Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 927/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., - skargę oddala -

Decyzją z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił T. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 6.995.380,00 zł.

Organ I instancji na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów stwierdził, że ta w 2006 r. uzyskała przychód tytułem nieodpłatnego otrzymania własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, położonego w K. przy ul. L. tzw. "[...]" bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, co zakwalifikował zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ ustalił, że "E" S. A. z siedzibą w L. powierzyła nabycie przedmiotowej nieruchomości A.D.. Osoba ta miała utworzyć spółkę celową T. Sp. z o.o. w K. i nabyć na jej rzecz prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli.

W dniu 16 września 2005 r. działając na rzecz i w imieniu mającej powstać Spółki T., A.D. zawarł z "G" Sp. z o.o. w K. ustną umowę powierniczego nabycia na rzecz spółki T., co zostało potwierdzone w przedwstępnej umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku. Dnia 7 listopada 2005 r. G. Sp. z o.o. nabyła, za środki pieniężne przekazane uprzednio do depozytu notarialnego, przedmiotową nieruchomość we własnym imieniu, ale na rzecz spółki "T" w organizacji od CZW "W" S. A. w K., po czym w dniu 8 grudnia 2006 r. spółka "G" przeniosła na rzecz spółki "T" prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budowli.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że środki pieniężne na zakup przedmiotowej nieruchomości zostały dostarczone przez "E" S.A. w L. i podmioty z nią powiązane.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabycie przez spółkę w dniu 8 grudnia 2006 r. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. Lubomirskiego oraz własności budowli (obiektu o konstrukcji stalowej) posadowionego na tej działce miało charakter nieodpłatny, a tym samym, że wartość tych praw stanowi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem;

- art. 453 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w myśl tego przepisu niemożliwe jest przeniesienie przez pożyczkodawcę prawa użytkowania nieruchomości oraz własności budowli na pożyczkobiorcę w miejsce wypełnienia świadczenia z umowy pożyczki, polegającego na przeniesieniu własności pieniędzy na pożyczkobiorcę;

- art. 193 § 1 i 2, art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona zażądała przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym w myśl art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ przyjął niewłaściwą interpretację art. 453 Kodeksu cywilnego twierdząc, że nie jest możliwe wykonanie zobowiązania pożyczkodawcy poprzez przeniesienie prawa do nieruchomości jako rzeczy oznaczonej indywidualnie w trybie tego przepisu, skoro ustawodawca wyłączył z przedmiotu pożyczki rzeczy oznaczone co do tożsamości normą zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w uzasadnieniu odwołania w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa proceduralnego zarzucono organowi, że nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, dokonując oceny tego materiału sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a szczególnie przez to, że nie odniósł się do opinii prawnej prof. dr hab. P.M., podczas gdy powinien odnieść się do każdego stwierdzenia z niej wynikającego. Strona upatruje ponadto naruszenia przepisów postępowania w odmowie przesłuchania w charakterze świadków A. D. i P. B. Konkludując strona stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie została zachwiana równowaga pomiędzy interesem podatnika a interesem Skarbu Państwa na niekorzyść tego pierwszego, ponieważ wątpliwości co do treści przepisów podatkowych zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a dodatkowo organ wydał w sprawie rozstrzygnięcie krańcowo odmienne od stanowiska prezentowanego przy kontroli z zakresu podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym odwołanie strona skupił się zrazu na analizie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przywołując poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów. Strona podsumowując swoje rozważania stwierdziła, że aby mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu wyżej przywołanego przepisu, konieczne jest zaistnienie co najmniej następujących warunków:

- musi mieć miejsce wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, który to świadczenie uzyskał, nie rodzące po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych oraz

- działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą tzn., że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie.

Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz strony postępowania. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy, nie kwestionowane przez organ oświadczenia składane przez podmioty biorące udział w transakcji świadczą jednoznacznie, że wolą spółki było odpłatne nabycie przedmiotowej nieruchomości. Wskazuje się, że wolą stron transakcji było to, że strona postępowania kupi (za pośrednictwem powiernika) przedmiotową nieruchomość i że cena sprzedaży za tę nieruchomość zostanie zapłacona - jako wykonanie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży - z pieniędzy przekazanych w tym celu przez spółkę "E" S.A. lub/oraz podmioty z nią powiązane oraz, że strona zwróci tak zapłaconą kwotę podmiotowi, który dokona płatności za nabycie nieruchomości.

Jak podkreślono, sposób w jaki odwołująca się interpretuje z punktu widzenia cywilnoprawnego dokonane czynności, ma w niniejszej sprawie całkowicie drugorzędne znaczenie oraz, że sam podatnik może nie potrafić nazwać prawidłowo dokonanych czynności prawnych. Zaznaczono także, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania prawidłowej prawnej kwalifikacji zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od tego czy spółka "E" S.A. świadczyła na rzecz strony postępowania kwotę pieniężną, czy też (za pośrednictwem powiernika) prawa do nieruchomości to nie ulega wątpliwości, że wolą stron nie było jakiekolwiek darme przysporzenie na rzecz spółki "T"Sp. z o.o. w K.

Wypowiadając się na temat zebranego materiału dowodowego wskazano, że nie uwzględniając opinii prof. dr hab. P.M., organ powinien - z uwagi na pozycję autora w judykaturze - przeciwstawić jej inną opinię biegłego, którego winien powołać na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej. Spółka ponownie wskazała na konieczność przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka A. D. prezesa zarządu spółki T., w celu pozyskania przez organ podatkowy jego zeznań na temat stanu faktycznego transakcji nabycia przez spółkę nieruchomości w K. Włączenie wybranych fragmentów protokołów z przesłuchań tego świadka przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego jest bowiem niewystarczające, ponieważ ABW nie prowadziła przesłuchania w sprawie, której dotyczy postępowanie podatkowe.

Odwołująca się nie zgodziła się również z postanowieniem o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Według strony organ odwoławczy na rozprawie mógł zlikwidować wszystkie uchybienia, które zostały popełnione w postępowaniach obu organów np. przesłuchując prezesa zarządu spółki i wysłuchując opinii powołanych biegłych z zakresu prawa cywilnego. Spółka oczekuje też przedstawienia i wyjaśnienia stanowiska organu odwoławczego w kwestii zastosowanych wobec strony środkach egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku których miało nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Decyzją z dnia 21 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wstępie odwołując się do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślono, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że organ ten działając na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę "T" zastosował następujące środki egzekucyjne: zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A., zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego "T", zajęcie wierzytelności pieniężnych w BP Media sp. z o.o., zajęcie ruchomości znajdujących się pod adresem K., ul. K.. Kopie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o tych zajęciach oraz protokół z zajęcia ruchomości, przesłano spółce za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 9 listopada 2012 r. pod adres widniejący na ten dzień w KRS tj. K., ul. K. Przesyłka ta została doręczona w dniu 26 listopada 2012 r. w trybie art. 44 k.p.a. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, na którym oparto uzasadnienie skarżonej decyzji, nie jest wystarczający aby w przedstawionym, powierniczym trybie nabycia nieruchomości stwierdzić jednoznacznie, że skoro środki finansowe na zakup nieruchomości wyłożył podmiot trzeci to nabycie tej nieruchomości przez spółkę miało nieodpłatny charakter. W przedmiotowej sprawie środki na zapłatę ceny nieruchomości pochodzą od "E" S.A., która jest powiązana przez ze "E" S.A. poprzez wspólnych akcjonariuszy. Z akt sprawy wynika, że "F" (L) S.A. jest właścicielem 499 akcji zarówno w "E" S.A. jak i w "E" S.A., natomiast "S" (L) S.A. posiada po 1 akcji w tych spółkach. Ponadto "E" S.A. jest powiązana kapitałowo z "T" Sp. z o.o., w której ma 85% udziałów. Spółka "T" wykazuje w swoich księgach zobowiązanie wobec podmiotów powiązanych w kwocie odpowiadającej wartości nabytej nieruchomości. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w rejestrze ksiąg wieczystych założonych dla przedmiotowej nieruchomości, w Dziale IV widnieje zapis, że ustanowiono hipotekę na rzecz "E" S.A. na kwotę 37.000.000,00 zł z tytułu udzielonej pożyczki.

Wobec tak stwierdzonych powiązań i okoliczności towarzyszących nabyciu tej nieruchomości, zdaniem organu, należy poddać wnikliwej analizie wzajemne należności i zobowiązania występujące pomiędzy wymienionymi podmiotami. Ustalając wzajemne relacje należałoby zbadać nie tylko kto przelał środki na zakup przedmiotowej nieruchomości, ale także dalsze działania podejmowane między spółkami powiązanymi, związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności. Zgodnie z przepisami art. 509 do 525 Kodeksu cywilnego możliwa jest zamiana wierzyciela i dłużnika, jednakże musi to wynikać z dokumentów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organom naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

- art 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona, podczas gdy spółka nie został zawiadomiona o żadnym z zastosowanych środków egzekucyjnych;

- art. 208 § 1, 233 § 1 pkt 2a i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w świetle przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika stanowią dwie przesłanki, które musza łącznie wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem strona skarżąca nie została zawiadomiona o żadnym ze wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji środkach egzekucyjnych. Co istotne strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A. Ł., który z mocy pełnomocnictwa udzielonego w dniu 31 października 2012 r. został upoważniony do reprezentowania spółki również w postępowaniach egzekucyjnych. W celu należytego reprezentowania swoich interesów spółka umocowała doradcę podatkowego pierwotnie w postępowania podatkowych, a następnie również w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 31 grudnia 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, który zgodnie z treścią art. 170 Ordynacji podatkowej miał obowiązek przekazać owe pełnomocnictwo organowi egzekucyjnemu.

Organ podatkowy, wbrew treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zamiast doręczyć zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych pełnomocnikowi podatnika, próbował dokonać zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych na adres samej spółki uwidoczniony w KRS, następnie, jak sam twierdzi, dokonał podatnikowi doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 26 listopada 2012 r. W skardze zwrócono dodatkowo uwagę, że zupełnie bezpodstawne, a przez to beskuteczne było zastosowanie powyższego trybu doręczania pism, ponieważ przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie maja zastosowania w procedurze podatkowej.

W tej sytuacji według skarżącej nie doszło do doręczenia zawiadomień o zastosowanych wobec niej środkach egzekucyjnych, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej wyjaśniono, że pełnomocnictwo na które powołano się w skardze zostało złożone w toku postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie było ono skuteczne w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnictwo aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi być złożone do akt konkretnej sprawy, co nie miało miejsca w sprawie, gdyż spornego umocowania nie przedłożono do akt postępowania egzekucyjnego. Co przy tym istotne, dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnik w tym postępowaniu, podczas gdy pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012r. sporządzono przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W pismach procesowych z dnia 27 czerwca 2013 r. i z dnia 2 września 2013 r. skarżąca spółka podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentację zawartą w skardze, podnosząc, że pełnomocnictwo z dnia 31 października 2013 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 8 listopada 2012 r., a więc od tej daty organ egzekucyjny miał wiedzę o udzieleniu przez stronę pełnomocnictwa i powinien to pełnomocnictwo to respektować.

Dyrektor Izby Skarbowej za pismem procesowym z dnia 19 lipca 2013 r. przesłał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, które zawierało stanowisko organu w kwestiach objętych zarzutami skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu II instancji, albowiem jej zdaniem w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowaniu środków egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę skarżącą i przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy odrzucić jako całkowicie chybiony zarzut skargi, że w kwestii doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym nie ma zastosowania art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, a powinna mieć zastosowania procedura określona przepisami Ordynacji podatkowej w tym przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. powoływanej dalej "u.p.e.a".) jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponieważ kwestia pełnomocnictwa jak również doręczeń nie została w ogóle uregulowana u.p.e.a., to na zasadzie odesłania z art. 18 u.p.e.a. w tym zakresie pełne zastosowanie znajdą przepisy art. 32 i art. 33 § 1-4 oraz art. 39-49 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.").

Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że wobec spółki zastosowano środki egzekucyjne (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A., zajęcie prawa z rejestracji znaku towarowego "T", zajęcie wierzytelności pieniężnych w "B" Sp. z o.o., zajęcie ruchomości znajdujących się pod adresem K. ul. K.), o których spółka została skutecznie zawiadomiona w dniu 26 listopada 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia w trybie art. 44 k.p.a. Zawiadomienie zostało doręczone na adres spółki [...] widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ustaleń tych nie kwestionowała także strona skarżąca, natomiast postawiła zarzut, że zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych, aby było prawnie skutecznie powinno być doręczone nie bezpośrednio spółce, lecz pełnomocnikowi spółki – doradcy podatkowemu A.Ł. który był umocowany na podstawie pełnomocnictwa z dnia 31 października 2012 r. do reprezentowania spółki także w postępowaniu egzekucyjnym.

Zasadniczą zatem kwestią w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. było skutecznie ustanowione w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym obligowało organ egzekucyjny do doręczenia wszelkich pism w tym zawiadomienia zastosowaniu środka egzekucyjnego temu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio spółce.

W kontekście ustaleń wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że ustanowiła skutecznie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A Ł, który z mocy pełnomocnictwa udzielonego w dniu 31 października 2012 r. został upoważniony do reprezentowania spółki również w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo z dnia 31 października 2012 r. udzielone przez spółkę "T" dla doradcy podatkowego A. Ł. zostało przesłane za pośrednictwem poczty do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako załącznik do pisma z dnia 31 października 2012 r., w którym pełnomocnik informuje o zmianie swojego adresu do doręczeń. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w związku z toczącym się odwoławczym postępowaniem podatkowym (wymiarowym) wszczętym odwołaniem z dnia 8 października 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2012 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Przy czym nie może zmienić tej oceny fakt, na który uporczywie powołuje się skarżąca, że składając odwołanie doradca podatkowy posługiwał się także wcześniej pełnomocnictwem z dnia 10 października 2012 r. o innym zakresie umocowania.

Pismo z dnia 31 października 2012 r. wraz z załączonym pełnomocnictwem zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem akta sprawy wraz z odwołaniem znajdowały się już w organie odwoławczym.

Zakres przedmiotowego pełnomocnictwa z 31 października 2012 r. został określony bardzo szeroko w tym także do reprezentowania spółki w postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych oraz czynności sprawdzających, a nawet do reprezentowania spółki przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Należy na wstępie zauważyć, że czym innym jest ustanowienie pełnomocnika oraz zakres udzielonego pełnomocnictwa, a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 945/07 stwierdził, że szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru różnych podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeśli chce działać za jego pośrednictwem. Złożenie pełnomocnictwa nawet o bardzo szerokim zakresie w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział.

Zgodnie art. 40 k.p.a. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi strony dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ administracji (egzekucyjny) musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt konkretnej sprawy). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02).

Dołączenie do akt konkretnej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Dopiero od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu administracyjnego (egzekucyjnego) prowadzącego konkretne postępowanie.

Sąd stoi na dominującym w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/09, wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 243/09).

Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że biorąc pod uwagę art. 26 § 5 u.p.e.a. w tym konkretnym przypadku wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 8 listopada 2012 r. tj. w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, gdyż to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tym samym dniu do Urzędu Skarbowego na biuro podawcze, wpłynął dokument pełnomocnictwa z 31 października 2012 r. przesłany tam przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednakże z połączenia tych dwóch faktów strona skarżąca wyciąga nieuprawniony wniosek, że od 8 listopada 2012 r. został skutecznie ustanowiony pełnomocnik, zatem doręczenie odpisu tytułów wykonawczego oraz zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych bezpośrednio skarżącej spółce nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej zastrzeżono, tylko udzielenie pełnomocnictwa w sposób jaki przewidują przepisy k.p.a. dałoby pełnomocnikowi prawo do pełnej reprezentacji skarżącej spółki w postępowaniu egzekucyjnym, jak bowiem stanowi przepis art. 33 § 2 i 3 k.p.a. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik obowiązany jest dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. W powołanym przepisie mowa jest o aktach konkretnej sprawy administracyjnej, a poprzez odpowiednie zastosowanie - również do sprawy egzekucyjnej, a więc złożenie dokumentu na biurze podawczym w siedzibie organu, a tym bardziej przesłanie przez jeden organ drugiemu organowi pełnomocnictwa ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw nie może odnieść skutku. Należy jeszcze raz podkreślić, że pełnomocnictwo musi zostać złożone do akt konkretnej sprawy. Co więcej niedopuszczalna jest sytuacja, aby organ w związku z "pojawieniem się" na biurze podawczym dokumentu pełnomocnictwa o tak szerokim zakresie jak pełnomocnictwo z 31 października 2012 r. ma domniemywać, że to pełnomocnictwo zostało ustanowione do konkretnej sprawy egzekucyjnej.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe pełnomocnictwo złożone zostało w postępowaniu podatkowym. W tym postępowaniu pełnomocnictwa udzielił podatnik, który wówczas nie był jeszcze stroną postępowania egzekucyjnego – zobowiązanym, a przymiot ten uzyskał dopiero po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w więc dokument pełnomocnictwa udzielony na etapie postępowania wymiarowego, jeszcze przez wszczęciem egzekucji tym bardziej nie może odnieść skutku w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09).

W niniejszej sprawie przesyłkę adresowaną do spółki, zawierającą odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciach dwukrotnie awizowano, co znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich adnotacjach poczty na kopercie oraz pozostawiono zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym wraz informacją o możliwości odbioru, co wynika z odpowiednich zakreśleń pracownika poczty na druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji uznając zatem za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z tytułami wykonawczymi w dniu 26 listopada 2012 r. bezpośrednio spółce w trybie art. 44 k.p.a. na adres wskazany w KRS, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przerwa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przez zawiadomienie należy rozumieć doręczenie zawiadomienia o zajęciu w trybie przepisów k.p.a. w tym również w trybie doręczenia zastępczego.

Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do obszernej argumentacja skarżącej spółki zawartej w piśmie procesowym z dnia 2 września 2012 r. odnoszącej się do skuteczności dokonanego zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki i zastawu skarbowego w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem wbrew twierdzeniem strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłącznie informacyjnie podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych zostało także zabezpieczone poprzez ustanowienie zastawu skarbowego i hipoteki, bynajmniej nie twierdząc, że zastosowanie tych zabezpieczeń spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).