoce naukowe, książki, skrypty),

rozwój wymiany krajowej i zagranicznej studentów (organizacja hoteli, biur podróży, konferencji, stypendiów i praktyk zagranicznych oraz wypraw naukowych),

organizowanie studencko-pracowniczego ruchu naukowego (badania, eksperymenty, projekty),

działalność na rzecz podnoszenia wiedzy i umiejętności studentów i absolwentów (szkolenia, kursy),

inspirowanie, organizowanie oraz promowanie kultury studenckiej,

poprawa zaplecza socjalnego wykorzystywanego przez studentów, poprzez:

prowadzenie i zarządzanie domami studenckimi,

organizowanie żywienia dla studentów (punkty małej gastronomii, stołówki, kawiarnie),

działalność w celu poprawy kultury fizycznej studentów i absolwentów oraz rozwijanie i rozszerzanie bazy sportowej oraz działalności turystycznej (zawody, rajdy, wyprawy, kiermasze sportowe i inne),

pomoc absolwentom uczelni w celu znalezienia zatrudnienia, organizacja biur pracy, pośrednictwo pracy,

pomoc studentom i absolwentom oraz działalność w celu zapewnienia podstawowych warunków mieszkaniowych,

pomoc finansowa Samorządowi Studentów Uniwersytetu,

propagowanie w kraju i za granicą osiągnięć studentów Uniwersytetu,

upowszechnianie wiedzy o celach i działaniach Fundacji zarówno w kraju, jak i zagranicą,

inspirowanie i organizowanie ruchu społecznego wokół celów Fundacji.

Wymienione wyżej cele Fundacja realizuje m.in. poprzez: inicjowanie i pozyskiwanie pomocy finansowej i rzeczowej, prowadzenie działalności gospodarczej, przekazywanie swoich dochodów na podstawowe cele Fundacji stosownie do wieloletnich i rocznych planów działalności, ułatwianie kontaktów i współpracę ze środowiskami działającymi na polu nauki, kultury i gospodarki w kraju i za granicą, finansowanie konferencji i sympozjów, udzielanie stypendiów krajowych i zagranicznych dla wybitnych studentów, finansowanie pobytów za granicą dla wyróżniających się studentów Uniwersytetu, współpracę z samorządami i organizacjami studenckimi w kraju i zagranicą, współpracę z uczelniami krajowymi i zagranicznymi w organizowaniu wymiany studentów oraz prowadzenie działalności wydawniczej.

Wszystkie nieruchomości Wnioskodawcy są wykorzystywane na kilka sposób:

Podczas roku akademickiego (30 września - 25 czerwca) Domy studenckie są udostępnione:

w przeważającej części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie ich potrzeb mieszkalnych, na podstawie decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania,

w części nie przekraczającej jednak 5% powierzchni użytkowej na potrzeby działalności gospodarczej (w szczególności gastronomicznej, handlowej, usługowej, hotelowej) na zasadach komercyjnych,

Na okres wakacji Domy studenckie są udostępnione:

w części studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych,

w części innym osobom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych na zasadach komercyjnych.

I. Zasady przyznawania miejsc podczas roku akademickiego.

1) Skierowanie i kwaterowanie.

Podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach nr 3-5 do Zarządzenia nr [...] Rektora Uniwersytetu.

Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

przez Wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,

w przypadku domów studenckich oddanych fundacji do używania kwaterowania dokonuje fundacja.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Zarządzenia nr [...] Rektora Uniwersytetu z 23 października 2015 r. w sprawie: wprowadzenia Regulaminu domów studenckich Uniwersytetu: podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie.

Skierowania wydawane są przez Uczelnianą Komisję [...] po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych w określonych w załącznikach nr 3-5 do Zarządzenia nr [...] Rektora Uniwersytetu.

Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy.

Natomiast w nieruchomościach określonych jako DS "A", DS "B", DS "E", DS "F" kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę.

2) Zasady ponoszenia opłat.

Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji.

Wysokość opłat i zasady ich uiszczania na chwilę obecną określa zarządzenie nr [...] Rektora Uniwersytetu z 25 września 2019 r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie z miejsca w domach studenckich Uniwersytetu oraz w Domu Doktoranta Uniwersytetu (z wyłączeniem).

Działalność polegająca na przydziale miejsc w domach studenckich przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych studentów nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. Wysokość miesięcznej opłaty wnoszonej przez studenta za miejsce w domu studenckim ustala Prorektor Uniwersytetu ds. dydaktyki w porozumieniu z Uczelnianą Komisją [...], na wniosek zarządzających domami studenckimi. Co do zasady miesięczna opłata odpowiada wysokości kosztów utrzymania, a nie stawce rynkowej najmu powierzchni mieszkalnych.

Opłaty każdorazowo są ustalane w oparciu o koszt utrzymania jednego miejsca w domu studenckim i są oderwane od stawek rynkowych czynszu w przypadku najmu. Z tego względu opłata za miejsce w domu studenckim jest nieporównywalnie niższa do wysokości czynszu za najem w mieszkaniu wynajmowanym w podobnej lokalizacji.

Podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Dla okresów rozliczeniowych krótszych niż pełny miesiąc kalendarzowy opłata za miejsce w domu studenckim naliczana jest według stawki dobowej.

Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłaty za akademik do 10-go dnia każdego miesiąca. Wyjątkiem jest dzień zakwaterowania, kiedy to opłatę należy wnieść z góry w dniu zakwaterowania. W przypadku nieuiszczenia opłat w terminie naliczane są ustawowe odsetki. Zarządzający domem studenckim może ustalić kaucję zwrotną za korzystanie z miejsca w domu studenckim.

Jednomiesięczna zaległość w uiszczaniu opłaty za pobyt w akademiku upoważnia do pozbawienia studenta miejsca w domu studenckim.

Opłaty od studentów są uiszczane na dwa sposoby:

na rzecz i na konto Wnioskodawcy w przypadku domów studenckich pozostawionych w jego zarządzaniu (DS "C" i DS "D"),

na rzecz i na konto Fundacji w przypadku domów studenckich oddanych do zarządzania Fundacji (DS "A", DS "B", DS "E", DS "F")

3) Zasady rozliczenia z Fundacją.

Zgodnie z zawartymi umowami Fundacja jest zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi, w tym z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej.

Na poczet tych kosztów fundacja pobiera 100% wpłat dokonywanych od osób skierowanych przez Wnioskodawcę do domu studenckiego i wynikłych z tytułu ich zakwaterowania. Wpłaty z danego domu studenckiego nie mogą być tym samym przeznaczane na inne cele niż potrzeby funkcjonowania tego domu studenckiego.

Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich - w obu przypadkach - są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Wnioskodawca jest zobowiązany do finansowania kosztów remontów kapitalnych budynków i budowli (tj. takich, których koszt przekracza 10% wartości odtworzeniowej obiektu powodujący wyłączenie części lub całego domu studenckiego z eksploatacji na okres co najmniej 3 miesięcy). Wnioskodawca wskazał, że nie ponosi na chwilę obecną kosztów remontów kapitalnych, ani żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem tych nieruchomości.

Fundacja natomiast zobowiązana jest do dokonywania i finansowania bieżących remontów i konserwacji budynków, pomieszczeń i urządzeń we własnym zakresie. Dodatkowo Fundacja jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia powierzonego jej mienia od wszelkiego rodzaju ryzyka.

Fundacja na podstawie noty obciążeniowej zwraca uiszczoną przez Wnioskodawcę kwotę podatku od nieruchomości z tytułu tych części nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę oraz Fundację wyżej wymienionej działalności przeznaczane są m.in. na remonty oraz inwestycje w budynkach i urządzeniach domów studenckich, zakup wyposażenia oraz urządzeń podnoszących jakość i standard zamieszkania a także na potrzeby innych usług świadczonych w związku z ich funkcjonowaniem.

II. Zasady przyznawania miejsc w okresie wakacyjnym.

W okresie wakacyjnym studenci, doktoranci i stażyści Wnioskodawcy są kwaterowani w zależności od zapotrzebowania.

Zasady przyznawania miejsca są analogiczne jak przy procedurze przyznawania miejsc w czasie roku akademickiego z zastrzeżeniem, że nie jest wystawiane skierowanie do zakwaterowania.

Stawka opłat za zakwaterowanie w czasie wakacji również ustalana jest co roku i zwykle jest wyższa niż w czasie roku akademickiego a to z uwagi na wyższy koszt utrzymania jednego mieszkańca.

Opłaty są wnoszone tak jak podczas roku akademickiego, tj. na konto Wnioskodawcy lub Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że budynki, o których mowa we wniosku, w tym zwłaszcza budynki oddane do bezpłatnego używania, stanowią środki trwałe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Domy Studenckie, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji Wnioskodawcy wydanej w formie skierowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop?

2. Czy budynki oddane na rzecz Fundacji do bezpłatnego korzystania i wykorzystywane, jako Domy studenckie, tj. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b updop?

Zdaniem Wnioskodawcy domy studenckie, w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Podkreślono przy tym, iż decyzja o przyznaniu miejsca w DS nie jest umową - nie opiera się na zgodnym oświadczeniu stron, a wyłącznie na władztwie przypisywanym Wnioskodawcy. Widoczny pozostaje tu brak równości stron opisywanego stosunku prawnego. Kształtującymi sytuację faktyczną jak i prawną adresata jednostronnego aktu są tu w każdym przypadku organy uczelni wyższej. Student ubiegający się o miejsce w domu studenckim nie ma zatem wpływu na treść wydawanej przez Wnioskodawcę decyzji, gdyż jak wskazano w opisywanym stanie faktycznym, jest ona wydawana w oparciu o ściśle określone kryteria.

Wnioskodawca nie ma możliwości odstąpić od przyznawania miejsc w DS., gdyż jest ustawowo zobligowany na podstawie ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce do zapewnienia pomocy materialnej studentom m.in. przez prowadzenie domów studenckich. Mając również na uwadze jakie są cele statutowe Wnioskodawcy - nie ma on również możliwości pobierać opłat po stawkach rynkowych - gdyż takie działania byłyby sprzeczne z statutem uczelni i celami funkcjonowania uczelni.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcę i studentów nie wiąże w przedmiocie przydziału pomieszczeń żadna umowa a w szczególności ani umowa najmu, ani dzierżawy, ani inna umowa o podobnym charakterze. Z racji tego, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, a w ich treści brak jest wskazania jakoby należało je interpretować odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy, Domy studenckie, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Dodatkowo, nawet gdy uznać, że decyzja o przyznaniu miejsca w akademiku, stanowi przejaw działalności na gruncie prawa cywilnego, to w ocenie Wnioskodawcy decyzja o przyznaniu miejscu w akademiku, a następnie skierowanie i zakwaterowanie studenta nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu.

Umowa najmu jest umową uregulowaną w dziale III Kodeksu cywilnego (dalej jako: "k.c.") - Zobowiązania. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2).Treść świadczenia stanowi zatem zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zaspokojenie tego interesu jest celem stosunku zobowiązaniowego. Dzięki świadczeniu wierzyciel uzyskuje kosztem dłużnika pewną korzyść. W niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na zapisy prawa oświatowego Uczelnie są zobowiązane do udzielania pomocy swoim studentom przez np. przydzielanie pomocy materialnych, ale również na zapewnieniu zakwaterowania studentom. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sytuacji Wnioskodawca (działając, jako quasi Wierzyciel) nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu zakwaterowywania w akademikach:

kwaterowanie nie jest jego swobodną decyzją, a wynika z przepisów prawa,

zakres osób, które mogą być zakwaterowanie jest ściśle określone na podstawie Regulaminów,

nie osiąga dochodów z tytułu działalności prowadzonej przez Domy studenckie zysku jakie mógłby uzyskać wynajmując nieruchomości na wolnym rynku.

Z tego względu nawet rozpatrując niniejszą sytuację na podstawie przepisów prawa cywilnego należy uznać, że kwaterowanie studentów w akademikach nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie Wnioskodawcy, domy studenckie przekazane do bezpłatnego korzystania na czas oznaczony Fundacji w części w jakiej zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.

Uzasadniając to podano, iż umowa oddania nieruchomości do nieodpłatnego korzystania, jaka łączy Wnioskodawcę z Fundacją, nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu bądź dzierżawy z uwagi na brak ekwiwalentu czynszu. W tym zakresie umowa ta jest bardzo zbliżona do umowy użyczenia. Z uwagi na cele Fundacji, jakimi są m.in.: poprawa zaplecza socjalnego wykorzystywanego przez studentów, poprzez prowadzenie i zarządzanie Domami studenckimi - należy wskazać, że działanie również Fundacji nie jest nastawione na zysk, a jedynie nad sprawowanie pieczy nad nieruchomościami. Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Poprzez postanowienia zawartej przez Wnioskodawcę i Fundację umowy Wnioskodawca zobowiązał się do bezpłatnego oddania Fundacji nieruchomości, zatem nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 713 k.c.. biorący do używania ponosi koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Fundacja na podstawie zawartej umowy jest obowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem i zarządzaniem domami studenckimi. Koszty bieżącego funkcjonowania domów studenckich są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny i orzecznictwa, właściciel rzeczy nie może przy umowie użyczenia uzyskiwać żadnych korzyści z zawartej umowy - co ma miejsce w tym przypadku. Wnioskodawca nie oddał nieruchomości do nieodpłatnego korzystania w celach zarobkowych, a opisana działalność (czy to Fundacji czy to samego Wnioskodawcy) nie jest w tym wypadku nakierowana na uzyskanie dochodu przez Wnioskodawcę. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy zatem wskazać, że strony łączy umowa użyczenia, która nie jest kwalifikowana jako "inna umowa o podobnym charakterze" do umowy najmu czy dzierżawy. W tym przedmiocie została wydana interpretacja indywidualna z [...] maja 2019 r. [...], gdzie wskazano, że (...) umowa użyczenia nieruchomości (...) nie jest co do zasady umową o podobnym charakterze do umowy najmu czy też dzierżawy, z uwagi na brak istotnej cechy, jaką jest odpłatność umowy. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną umowa użyczenia nie prowadząca do powstania przychodu nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest w zakresie pytania 1 – nieprawidłowe, w zakresie pytania 2 – prawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,

został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Organ wskazał, iż jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej, jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego.

W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że podczas roku akademickiego we wszystkich nieruchomościach, w części budynków oddanych studentom, doktorantom i stażystom na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych miejsca są przydzielane na podstawie i według kryteriów określonych w załącznikach do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu. Przydział miejsca studentom w domach studenckich realizowany jest na podstawie skierowania, które jest podstawą do zakwaterowania. Proces skierowania studenta do domu studenckiego we wszystkich nieruchomościach jest analogiczny. Natomiast samo kwaterowanie osób odbywa się na dwa sposoby:

przez Wnioskodawcę, w przypadku zarządzanych przez niego nieruchomości,

w przypadku domów studenckich oddanych Fundacji do używania kwaterowania dokonuje Fundacja.

Zgodnie z załącznikiem do Regulaminu domów studenckich Uniwersytetu podstawą zakwaterowania w domu jest skierowanie. Skierowanie wydawane są przez Uczelnianą Komisję Uniwersytetu po uprzednim przeprowadzeniu postępowania i analizie spełnienia kryteriów określonych w określonych w załącznikach do Zarządzenia Rektora Uniwersytetu. Przy zakwaterowaniu zostaje sporządzony protokół przekazania pokoju wraz z wyposażeniem. Mieszkaniec podczas zakwaterowania zapoznaje się z treścią Regulaminu, właściwych informacji i komunikatów wynikających z wewnętrznych aktów prawnych oraz wszelkich instrukcji użytkowania, związanych z wymogami przeciwpożarowymi, i zobowiązuje się do ich przestrzegania, co poświadcza własnoręcznym podpisem. Osoba, której przyznano miejsce w domu studenckim nie podpisuje umowy z osobą zarządzającą placówką. Przydział następuje na podstawie wewnętrznych decyzji Wnioskodawcy. Natomiast w nieruchomościach przekazanych Fundacji kwaterowanie studentów, doktorantów i stażystów na zaspokajanie potrzeb mieszkalnych w Domach studenckich dokonuje bezpośrednio Fundacja na podstawie skierowań (wewnętrznych decyzji) wydanych przez Wnioskodawcę. Wysokość opłat jest ustalana przez Wnioskodawcę jednostronnie i student nie ma możliwości ich renegocjacji. Zarządzający Domem studenckim może ustalić kaucję zwrotną za korzystanie z miejsca w domu studenckim. Wnioskodawca wskazał, że budynki, o których mowa we wniosku, w tym zwłaszcza budynki oddane do bezpłatnego używania, stanowią środki trwałe Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz" konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. "Czynsz" w/g słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika, że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata", znaczenie ma bowiem jej charakter.

Zatem zdaniem organu, opłata ponoszona przez studenta, doktoranta i stażystę w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim) korzystający (tj. student, doktorant i stażysta) natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową, a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy. Zauważyć należy, że Uniwersytet na podstawie odpowiednich Zarządzeń/Regulaminów ustala warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określają Zarządzenia Rektora.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w Domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem organu udostępnienie miejsca w Domach studenckich są innymi umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie czynność przydziału miejsca w Domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w Domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

Wskazano, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową, o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym, tj. studentom, doktorantom i stażystom miejsca w Domach studenckich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części budynków wykorzystywanych, jako Domy studenckie w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji (skierowania) Uniwersytetu.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie negatywnego stanowiska organu zarzucając naruszenie przepisów postepowania oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, przywołując argumentację przedstawioną we wniosku.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

W kontekście twierdzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w samej skardze istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy przychody z budynków stanowiących własność wnioskodawcy, które wykorzystywane są jako akademiki, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Punktem wyjścia dla rozważenia powyższej kwestii musi być przywołanie treści rzeczonego przepisu (24b ust. 1 u.p.d.o.p.), wedle którego podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W ocenie sądu, przez pryzmat faktografii opisanej we wniosku uprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że udostępnianie miejsc w domach studenckich nie będzie następować na podstawie umów wskazanych wprost w przywołanym przepisie jak i na podstawie umów o podobnym charakterze.

Uniwersytet, jak każda uczelnia, jest zakładem administracyjnym. Jest to więc jednostka organizacyjna niebędąca organem państwowym, ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny (publiczny), jako jedna z form decentralizacji, nie podlega władzy hierarchicznej organów administracji rządowej i sprawuje funkcje administracji publicznej samodzielnie, korzystając z władztwa zakładowego. Władztwo zakładowe nie jest jakimś samoistnym władztwem państwowym, lecz częścią tego władztwa, wynikającą z upoważnienia organów zakładu do wydawania abstrakcyjnych, ale i konkretnych aktów na podstawie i w ramach ustaw. Istotę władztwa zakładowego stanowi więc zakres upoważnień dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych z użytkownikami zakładu (w tym wypadku ze studentami, doktorantami i stażystami). Z chwilą przyjęcia danej osoby w poczet użytkowników zakładu staje się ona podmiotem praw i obowiązków, które przysługują bądź obciążają użytkowników danego zakładu. Te prawa i obowiązki wynikają zarówno z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i aktów normatywnych wykonawczych), jak i ze statutów oraz regulaminów zakładowych. Użytkownika, który dobrowolnie przystąpił do zakładu administracyjnego (zatem i studenta, doktoranta, stażystę), wiążą przepisy zawarte w aktach normatywnych wewnątrzzakładowych, ponieważ jego wniosek o przyjęcie jest równocześnie wyrażeniem zgody na poddanie się reżimowi prawnemu obowiązującemu w danym zakładzie (vide: uchwała NSA z 13 października 2003 r., OPS 5/03).

Należy wskazać, że wedle art. 75 ustawy z 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce organizację studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Stosownie do treści art. 107 ustawy student jest obowiązany postępować zgodnie z treścią ślubowania i przepisami obowiązującymi w uczelni. W szczególności obejmuje to obowiązek uczestniczenia w zajęciach dydaktycznych i organizacyjnych zgodnie z regulaminem studiów, składania egzaminów, odbywania praktyk i spełniania innych wymogów przewidzianych w planie studiów, przestrzegania przepisów obowiązujących w uczelni, postępowania zgodnie z treścią ślubowania i przepisami obowiązującymi w uczelni.

W orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie przyznania studentowi miejsca w domu studenckim stanowi jednostronny akt organów uczelni i jest aktem wewnętrznym skierowanym na wywołanie konkretnych i indywidualnie oznaczonych skutków. ( tak: postanowienie WSA w Łodzi z 22 stycznia 2015 r., III SA/Łd 730/14).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich wynikają z zapisów regulaminu przyznawania miejsc w domach studenckich. Regulacje wewnętrzne Uniwersytetu, w szczególności statut oraz regulamin nie przewidują konieczności zawierania ze studentami, doktorantami, czy stażystami ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją strony skarżącej. Zatem stosunek związany z ubieganiem się przez studenta, doktoranta, czy stażystę o przyznanie miejsca w domu studenckim spełnia kryteria uznania go za stosunek wewnątrzzakładowy. Relacja ta w świetle powyższych rozważań charakteryzuje się kompetencją zakładu administracyjnego do jednostronnego kształtowania jego treści. Zatem udostępnianie miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta, doktoranta, czy stażystę z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet. Istota tego stosunku manifestuje się brakiem równorzędności jego stron oraz kompetencją organów zakładu do jednostronnego kształtowania jego treści, a skoro tak to wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Jednym z warunków zaistnienia podstaw do wymierzenia podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w interpretowanym przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym ( tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Także w świetle wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 14 b § 1, 14c § 1 i § 2 w związku z 14 b § 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Tymczasem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie uwzględnienie wyżej przedstawionej wykładni prawa.

Mając na uwadze trafność zarzutów naruszenie prawa materialnego sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.