Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 760/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza P. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr FN.VIII.3120.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza P. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr FN.VIII.3120.1.2017, 3) zasądza od Burmistrza P. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1 240 (jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Sz 760/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza P. (dalej: Burmistrz, organ) z 12 czerwca 2017 r. nr FN.VIII.3120.1.2017 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka 13 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od farm fotowoltaicznych. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną, wyprodukowaną z odnawialnych źródeł

energii. Planuje na terenie Gminy P. rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu i eksploatacji farmy fotowoltaicznej, na którą składa się montaż w otwartej

przestrzeni paneli (ogniw) fotowoltaicznych. Panele posadowione są na tzw. stołach konstrukcyjnych, połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które nie są połączone w sposób stały z gruntem. Stoły konstrukcyjne, na których montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne) mocowane są do słupów wbijanych do ziemi. Same panele nie są połączone trwale z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stałe ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię. Inwestycja ma być realizowana na gruncie, do którego przysługuje jej prawo własności, na podstawie decyzji o pozwolenie na budowę. Część gruntu będzie wyłączona

z produkcji rolniczej, pozostała część gruntu, nie zajęta na infrastrukturę techniczna - pozostanie gruntem rolnym.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała: 1. czy panele fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych - dalej: u.p.o.l., a w związku z tym, czy podlegają podatkowi od nieruchomości wg stawek i zasad właściwych dla budowli ? 2. czy też panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotew, palowania czy płyt betonowych),

a w związku z tym przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowanie czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych ?

Prezentując swoje stanowisko strona wskazała, że panele fotowoltaiczne, rozumiane jako elementy krzemowe płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania słonecznego działają jako generatory energii elektrycznej, nie odpowiadają definicji budowli, gdyż są urządzeniami wymiennymi, z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji. Za budowle uznać można jedynie ich części budowlane tj. części budowlane mocowań paneli do gruntu i jedynie w tym zakresie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów.

Burmistrz w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że instalacja solarna poza samą baterią słoneczną (panele fotowoltaiczne) złożona jest z zespołu rur, którymi płynie glikolowy płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła,

a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jego skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą, która jest dzięki niemu podgrzewana oraz może być połączony z instalacją centralnego ogrzewania), pompy (zapewniającej odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulatora instalacji, który automatycznie odłącza inne źródła podgrzewania wody w instalacji centralnego ogrzewania, jeżeli energia dostarczana przez instalację solarną wystarczająco podgrzewa wodę. Panele fotowoltaiczne znajdują się na dachach budynków lub umieszczane są nad gruntem na słupkach.

Organ uznał, że na tle przedstawionego stanu prawnego panele fotowoltaiczne należy traktować jako element sieci elektroenergetycznej, do której po zakończeniu inwestycji będą podłączone. Łącznie z pozostałymi elementami będą stanowiły całość techniczno- użytkową. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć techniczna składająca się z różnych elementów, w tym również paneli fotowoltaicznych wraz z systemem ich mocowania do gruntu. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby na potrzeby opodatkowania "rozbijać" tego typu obiekty na części budowlane i niebudowlane.

W skardze na powyższy akt Spółka domagając się jego uchylenia w całości

i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła - naruszenie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy

z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - dalej: u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl tych przepisów urządzenia budowlane i nie mogą być rozróżnione na część budowlaną i niebudowlaną, przez co w całości podlegają podatkowi od nieruchomości.

Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd I instancji skargę strony oddalił, albowiem uznał, że stanowisko Burmistrza przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. W motywach wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy za budowlę

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać panele fotowoltaiczne, czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane na których zamocowane są panele.

Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. WSA podkreślił, że ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że tę przesłankę należy oceniać jako przesłankę prawną. Podkreślił, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 u.p.b., wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami". A zatem, aby farma fotowoltaiczna a raczej panel fotowoltaiczny mógł stanowić budowlę - musi stanowić całość techniczno-użytkową. WSA zaznaczył, że kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia

i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Na tej podstawie zaznaczył, że

z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie

i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Sąd odwołując się do glosy B. Pahla do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r.,

I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazał, że chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

Za właściwe WSA uznał też odwołanie się do stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, w którym jego zdaniem trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego

i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Zwrócił również uwagę, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową,

a budowa w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r.,

I SA/Rz 420/13), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Według WSA przytoczone powyżej rozważania dotyczyły myjni samochodowej, jednak pozostają one w pełni aktualne również, co do klasyfikacji paneli fotowoltaicznych jako budowli ze względu na występujący związek techniczno-użytkowy.

Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, na której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Jak wskazała Spółka panele posadowione są na tzw. stołach konstrukcyjnych, połączone są siecią kabli poprowadzonych pod powierzchnią gruntu. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które nie są połączone w sposób stały z gruntem. Stoły konstrukcyjne, na których montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne) mocowane są do słupów wbijanych do ziemi. Same panele nie są połączone trwale

z gruntem, są elementami wymiennymi, nie połączonymi na stałe ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię. W ocenie Sądu, jednak tylko

w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowią całość techniczno-użytkową i mogą spełniać swoją funkcję i stanowić źródło energii odnawialnej. Paneli nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi paneli zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego

z częściami budowlanymi użytkowania tak by farma mogła spełniać swoje funkcje techniczno- użytkowe.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Spółka zarzuciła obrazę prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, że panele fotowoltaiczne (urządzenia techniczne) są obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, b) utożsamianie związku użytkowego paneli fotowoltaicznych z częściami budowalnymi w postaci stołów konstrukcyjnych

i słupów mocujących ze związkiem technicznym pomiędzy tymi elementami,

c) pominięciu przy dokonywaniu wykładni art. 3 pkt 1 u.p.b. definicji legalnej zawartej

w art. 3 pkt 3 u.p.b. skutkującym przyjęciem, że części niebudowlane, tj. panele fotowoltaiczne są budowlami, a co za tym idzie winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Strona wniosła o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia

i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przez sądem II instancji według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Burmistrz nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna ma w pełni usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami niniejszego środka zaskarżenia, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać panele fotowoltaiczne, czy też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane, na których są one zamocowane.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, panele rozumiane jako elementy krzemowe płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania słonecznego działają jako generatory energii elektrycznej, nie odpowiadają definicji budowli, gdyż są urządzeniami wymiennymi, z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji. Za budowle uznać można jedynie ich części budowlane tj. części budowlane mocowań paneli

do gruntu i jedynie w tym zakresie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei, w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji opierając się zasadniczo na stanowisku judykatury i doktryny dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej, w tym w szczególności w zakresie zwrotu "związek techniczno-użytkowy", podzielił stanowisko organu co do tego, że panele fotowoltaiczne stanowią budowlę ze względu na występujący związek techniczno-użytkowy. Według WSA, choć same panele nie są na stałe połączone ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię i są elementami wymiennymi, to jednak tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowią całość techniczno-użytkową

i mogą spełniać swoją funkcję, tj. stanowić źródło energii odnawialnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do wyżej przedstawionego zagadnienia problemowego stwierdza, że rację w tym sporze przyznać należy Spółce. Aprobując wykładnię spornych przepisów prezentowaną przez stronę, jako wzorzec normatywny przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Skład orzekający

w niniejszej sprawie uznaje przede wszystkim za trafny zarzut pominięcia przy dokonywaniu wykładni art. 3 pkt 1 u.p.b. definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że definicja budowli nakreślona została

w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Uwzględniając treść tego przepisu należy stwierdzić, że choć definicja w nim zawarta nie pozwala na samodzielne skonstruowanie normy prawnej, to jednak ustawodawca wytyczył w jej ramach pewne kryteria jakim powinna odpowiadać "budowla" dla celów podatkowych. Budowla więc to: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Nadto, ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane i definicji legalnych tam zawartych. Odesłanie to ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

Respektując więc powyższe wskazania, oraz powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane [w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. i aktualnym na dzień złożenia wniosku] przyjąć należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. - budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd I instancji dokonując wykładni pojęcia "budowla" ograniczył się wyłącznie do treści art. 3 pkt 1 u.p.b. Całkowicie zaś pominął przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., który tę definicję uszczegóławia, w znaczeniu - dopełnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia analizowanego pojęcia nie mogła zostać przeprowadzona w oderwaniu od definicji legalnej zawartej

w pkt 3 w/w normy prawnej. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że każdy przepis prawa stanowi część systemu prawnego i nie może funkcjonować w oddzieleniu od innych przepisów. Zatem, pominięcie tej definicji było błędem zasadniczym wykładni poczynionej przez Sąd I instancji, i niewątpliwie miało wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Uwzględniając więc brzmienie powyższych norm prawnych należy stwierdzić,

że z analizy ich treści wynika, że w art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazano [a to umknęło Sądowi

I instancji], że uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Uzupełniająco, warto w tym miejscu odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku II FSK 2983/17 z 22 października 2018 r., w którym zagadnienie to [tj. wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych] poddano analizie

i zauważono, że logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

Nadto, należy zaznaczyć, że w legalnej definicji budowli, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., ustawodawca wyodrębnił kilka elementów. Po pierwsze, budowla, to każdy obiekt budowlany. Po drugie, z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie. Po trzecie, przepis ten zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych. Po czwarte, budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty.

W tym stanie rzeczy, oceny kwalifikacji paneli do budowli należy dokonać w oparciu

o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli

i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje,

a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej,

a elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne.

Istotne znaczenie ma również i to, że jak wynika z opisu stanu faktycznego – istnieje łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany ich na inny element prądotwórczy. Cecha ta w sposób wyraźny odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych.

Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreśla, że ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Pogląd ten w pełni identyfikuje się z tezą powołanego przez niego prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 321/10 - "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca Prawa budowlanego (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) podlegają części budowlane baterii koksowniczych ( pieców przemysłowych ) oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą bowiem nie jest bateria koksownicza jako całość techniczno - użytkowa (art. 3 pkt 1 Pb), ale jej część budowlana (art. 3 pkt 3 Pb) i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." (powołany w skardze kasacyjnej)."

W niniejszej sprawie należałoby więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowalna w postaci systemu mocowania ogniwa.

Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że budowlę zdefiniowano w u.p.b., poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.

Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym bowiem uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Dla porządku należy również zauważyć, że "urządzenia techniczne", o których mowa

w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz zapisano "(..) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (..)", a fragment dalej wskazano "(..) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania paneli fotowoltaicznych jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku

z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" winna budzić wątpliwości. W końcu "kotły", o których mowa

w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są to zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji

z zasadą In dubio pro tributario [tak też wyrok NSA II FSK 2983/17 z 22 października 2018 r.].

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. [tak też: wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/16]. Co istotne, budowla musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Tę natomiast należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem - w zależności od konkretnego stanu faktycznego -być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku

i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). Pogląd ten należy w pełni podzielić. Jak zostało to już powyżej wspomniane, wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Strona to niejednokrotnie w toku prowadzonego postępowania akcentowała. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego.

Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko strony skarżącej, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając również interpretację indywidualną. Jednocześnie należy przypomnieć, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku

o takie rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2443/14). Ponownie wydając interpretację Burmistrz uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.