Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 316/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 316/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę B. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W latach 2011-2013 Gmina B. (dalej: "Gmina") zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej. Inwestycja była realizowana w ramach umowy z 14 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013.

Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, celem realizacji przez Zakład usług opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem tychże obiektów wybudowanych w ramach projektu tj. usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie: "Czy ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych z realizacją projektu?".

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.

Uznając przedstawione przez Gminę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów odwołał się do zasady regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), cytując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1.

Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Ministra Finansów, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), zaznaczając, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do sądu administracyjnego. Podkreśliła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z jego istoty. O jego znaczeniu świadczy zdaniem Gminy orzecznictwo TSUE, które wskazuje, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązane z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej.

Podkreśliła, że poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład, zatem posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy w/w podmiotami jest nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę kanalizacji sanitarnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane w oparciu o powstałą infrastrukturę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Z uwagi na zakres sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej powoduje konieczność precyzyjnego wskazania przez wnoszącego tę skargę przepisów prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, a także sposobu ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny działając w zgodzie z powyższą zasadą nie może bowiem nie tylko wychodzić poza granice wyznaczone skargą kasacyjną, ale też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwać argumentów na ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem powyższej zasady, nie mogła być uwzględniona. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia - w drodze stosownej korekty - podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na inwestycje obejmujące budowę kanalizacji sanitarnej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy, która prawo do odliczenia przez nią podatku naliczonego wywodziła z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przez odwołanie się do specyficznych powiązań ustrojowych istniejących pomiędzy gminą, jako jednostką samorządu terytorialnego, a jej zakładem budżetowym. Zaznaczyć też należy, że zarówno Gmina, jak i Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Szczegółowa analiza podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza ta doprowadziła Skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego do końcowego wniosku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzić zatem należy, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet infrastruktury mimo, że opodatkowaną sprzedaż prowadzi nie bezpośrednio sama Gmina lecz jej jednostka organizacyjna.

Oceniając zasadność twierdzeń organu należy odwołać się do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W wyroku tym TSUE udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stwierdzając, że art. 167, art. 168 i art. 184 tej Dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Konkluzję powyższą poprzedziły rozważania, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie też wskazać, że w sprawie, której dotyczy przytoczone orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Zasadnym jest także odwołanie się do stanowiska zajętego w wyroku siedmiu sędziów NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, uwzględniającym rozważania i wskazówki TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-140/17. NSA stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm., dalej: "u.s.g."), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 527/15, dostępne j.w.). Powyższe wyroku zapadły przy tym w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności rozpoznanej sprawy oraz w granicach zaskarżenia wyznaczonych analogicznymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika też wprost, czy w dacie nabycia dóbr Gmina posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże z własnego stanowiska gminy wynika fakt rejestracji Gminy jako podatnika VAT. Kwestia ta jednak nie ma w sprawie zasadniczego znaczenia, gdyż zgodnie ze stanowiskiem TSUE, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wykluczałby uznania, że przy nabyciu dóbr Gmina działała jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.