I FSK 1503/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-15	
Data wpływu	2010-11-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Jan Zając
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 643/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 27 ust. 2 pkt 3 lit a) i ust. 4 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. Sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 643/07 w sprawie ze skargi K. M. Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz K. M. Sp. z o. o. w M. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Rz 643/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4.06.2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając wskazano, że pismem z dnia 8 grudnia 2006 r. Spółka ta wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwaną dalej ustawą o VAT). Z treści wniosku wynikało, że Spółka świadczy na rzecz zleceniodawcy z siedzibą na C. usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Zapytanie Spółki dotyczyło wyjaśnienia kwestii miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług badawczo-rozwojowych i usług w zakresie badań i analiz technicznych. Jej zdaniem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju zleceniodawcy, gdyż zawierają się w kategorii "usługi inżynierów i inne podobne usługi" VI Dyrektywy. Spółka wskazała, że w przypadku usług o charakterze "odtwórczym" obejmujących badania inne niż podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę – zgodnie z art.27 ust.3 i ust.4 pkt.3 ustawy o VAT oraz art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki także dla usług o charakterze "twórczym", obejmujące badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy lub ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń bądź też na opracowanie nowych technologii, które to usługi klasyfikowane są w polskiej kategorii PKWiU 73 jako tzw. "Usługi badawczo-rozwojowe", miejscem opodatkowania powinno miejsce, w którym zleceniodawca posiada siedzibę – zgodnie art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, pomimo tego, że usługi te nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu usług z art.27 ust.3 i ust.4 pkt.3 ustawy o VAT. Drugie ze wskazanych usług, tzw. prace badawczo-rozwojowe, mają charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (CO2) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Nie są zatem związane z istniejącymi już i wykorzystywanymi produktami i procesami technologicznymi jak w przypadku wskazanych usług analiz i badań technicznych.

Postanowieniem z dnia 9.03.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), w oparciu o przepisy art.27 ust.4 pkt 3 w związku z ust.3 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie usług tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73) organ podzielił stanowisko spółki, jednakże pod warunkiem, że usługi te będą świadczone na terytorium kraju zleceniodawcy, powołując się na przepis art.27 ust.2 pkt.3 lit. a ustawy o VAT, który odnosi się do usług z dziedziny nauk (przepis ten implementuje art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy).

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy wykonywane przez skarżącą usługi określane jako tzw. badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych, technicznych etc. zostały prawidłowo zakwalifikowane do grupowania PKWiU 73, czego sama Spółka nie kwestionowała, to mieszczą się one w pojęciu usług w dziedzinie nauki i zgodnie z art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego świadczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego oraz braku prawidłowej implementacji zapisu art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, organ podatkowy wywiódł, że miejscem świadczenia usług z dziedziny nauk, do których zalicza się tzw. usługi badawczo-rozwojowe, jest miejsce określone zarówno w art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy jak i w art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji w części dotyczącego uznania tzw. usług badawczo - rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te są faktycznie świadczone. Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy poprzez brak realizacji celu wynikającego z VI Dyrektywy, a to wskutek błędnego ustalenia miejsca świadczenia usług sklasyfikowanych zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU w oparciu o niemający w danej sytuacji zastosowania przepis art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT (implementujący art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy). Zdaniem Spółki fakt zakwalifikowania świadczonych przez nią usług jako tzw. badawczo-rozwojowych (PKWiU 73), nie determinuje ich sposobu opodatkowania na gruncie VAT, a odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych usług w celu określenia miejsca ich świadczenia spowodowało, iż art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy nie został zaimplementowany w sposób zupełny. Ponadto wskazała, że usługi określane jako tzw. "badawczo-rozwojowe" mieszczą się również pod pojęciem "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług", a sposób ich opodatkowania powinien być zgodny z art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy. Spółka podniosła, iż określenie usług objętych regulacją dyrektywy zostało dokonane w sposób przedmiotowy, tj. odnosi się nie tyle do formalnych kwalifikacji osób wykonujących daną czynność (podmiotów), ile do charakteru samego świadczenia. Wskazano, iż polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od regulacji zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do regulacji statystycznych, co powoduje wprowadzenie w ramach usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usług nie spełniające kryteriów prac "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" tj. usługi odtwórcze oraz spełniające kryteria prac tzw. badawczo-rozwojowych, tj. usługi o charakterze twórczym. Spółka wywiodła, iż zbiór pojęciowy "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług" zastosowany w VI Dyrektywie jest szerszy od zakresu pojęciowego obejmującego usługi architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU) zawartego w art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT, wskutek czego niektóre usługi inżynierów, w tym usługi tzw. badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę, pozostają poza zakresem analogicznej regulacji zawartej w polskich przepisach. Zdaniem skarżącej, na gruncie VI Dyrektywy byłyby one uznane za świadczone w kraju siedziby zleceniodawcy, podczas gdy polskie przepisy nakazywałyby ich opodatkowanie w Polsce. To zdaniem Spółki świadczy o tym, iż Polska nie dokonała poprawnej implementacji przepisów art.9 VI Dyrektywy. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy Spółka podniosła, iż sporne usługi stanowią usługi inżynierów i mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług" określonych w art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy i nie są to usługi z "dziedziny nauki" o których mowa w art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) i w art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy są zbiorami rozłącznymi i nie mogą odnosić się do tych samych usług, a zastosowanie przez organ podatkowy art.27 ust.2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy jest błędne. Zdaniem Spółki wykonywane przez nią usługi są usługami charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Podniesiono, iż traktowanie usług w sposób odmienny w zakresie miejsca opodatkowania w zależności od ich twórczego lub odtwórczego charakteru, prowadziłoby do różnicowania usług inżynierów w zależności od ich specyfiki, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach VI Dyrektywy, która określa miejsce świadczenia usług w kraju usługobiorcy jednolicie dla wszystkich usług inżynierów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że zgodnie z art.27 ust.1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce stałego zamieszkania. Od powyższej reguły ogólnej ustanowiono szereg wyjątków określających inne niż wynikające z zasady ogólnej miejsca opodatkowania usług z uwagi na ich charakter. Określenie tych szczególnych przypadków usług stanowi wykonanie normy art.9 ust.2 VI Dyrektywy, któremu to unormowaniu przyświecał głównie cel zachowania (niezakłócania) reguł konkurencyjności przy świadczeniu tych usług. Art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art.28. Opodatkowanie tych usług w miejscu ich faktycznego wykonania podyktowane jest ich charakterem. Spółka świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy na C. w zakresie badań i analiz technicznych oraz wykonuje tzw. prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Badania, pomiary i analizy chemiczne i technologiczne prowadzone są zarówno w celu oceny właściwości materiałów i urządzeń już istniejących jak również w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji. Oceniając charakter usług ukierunkowanych na wyprodukowanie nowych materiałów i zastosowanie nowych procesów technologicznych, czyli stworzenie nowych technologii, wyrobów, materiałów, należało ocenić te prace jako prace twórcze. Zdaniem Sądu I instancji prace twórcze należy zaliczyć do prac z dziedziny nauki. Są one wykonywane na zlecenie, ale wyprodukowanie nowych materiałów czy opracowanie nowych technologii nie jest doradztwem, poradą czy konsultacją. Sporna usługa, tzw. badawczo-rozwojowa po pierwsze nie miała charakteru doradczego, po drugie jest usługą w dziedzinie nauki. Skoro są to usługi w dziedzinie nauki, to zawsze podlegają opodatkowaniu w tym miejscu, w którym są faktycznie świadczone. Stanowi o tym art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy, który został implementowany do ustawy o VAT w art.27 ust.2 pkt.3 lit.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy VI Dyrektywy idą nawet szerzej definiując usługi z dziedziny nauk, gdyż zgodnie z jej art.9 ust.2 lit.c są to usługi związane z działalnością naukową. Wskazano, że sporne usługi świadczone przez Spółkę nawet jeżeli byłyby usługami inżynierów lub innymi podobnymi usługami nie są usługami doradczymi, gdyż nie mają takiego charakteru, więc nie mieszczą się w dyspozycji art.9 ust.2 lit.e tiret (iii) VI Dyrektywy, który wymienia jedynie usługi o charakterze doradczym. Prócz tego uznano, że poza obszarem kontroli i rozważań Sądu pozostała ocena właściwej implementacji art.9 (2) (e) VI Dyrektywy do prawa krajowego tj. art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi, o których mowa w tym przepisie to wyłącznie usługi mające charakter doradczy oraz nie zastosowaniu go pomimo, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług inżynierów,

- art. 27 ust.2 pkt.3 lit.a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż świadczone przez Spółkę tzw. usługi badawczo-rozwojowe są usługami z dziedziny nauki i wskutek tego nie mogą być zaliczone do kategorii "usług inżynierów (...) i innych podobnych usług".

Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art.135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, a przez to zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa,

- art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Decyzji, pomimo, iż została ona wydana z uchybieniem art.9(2)(e) VI Dyrektywy i art 27 ust 2 pkt 3 lit a) ustawy o VAT.

Ponadto wniesiono o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy tzw. usługi badawczo-rozwojowe świadczone przez inżynierów i osoby o podobnych kwalifikacjach (tj. z natury rzeczy mogę je wykonać jedynie osoby o kwalifikacjach inżynierskich lub podobnych) są uznawane za usługi inżynierów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka nie kwestionuje, iż miejscem świadczenia usług w dziedzinie nauki jest, zgodnie z art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT, kraj ich świadczenia, w konsekwencji w tym kraju podlegają one opodatkowaniu, lecz kwestionuje uznanie świadczonych przez siebie tzw. usług badawczo-rozwojowych za usługi w dziedzinie nauki, nie zaś za usługi inżynierów. Zdaniem Spółki art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy nie dotyczy jedynie usług doradczych, a jego zakresem objęte są usługi inżynierów. VI Dyrektywa nie precyzuje jaki charakter mają mieć te usługi, lecz definiuje je poprzez podmiot, który je świadczy. Reguła dotycząca miejsca świadczenia usług z art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez inżynierów, zarówno mających jak i nie mających charakteru doradczego, gdyż konstrukcja zastosowana w Dyrektywie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (z wyjątkiem usług przetwarzania danych i dostarczania informacji). To status świadczącego, a nie charakter usług decyduje o zastosowaniu tej regulacji. Podkreślono, że Spółka wykonuje szereg specjalistycznych badań i pomiarów emisji dwutlenku węgla oraz sporządza stosowną dokumentację potwierdzającą wyniki tych badań, dokonuje analizy potencjalnych źródeł zanieczyszczeń, jak również wykonuje szereg prac mających na celu pozyskanie nowej wiedzy i opracowanie nowych technologii mających lub mogących mieć zastosowanie przy produkcji wyrobów firm z grupy K. Osoby zaangażowane ze strony Spółki do wykonywania usług na rzecz zleceniodawcy posiadać będą kwalifikacje inżyniera lub inne formalne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju prac. Nie ulega wątpliwości, że usługi te są usługami typowymi i charakterystycznymi dla profesji inżyniera i są przez niego wykonywane w ramach typowych dla niego obowiązków. Zdaniem Spółki w świetle przepisów VI Dyrektywy, wszystkie usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy zawierają się w "usługach inżynierów (...) i innych podobnych usługach", co oznacza, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest kraj siedziby zleceniodawcy. Uzasadniając zarzut sprzeczności polskiej ustawy o VAT z VI Dyrektywą podniesiono, że polskie regulacje definiują usługi inżynierów odmiennie od reguł zawartych w VI Dyrektywie, poprzez odniesienie do stosownych klasyfikacji statystycznych, co powoduje według Spółki wprowadzenie w ramach tych usług dodatkowego podziału usług inżynierów na usługi o charakterze "odtwórczym" oraz o charakterze "twórczym". W rezultacie "zasada kraju usługobiorcy" ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług inżynierów cechujących się "odtwórczym" (a nie "twórczym") wymiarem, a sytuacja taka nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy. W opinii Spółki, tzw. usługi badawczo-rozwojowe mieszczą się w kategorii "usług inżynierów i innych podobnych usług", o których mowa jest w art.9 ust.2 lit.e VI Dyrektywy i tym samym, nie mogą one zawierać się w kategorii usług z dziedziny nauk, o których mowa w art.9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy. Kategorie usług zawarte w tych dwóch artykułach są zbiorami rozłącznymi, które nie mogą odnosić się do tych samych usług. Z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-114/05 Gillan Beach Ltd Spółka wskazała, że kategorie działalności z art.9 ust.2 lit.c tiret (i) VI Dyrektywy obejmują różnorodne usługi, które zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej. Tymczasem usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są wyłącznie na rzecz zleceniodawcy i nie spełniają tego warunku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy unormowania wynikające z art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa) - oraz odpowiednio art.56 ust.1 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - należy interpretować w ten sposób, iż wymienione w nich usługi inżynierów świadczone na rzecz podatnika VAT, wykonującego zlecenie obejmujące te usługi na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę w innym państwie Wspólnoty opodatkowane są w miejscu, w którym usługobiorca (zlecający usługę) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, b) czy też należy przyjąć, iż usługi te jako odnoszące się do działalności naukowej opodatkowane są w miejscu, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane, stosownie do art.9 ust.2 lit.c) tiret (i) VI Dyrektywy (odpowiednio art.52 lit.a Dyrektywy 112), - przy przyjęciu założenia, że usługi te maja charakter prac obejmujących badania i pomiary emisji, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, w tym prowadzenie badań związanych z emisją dwutlenku węgla (C02) i handlem emisjami CO2, sporządzanie oraz nadzór nad dokumentacją wyżej wymienionych prac oraz analizowanie źródeł potencjalnych zanieczyszczeń, dokonywanych w celu zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy technologicznej, ukierunkowanej na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych w procesie produkcji, a ponadto zawiesił postępowanie w sprawie.

Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 orzeczono, że świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów" w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, iż nie budził wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego brak prawidłowej implementacji do polskiego porządku prawnego w okresie do 30.11.2008 r. art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy. Nie była zatem osią sporu interpretacja art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT w brzmieniu, które obowiązywało w chwili wydawania interpretacji, jak i dalej do 30.11.2008 r. Ustawodawca polski wprowadzając zamknięty katalog usług w nim wymienionych i dodatkowo jeszcze ograniczając go poprzez odesłanie do odpowiednich grupowań klasyfikacji statystycznej uchybił nałożonemu na niego z mocy art.249 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską obowiązkowi osiągnięcia rezultatu VI Dyrektywy. Wskazany powyżej przepis art.9 ust.2 lit.e) tiret (iii) VI Dyrektywy nie pozostawił bowiem Państwom Członkowskim swobody w wyborze usług w nim wskazanych i ograniczania ich katalogu. Stanowisko to jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie I FSK 829/06 (publ. ONSAiWSA 2008/6/106). Tym samym z uwagi na jednoznaczne, bezwarunkowe i precyzyjne przepisy VI Dyrektywy jednostki (podatnicy) w sporze z Państwem Członkowskim stosunkach wertyklanych mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektyw, które nieprawidłowo zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego. Dostrzegł to zresztą krajowy ustawodawca nowelizując od 1.12.2008 r. art.27 ust.4 pkt.3 ustawy o VAT, w którym ustanowiono otwarty katalog usług, a dokonane po tej dacie wyliczenie miało jedynie charakter przykładowy.

Istota sporu dotyczy zatem wykładni art.27 ust.2 pkt.3 lit.a i ust.4 pkt.3 ustawy o VAT sprowadzającej się do ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy dwoma wskazanymi jednostkami redakcyjnymi i rozróżnieniem pomiędzy usługami w dziedzinie nauki, a usługami inżynierskimi w tych przypadkach, gdy przedmiotem tych ostatnich jest działalność naukowa świadczona na rzecz indywidualnego usługobiorcy. Z tego powodu, iż regulacja ta winna stanowić implementację prawa wspólnotowego de facto jest to przede wszystkim kwestia wykładni przepisów obowiązującej do końca 2006 r. VI Dyrektywy, w której wyróżniono także w art.9 ust.2 pkt.c tiret (i) usługi odnoszące się do działalności naukowej oraz w art.9 ust.2 pkt.e tiret (iii) usługi inżynierów.

Z tego względu, iż organem wyłącznie uprawnionym do wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty jest Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) za wiążące należy uznać wskazania zawarte w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 (publ. www.curia.europa.eu). Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C-222/09, ETS wyjaśnił jednocześnie wątpliwości, także co do przepisów prawa krajowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, iż wykonywanie zawodu inżyniera obejmuje świadczenie usług, które charakteryzują się tym, iż nie polegają tylko na stosowaniu istniejącej wiedzy i istniejących metod do konkretnych problemów, lecz również na nabywaniu nowej wiedzy i opracowywaniu nowych metod w celu rozwiązania tych samych lub nowych problemów (pkt.21). Okoliczność, że jedyny usługobiorca następnie sprzedał, osobom trzecim lub spółkom należącym do tej samej grupy co on, wyniki zamówionych prac, jest bez znaczenia. Rozpowszechnianie przez usługobiorcę, w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej, wyników prac badawczo-rozwojowych wśród szerszego kręgu odbiorców nie pozwala bowiem na przyjęcie, że usługi te świadczone były na rzecz osoby innej niż tenże usługobiorca (pkt.25). Ponadto wskazano, że szósta dyrektywa nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej na wnioskowanie, że fakt włączenia przez usługobiorcę kosztu nabytych usług w cenę oferowanych przez siebie towarów lub usług nie w sposób bezpośredni, lecz pośrednio, ma znaczenie dla celów określenia, czy dana usługa objęta jest zakresem art. 9 ust. 1 czy art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy (pkt.29). To doprowadziła do konkluzji, iż świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie ochrony środowiska i techniki przez inżynierów mających przedsiębiorstwo w jednym z państw członkowskich na zlecenie i na rzecz usługobiorcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno być kwalifikowane jako "usługi inżynierów" w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy.

Przenosząc tę wykładnię na grunt przepisów krajowej ustawy o VAT należy wskazać, iż opisane we wniosku będące przedmiotem sporu usługi należy zaliczyć do usług inżynierskich, a tym samym jako miejsce ich świadczenia należy uznać to, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, zgodnie z art.27 ust.4 pkt.3 w zw. z ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 r.

Stanowisko przyjęte przez ETS Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, a ponadto z mocy art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2 ze zm.) jest związany zaprezentowaną wykładnią. Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, publ. ECR 1981/4/01191).

Wobec powyższego zarzuty skarżącej Spółki dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego należało uznać za zasadne. Trafne okazały się tym samym wskazane naruszenia prawa procesowego, które zostały sformułowane jako konsekwencja podniesionych naruszeń prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przyjęcia wskazanej powyżej wykładni prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt.1 p.p.s.a., na które składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100,- zł, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia w kwocie 100,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 180,- zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.