Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r . sprawy ze skargi H.J.C.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe sp. z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oddala skargę.

Skarżący H.J.C.B. – zwany dalej Stroną, Skarżącym – wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. dotyczącą orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu spółki Q sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe ciążące na spółce.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej jako byłego członka zarządu "Q" sp. z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W dniu [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2017r., włączył do sprawy dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki oraz ciążących na niej zobowiązań podatkowych jak również poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie wybranych dokumentów z akt rejestrowych KRS dotyczących Spółki.

W dniu [...] listopada 2017r. decyzją nr [...], doręczoną w dniu 4 grudnia 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej jako byłego członka zarządu "Q" sp. z o. o. w likwidacji, który odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony skarżącej, pismem z dnia [...] grudnia 2017r., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...], doręczoną w dniu 26 marca 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego członka zarządu ,,Q" sp. z o. o. w likwidacji, który odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Strony wniósł skargę w której przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "Q" sp. z o. o. w likwidacji w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem wystąpienia negatywnych przesłanek określonych w art. 116 ww. ustawy, pomimo że:

- w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może być mowy o wystąpieniu pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości ww. Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec "Q" sp. z o. o. w likwidacji z powodu nie skierowania egzekucji do całego majątku tejże Spółki w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami,

- istnieją przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki bowiem "Q" sp. z o. o. w likwidacji posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części tym bardziej, że Skarżący wskazywał to mienie w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności jak również w toku postępowania egzekucyjnego - informując o posiadaniu wierzytelności - to jednak organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec "Q" nie przeprowadził egzekucji ani w stosunku do "Q" sp. z o. o. (obecnie "Q" sp. z o. o. w likwidacji), ani w stosunku do wierzytelności wobec dłużników zagranicznych trzeciodłużnika tj. dłużników "Q" sp. z o. o. ( obecnie "G" sp. z o. o. w likwidacji) w oparciu o treść ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289),

b) art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. z dnia 5 lutego 2015r., Dz. U. z 2015r. poz. 233 ze zmianami sprzed dnia 1 stycznia 2016r. tj. sprzed wejścia w życie nowelizacji) poprzez przyjęcie, że:

- już w czerwcu 2011 r. "Q" sp. z o. o. w likwidacji znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co w lipcu 2011 r. powinna wystąpić z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości o podczas gdy, organ podatkowy nie zbadał i nie ocenił należycie występowania przesłanek ogłoszenia upadłości określonych ww. przepisami w tymże okresie,

- na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "Q" sp. z o. o. w likwidacji pomimo braku szczegółowego badania ksiąg handlowych Spółki, w szczególności przez biegłego z dziedziny księgowości, gdyż dopiero takie badanie pozwoliłoby na ustalenie czy zachodzą przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości ww. Spółki we wskazanym przez organ podatkowy czasie właściwym, dopiero takie badanie pozwoliłoby na ustalenie czy zachodzą przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości ww. Spółki,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego (chociażby w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego tj. w zakresie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był niepełny i nie dawał podstaw do wydania decyzji merytorycznej,

b) art. 71a, art. 71b oraz art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie za prawidłowe działania organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo że ten:

- nie skierował w ogóle egzekucji w stosunku do jednego z dłużników

"Q" sp. z o. o. w likwidacji tj. wobec "Q" sp. z o.o. (obecnie "Q" sp. z o. o. w likwidacji),

- nie skierował - przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko "Q" sp. z o. o. w likwidacji - egzekucji w stosunku do dłużników zagranicznych trzeciodłużnika tj. "Q" sp. z o. o. (obecnie "G" sp. z o. o. w likwidacji),

c) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez:

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych do rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego

i nieprawidłowe ustalenie, że Skarżący jako Prezes Zarządu "Q" sp. z o. o.

w likwidacji nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki pomimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w żaden sposób samodzielnie nie mógł ustalić tej okoliczności, tym bardziej bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i bez badania ksiąg rachunkowych tejże Spółki,

- uniemożliwienie Skarżącemu skorzystanie z zawartych w ww. regulacjach proceduralnych uprawnień poprzez odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia wskazanych dowodów bowiem zmierzały one do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności w postaci wykazania nieistnienia pozytywnej i występowania negatywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania ww. Spółki.

Wskazując zatem na powyższe pełnomocnik Strony skarżącej wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018r. nr [...], a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 135 ww. ustawy o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r. [...] i umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018r., a także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 135 ww. ustawy o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

wbrew twierdzeniom Strony skarżącej nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej, jako byłego członka zarządu "Q" sp. z o. o. w likwidacji za zaległość podatkową ciążącą na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. w kwocie należności głównej 28.675,00 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 11.649,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 302,50 zł.

Zgodnie z art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz brak postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 cytowanej ustawy, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dyspozycja ww. art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki pozytywne zostały spełnione. Prawidłowo bowiem przyjęto, że Strona skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu ww. Spółki zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Powyższą okoliczność potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy, a nadto nie była ona kwestionowana przez Stronę skarżącą na żadnym etapie postępowania.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zgromadzony w sprawie i oceniony - przez organy podatkowe obu instancji - materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku "Q" sp. z o. o. w likwidacji.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że termin "bezskuteczność egzekucji", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest zatem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Natomiast dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto dla uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona.

Wskazując na powyższe w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie może bowiem budzić wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległość podatkowa ciążąca na "Q" sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. nie została zaspokojona.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki. Istotne w przedmiotowej sprawie są natomiast podejmowane przez organ egzekucyjny czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskania środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "Q" nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Również dokonując zajęcia rachunku bankowego Spółki "Q" w [...] S. A. nie wyegzekwowano żadnej kwoty.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki "Q" na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Również wykazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do wierzycieli Spółki "Q" okazało się bezskuteczne.

Wykazując bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki "Q" Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do postępowań egzekucyjnych prowadzonych do tytułów wykonawczych wystawionych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział jak również do tytułów własnych wystawionych na ww. Spółkę na zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012r.

W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze, dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki "Q" w [...] S. A., z którego nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Odpowiadając na wystosowane przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Bank [...] S. A. - odpowiednio pismami z dnia [...] stycznia 2013r. oraz z dnia [...] stycznia 2013r. - oświadczył, że nie prowadzi rachunków bankowych dla zobowiązanej Spółki "Q".

Korzystając z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie uzyskania informacji od podmiotów mogących posiadać dane dotyczące majątku ruchomego lub nieruchomego, którego właścicielem mogłaby być Spółka wykazano, że pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem w [...] Spółka "Q" nie posiada majątku ruchomego. Spółka nie jest też właścicielem nieruchomości. Ponadto ustalono, że siedziba Spółki mieści się w pomieszczeniu nie stanowiącym jej własność. Pomieszczenie biurowe o pow. 20 m2 wraz z wyposażeniem wynajmowane jest od P sp. z o. o.. Powyższe potwierdził protokół o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] września 2012r. sporządzony w toku prowadzonej egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze PFRON i ZUS/O z którego wynikało, że wyposażenie pomieszczenia biurowego stanowi własność właściciela nieruchomości. Spółka nie posiada nieruchomości. Nie posiada też majątku ruchomego. Natomiast posiadany przez Spółkę "Q" komputer - wg wykazu środków trwałych zakupiony w 2007r. - nie przedstawia wartości rynkowej. Innych środków trwałych nie posiada. Spółka prowadzi działalność gospodarczą począwszy od maja 2006r. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie rekrutacji i udostępniania pracowników do pracy na terenie Europy Zachodniej Spółka "Q" - na koniec sierpnia 2012r. - wykazała stratę w wysokości 96.296,50 zł. Spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych, bowiem umowa na prowadzenie rachunku została we wrześniu 2012r. wypowiedziana przez [...] S.A. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego - na dzień spisania protokołu - Spółce "Q" nie przysługują wierzytelności. Na chwilę obecną Spółka zatrudnia jednego pracownika biurowego oraz jedenastu pracowników pracujących przy zbiorze pieczarek.

Na bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki "Q" egzekucji wskazują także podejmowane czynności i zastosowane środki egzekucyjne, które zostały zastosowane w toku prowadzonego postępowania na podstawie wystawionego w dniu [...] maja 2013r. tytułu wykonawczego nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego wystosowano do [...] S.A. zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2013r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ww. Spółki. Powyższe zajęcie ostatecznie okazało się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] czerwca 2013r. [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków dla wskazanego dłużnika.

W dniu [...] lipca 2013r. ponownie został spisany protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki "Q" z Prezesem jej Zarządu tj. ze Skarżącym. Do powyższego protokołu Prezes Spółki oświadczył, że aktualnie "Q" nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów. Nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę dochodzonych zaległości, ani też na przeprowadzenie procesu upadłości. W najbliższym czasie Zarząd Spółki rozważa podjęcie decyzji o postawieniu "Q" w stan likwidacji. Według wykazu środków trwałych - sporządzonego na dzień [...] maja 2013r. - Spółce wprawdzie przysługują wierzytelności od kontrahentów w łącznej kwocie 363:137,55 zł tj. "Q" sp. z o. o. w kwocie 110.792,25 zł i "Q" sp. z o.o. w kwocie 252.345,30 zł, to jednak - zgodnie z oświadczeniem Skarżącego – wierzytelności te są nieściągalne.

Nieściągalność wierzytelności potwierdziło opisane w zaskarżonej decyzji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "Q" na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] maja 2013r. w związku z uznaną i nieprzekazaną wierzytelnością przysługującą Spółce "Q", której wysokość została określona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013r.

Natomiast fakt nie posiadania przez "Q" majątku, który przedstawiałby jakąkolwiek wartość rynkową potwierdziły niżej wymienione pisma:

- Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki CEPiK z dnia [...] września 2012r. informujące, że "Q" sp. z o. o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów

oraz

- Starostwa Powiatowego Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami z dnia [...] września 2012r. nr [...] informujące, że "Q" sp. z o. o. nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Powiatu.

Ostatecznie bezskuteczność egzekucji stała się podstawą do wydania w dniu [...] grudnia 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych Spółki "Q" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. Ww. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. objęte zostały także zaległości Spółki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujące nieuregulowane w terminie płatności należności podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2012r., wrzesień 2012r. i październik 2012r. w łącznej kwocie należności głównej 41.742,00 zł.

W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do wierzytelności przysługujących Spółce "Q" od Spółki "Q" sp. z o.o. także okazało się bezskuteczne. Na potwierdzenie faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do całego majątku "Q" sp. z o. o. (obecnie "G" sp. z o. o. w likwidacji) w tym także do przysługujących ww. Spółce wierzytelności od jej kontrahentów zagranicznych wskazują podejmowane czynności i zastosowane środki egzekucyjne, które zostały zastosowane w toku równolegle prowadzonego postępowania wobec ww. Spółki na podstawie wystawionego w dniu [...] marca 2013r. tytułu wykonawczego nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012r. na kwotę należności głównej 23.344,00 zł. W toku prowadzonego postępowania wystosowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ww. Spółki - odpowiednio z dnia [...] czerwca 2014r. i z dnia [...] czerwca 2014r. - do następujących central bankowych tj. [...] S.A. oraz R S.A.. Powyższe zajęcia ostatecznie okazały się w rezultacie bezskuteczne. Pismem z dnia [...] lipca 2014r. [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków dla wskazanego dłużnika. Natomiast R S.A., pismem z dnia [...] czerwca 2014r., zawiadomił o zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną i związanym z tym faktem niewystarczających środków do zrealizowania wszystkich tytułów egzekucyjnych. Innych rachunków bankowych należących do Spółki nie ujawniono. Zapytania o rachunki bankowe skierowane za pośrednictwem system OGNIVO – wg raportu z dnia [...] lipca 2014r. - także nie potwierdziły posiadania rachunków bankowych przez Spółkę "Q" (obecnie "G" sp. z o. o. w likwidacji).

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - w dniu [...] lipca 2014r. - ponownie został spisany protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki

ze Skarżącym, pełniącym w tym czasie funkcję likwidatora Spółki "Q". Do powyższego protokołu likwidator Spółki oświadczył, że wierzytelności przysługujące Spółce od zagranicznych kontrahentów - zgodnie z załączonym wykazem - są ściągalne. Do przedłożonego wykazu kontrahentów Spółki "Q" wraz z wyszczególnioną kwotą należności likwidator dołączył kopie faktur VAT z datami ich wystawienia i terminami płatności oraz wydruki komputerowe zatytułowane "Rozrachunki" zawierające transakcje na przełomie lat 2008-2012.

W związku z powyższym - w oparciu o ustawę z dnia 11 października 2013r.

o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych ( Dz. U. z 2013r., poz. 1289) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2014r. wystąpił z wnioskami o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności do zagranicznych administracji tj. Wielkiej Brytanii, Holandii i Niemiec. W powyższych wnioskach organ egzekucyjny w sposób szczegółowy wymienił kontrahentów "Q" Sp. z o. o. w likwidacji (obecnie "G" Sp. z o. o. w likwidacji), będących wg oświadczenia Skarżącego dłużnikami ww. Spółki oraz wskazał faktury wystawione przez Spółkę z podaniem numeru i daty ich wystawienia, które wg likwidatora nie zostały zapłacone. I tak do administracji:

- niemieckiej skierowano wniosek o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności od "B GmBH", "B GmbH", R" oraz "S GmbH,

- holenderskiej skierowano wniosek o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności od "C CV", "D B.V", "N B.V." oraz "N B.V",

- brytyjskiej skierowano wniosek o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności od "V" oraz "A LTD".

W odpowiedzi z dnia [...] października 2014r. administracja brytyjska stwierdziła, że zgodnie z krajowymi przepisami oraz praktyką administracyjną nie może dochodzić należności od osoby trzeciej.

W piśmie z dnia [...] listopada 2014r. administracja niemiecka poinformowała, że rozpoczęła postępowanie egzekucyjne w dniu [...] listopada 2014r. w firmie "B GmBH". Natomiast w piśmie z dnia [...] grudnia 2014r. poinformowała, że rozpoczęte w dniu [...] listopada 2014r. postępowanie egzekucyjne w firmie "R" wykazało, że wszelkie roszczenia Spółki "Q" zostały zapłacone. Ostatnia płatność dokonana została w dniu [...] stycznia 2012r. W ww. piśmie z dnia [...] grudnia 2014r. administracja niemiecka także wskazała, że wobec:

- "R" - należności zostały uznane za bezzasadne,

- "B GmBH" - brak jest jakichkolwiek należności,

- "S GmbH" - procedura zajęcia zakończyła się bez wyników B GmbFI" - prawnicy firmy negocjują, które zobowiązania stron zgodnie z różnymi umowami wciąż obowiązują.

Administracja holenderska, w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2014r. poinformowała natomiast, że w związku z faktem, iż firma "Q" jest niewypłacalna, to zgodnie z holenderskimi przepisami dotyczącymi upadłości administracja ta nie jest zobowiązana dochodzić tego roszczenia i uznaje sprawę za zamkniętą.

Mając na uwadze fakt, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych zatem postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki "Q" (obecnie "G" Sp. z o. o. w likwidacji) postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionego w dniu [...] marca 2013r. tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że z uwagi na brak składników majątkowych Spółki nie ma możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Spółka aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę dochodzonych należności. Nie posiada żadnego majątku, z którego można zaspokoić roszczenia wierzyciela. Na ww. postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanej przez pełnomocnika Strony skarżącej zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście braku wyegzekwowania wierzytelności przysługujących Spółce "Q" od jej zagranicznych kontrahentów zauważyć należy, że Skarżący ograniczył się wyłącznie do przedstawienia niezapłaconych faktur, nie przedstawiając jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności. Nie przedstawił też żadnych dowodów związanych z samodzielną próbą podjęcia czynności windykacyjnych, umożliwiających wyegzekwowanie wskazanych wierzytelności jak również tych, które świadczyłyby o wystąpieniu na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania zaspokojenia. Taka postawa świadczy o przerzucaniu na organ egzekucyjny odpowiedzialności za wybór dokonanych przez Stronę skarżącą nierzetelnych kontrahentów Spółki "Q". Należy natomiast podkreślić, że zgodnie z załączonymi fakturami terminy płatności zobowiązań zagranicznych kontrahentów Spółki "Q" - od których roszczenia te stały się wymagalne - upływały w okresie od dnia [...] kwietnia 2010r. do dnia [...] stycznia 2013r. Zasadnie więc organ twierdzi, że to Strona skarżąca powinna doprowadzić do odzyskania tych wierzytelności, a nie czynić na tej podstawie zarzutów do prowadzonego wobec ww. Spółki postępowania egzekucyjnego.

W wyroku z dnia 22 lutego 2018r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 469/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że rolą organu prowadzącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a nie np. skontrolowanie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Co do sposobu tego wykazania wiążąca jest uchwała z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a także, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Za bezskutecznością egzekucji mogą także przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Wskazać należy, że przywołany wyrok wydany został ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu G Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednia nazwa Q Sp. z o.o.) za zaległości podatkowe (...).

W świetle powyższego ustalenia organów podatkowych bezspornie wskazują, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dokonane zostało po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku Spółki "Q" (obecnie "G" Sp. z o. o. w likwidacji) oraz niemożność zaspokojenia zobowiązań spółki w znacznej części. W tej sytuacji podnoszony przez Stronę skarżącą zarzut wadliwego ustalenia, że bezskuteczność egzekucji jest wynikiem braku majątku podczas gdy Spółka dysponuje nadającymi się do egzekucji prawami majątkowymi (tu m. in. wierzytelności od zagranicznych kontrahentów Spółki) nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wniosek znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie z którego wynika, że ww. Spółka nie posiada żadnego majątku, w tym również wierzytelności i innych praw majątkowych.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo tego, że nie prowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzytelności przysługujących Spółce "Q" od Spółki "Q", to jednak ponad wszelką wątpliwość wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki "Q", którą ostatecznie umorzył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Uznając umorzenie postępowania egzekucyjnego za zasadne wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Natomiast przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych w latach 2012-2013 wobec Spółki "Q" - na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z/s i Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z zaległościami ww. Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. i październik 2012r. - wskazuje, że nawet gdyby organ egzekucyjny prowadził postępowanie z wierzytelności przysługujących "Q" od "Q" to również zostałoby ono umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Wskazane okoliczności jak również ustalenia przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie pozostawiają wątpliwości, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową "Q" sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki. Zatem podnoszony przez Stronę zarzut niewykazania bezskuteczności egzekucji, ponieważ egzekucja ta nie była prowadzona wobec całego majątku Spółki "Q" w tym także do przysługujących wierzytelności również nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może być też wystarczający dla wykazania braku istnienia bezskuteczności egzekucji, bowiem pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym w sprawie. Organ podatkowy zbadał w jaki sposób i co do jakich składników majątku Spółki prowadzona była egzekucja, zatem w świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, że postępowanie egzekucyjne nie wyczerpało możliwości ustalenia składników majątku Spółki. Organy podatkowe wykazały, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i znanych składników majątkowych Spółki. W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać podniesiony przez Stronę skarżącą zarzut nie podjęcia czynności w stosunku do dłużników zagranicznych "Q" sp. z o. o. (obecnie "Q" sp. z o. o. w likwidacji) jeszcze przed dniem umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "Q" tj. [...] grudnia 2013r. skoro dopiero w dniu [...] lipca 2014r. Skarżący, pełniący w tym czasie funkcję likwidatora Spółki "Q", oświadczył do protokołu o stanie majątkowym, że wierzytelności przysługujące Spółce od zagranicznych kontrahentów - zgodnie z załączonym wykazem - są ściągalne. Za niezasadne tym bardziej należy uznać także wnioskowanie Strony skarżącej w zakresie nieuprawnionego twierdzenia dotyczącego nie prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do zagranicznych wierzytelności przysługujących "Q" sp. z o. o. (obecnie "G" sp. z o. o. w likwidacji) równolegle w stosunku do postępowania prowadzonego wobec Spółki "Q".

W przedstawionych okolicznościach sprawy słusznie uznano, że w toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dochował nie tylko należytej staranności poszukując składników majątkowych zobowiązanej Spółki w celu zaspokojenia dochodzonych należności objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi, ale także wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, to jednak cel egzekucji, jakim jest zaspokojenie zobowiązań spółki w znacznej części, nie został osiągnięty, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Poszukiwania majątku " Q" sp. z o. o. w likwidacji prowadzone po umorzeniu postępowania egzekucyjnego również nie przyniosły rezultatów. Fakt ten potwierdzają zgromadzone przez wierzyciela materiały dowodowe, które wyszczególnione zostały w zaskarżonej decyzji.

Powyższe okoliczności, wskazujące w jak szerokim zakresie zostały podjęte czynności i zastosowane środki mające na celu uzyskanie zaspokojenia oraz w jak wielu aspektach została rozważona kwestia egzekucji, w pełni uprawniały do uznania, że egzekucja z majątku Spółki "Q" okazała się bezskuteczna. W wyroku z dnia 16 maja 2017r. w sprawie sygn. akt I FSK 654/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarzuty Strony skarżącej sformułowane w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku "Q" sp. z o. o. w likwidacji są bezpodstawne. Skoro w wyniku działań podejmowanych wobec majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym uprawnione i uzasadnione jest stanowisko, że egzekucja z majątku ww. Spółki jest bezskuteczna, a kolejna z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu wykazana.

Niezależnie od powyższego słusznie organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dokonuje się ustaleń w zakresie przyczyn bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, czy też prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z przepisów art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że warunkiem wydania decyzji w ww. zakresie jest stan bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku "Q" sp. z o. o. w likwidacji w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej ciążącej na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. jest niewątpliwa, co wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym do którego dołączono dokumenty z postępowania egzekucyjnego.

W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisu art. 71a, art. 71b oraz art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Strony przeciwnej, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń i ocen organu dokonanych co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Niezależnie od powyższego należy również zaznaczyć, że Spółka nie wniosła środków zaskarżenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2013r. Zatem, zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie bezpodstawnego przyjęcia przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji w stosunku do "Q" sp. z o. o. w likwidacji jest bezzasadny.

Kolejne postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki "Q" (obecnie "G" Sp. z o. o. w likwidacji) oraz wobec Spółki "Q" również nie zostały zaskarżone. Zatem wnioskowanie Strony skarżącej, że skoro "zaskarżenie orzeczenia jest prawem, a nie obowiązkiem" to wówczas "skarżący działałby w imieniu spółki i wyłącznie w jej interesie, a nie własnym" wskazuje na niezrozumienie odrębności postępowania egzekucyjnego od postępowania o odpowiedzialności podatkowej. Stroną postępowania egzekucyjnego była Spółka i to w jej imieniu winien wystąpić Skarżący jako członek zarządu Spółki by chronić interes spółki.

Tym samym twierdzenia Strony skarżącej o posiadanym przez Spółkę "Q" majątku mogły być rozpatrywane wyłącznie w kontekście negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która dotyczy wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Niemniej jednak o zaistnieniu ww. przesłanki można mówić wyłącznie wówczas, gdy wskazany majątek realnie umożliwia zaspokojenie zaległości. Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem zarzut Strony skarżącej w zakresie nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wskazywanego "mienia", z którego egzekucja jest możliwa nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest bowiem od wskazania takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych i istnieje realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Takim wskazaniem nie może być jednostronne zapewnienie osób trzecich o istnieniu wierzytelności od podmiotu trzeciego, zwłaszcza gdy brak jest jego potwierdzenia przez dłużnika lub wyrokiem sądu. Strona skarżąca jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazała wierzytelności przysługujące Spółce "Q" od jej kontrahentów w łącznej kwocie 363.137,55 zł tj. "Q" sp. z o. o. w kwocie 110.792,25 zł i "Q" sp. z o.o.. w kwocie 252.345,30 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że wierzytelności wskazywane przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatnika powinny być wierzytelnościami uznanymi przez dłużnika, w stosunku do których nie toczy się spór sądowy, czy też nie występują inne okoliczności powodujące brak możliwości zaspokojenia fiskusa. Może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1511/08).

Wskazanego przez Stronę skarżącą mienia w postaci ww. wierzytelności nie można uznać za wypełnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu skoro dotychczasowe próby egzekucji z tego mienia okazały się nieskuteczne. Nie można też mówić o realnej szansie na uzyskanie ww. kwot wierzytelności wynikających z faktur - z wierzytelności od zagranicznych kontrahentów - wystawionych w latach 2008-2012 tym bardziej, że po upływie tylu lat Zarząd Spółki "Q" jak również Zarząd "G" sp. z o. o. w likwidacji (poprzednia nazwa "Q" sp. z o. o.) tych kwot nie odzyskał. Natomiast wskazywanie przez Stronę skarżącą na istnienie wierzytelności przysługujących Spółce powstałych w latach 2008-2012 tj. w trakcie sprawowania zarządu w Spółce niewątpliwie dowodzi, że to Skarżący powinien doprowadzić do odzyskania tych wierzytelności, a nie czynić na tej podstawie zarzutów do prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu we wszystkich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością tj. "Q", "G" (poprzednia nazwa "Q") oraz "Q" co oznacza, że musiał znać sytuację finansową zarządzanych przez siebie podmiotów oraz możliwości spłaty wzajemnych wierzytelności. Wobec tego Strona skarżąca nie może teraz odpowiedzialności za swoje decyzje podejmowane w ramach pełnionej funkcji przerzucać na Skarb Państwa. Z powyższych względów podnoszony w odwołaniu zarzut, że w stosunku do postępowania wszczętego wnioskiem skierowanym do Holandii organ nie wyczerpał wszystkich środków będących w jego dyspozycji, za pomocą których mógłby dokładnie zbadać istnienie majątku holenderskich dłużników, a także szans jego egzekucji nie stanowi podstaw do uwolnienia Strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia niewątpliwie wymaga, że egzekwowanie należności, których uiszczenie obciąża zobowiązaną Spółkę poprzez zajęcie wierzytelności przysługujących jej od innych podmiotów stanowi szczególną kategorię środków przymusu, których stosowanie odnosi się do relacji cywilnoprawnych łączących zobowiązanego z jednostkami, przeciwko którym postępowanie egzekucyjne nie jest skierowane. Ochrona dłużników zajętej wierzytelności przed ingerencją organu egzekucyjnego w relacje cywilnoprawne łączące dłużnika zajętej wierzytelności ze zobowiązanym w rozumieniu przepisów o egzekucji jest gwarantowana poprzez ograniczenie możliwości przymusowego ściągnięcia należności stanowiącej zajęte zobowiązanie do wierzytelności wymagalnych i uznanych przez dłużnika.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny nie dysponował jakimkolwiek oświadczeniem dłużnika o uznaniu zajętej wierzytelności. Również

w trakcie postępowania prowadzonego w oparciu o ustawę z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289) takie oświadczenia przez wskazane podmioty jako dłużne Spółce nie zostały złożone. Postępowanie z wniosku organu egzekucyjnego dotyczące Spółki "Q" zostało przez administrację niemiecką zakończone bez wyegzekwowania żadnych kwot. Jednocześnie organ niemiecki poinformował o braku możliwości dochodzenia wskazanych czterech wierzytelności z powodu nieściągalności ("B GmBH", "S GmbH"), zapłaty dokonanej [...] stycznia 2012r. ("R") oraz uznania jako spornej ("B GmbH"). Także administracja Wielkiej Brytanii i Holandii poinformowała o zakończeniu postępowań - bez żadnych skutków. Nie można zatem na tej podstawie wywodzić, że takie wierzytelności nadal istnieją, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia organów administracji niemieckiej, brytyjskiej i holenderskiej, że wskazani zagraniczni kontrahenci nie są wierzycielami Spółki "Q" Sp. z o. o. w likwidacji (obecnie "G" Sp. z o. o. w likwidacji). W przedmiotowej sprawie faktem jest, że wierzytelności przez ww. podmioty nie zostały uznane.

Dokonując analizy kolejnej negatywnej przesłanki określonej w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa podkreślić należy, że dla oceny kiedy powstanie obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ bierze pod uwagę czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje jako pierwsza.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że "czas właściwy" do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze. Należy także uwzględnić funkcję oraz cel jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych, to wynika, że czas właściwy w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek

o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Podobny pogląd odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie sygn. akt I FSK 189/06 oraz w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010r. w sprawie sygn. akt I FSK 701/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 386/11.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że najpóźniej w lipcu 2011 r. Skarżący jako Prezes Zarządu "Q" sp. z o. o. w likwidacji powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem z przeprowadzonej analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że moment na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na czas zaprzestania spłaty bieżących zobowiązań przez Spółkę.

Odpowiedzialność za zrealizowanie celu jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości spoczywa na członku zarządu, on jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki kapitałowej oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem Skarżący, uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym Spółki "Q", z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności ww. Spółki i nie dopuścić, aby nie zostali poszkodowani w wyniku ich nie zaspokojenia.

Istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest w tej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowi uzasadnienie do wprowadzonych regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania.

Ocena sytuacji finansowej Spółki "Q" sp. z o. o. pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została na podstawie dokumentów finansowych za lata 2010-2011. A nadto są to sprawozdania, które dotyczyły wyników ekonomicznych Spółki za kadencji sprawowanego zarządu przez Stronę skarżącą. Kompleksowa analiza wyliczonych przez organ pierwszej instancji wskaźników dotyczących bieżącej płynności finansowej, spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz wypłacalności w krótkim czasie potwierdziła pogarszającą się sytuację finansową "Q" sp. z o. o. w likwidacji. Niewątpliwie sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu w roku 2011. Zatem podjęte przez zarząd ryzyko finansowe już w 2011 r. spowodowało, że Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań wymagalnych. Ustalając w przedmiotowej sprawie czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki zbadano od jakiego dnia Spółka faktycznie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka co najmniej od czerwca 2011 r, miała zaległości wobec dwóch wierzycieli, o czym świadczą poniższej przedstawione dowody:

- pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. w sprawie zaległości Spółki jako płatnika z tytułu składek na:

- ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie należności głównej 323.844.44 zł za okres 04/2011, 06/2011-10/2012 i 10/2013,

- ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie należności głównej 95.182.55 zł za okres 05/2011- 01/2013 i 10/2013,

- Fundusz Pracy i FGSP w łącznej kwocie należności głównej 31.513.06 zł za okres 04/2011- 01/2013 i 10/2013,

- pismo Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Departament ds. Wpłat nr [...] z dnia [...] marca 2017r. informujące o wysokości salda Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na Fundusz w kwocie należności głównej 15.990.39 zł za okres 05-07/2011 i 09/2011-03/2012.

Pismem z dnia [...] marca 2017r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jednocześnie poinformował, że zaległości Spółki "Q" z tytułu obowiązkowych wpłat na fundusz za okresy tj. 05-07/2011 i 09/2011-01/2012 zostały objęte tytułami wykonawczymi o następujących numerach [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne - na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych - zostało umorzone.

Z powyższych dokumentów bezspornie wynika, że Spółka "Q" miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w pierwszym półroczu 2011 r. Zatem słusznie uznano, że w sytuacji Spółki mamy do czynienia z trwałym zaprzestaniem płacenia długów co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie zatrudnia pracowników. Nie posiada środków płatniczych umożliwiających spłatę zaległości. Zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia [...] lipca 2017r. Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek (ZUS ZWPA) z datą [...] stycznia 2014r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2013r. podjęto uchwałę o postawieniu Spółki "Q" w stan likwidacji. Ustalono, że ostatnia deklaracja CIT-8 wykazująca przychody Spółki "Q" została złożona za 2012r. Natomiast ostatnia deklaracja PIT-4R wpłynęła za 2013r. Ostatnią sprzedaż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. Powyższe także oznacza, że ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe prawidłowe jest stanowisko przedstawione

w zaskarżonej decyzji, że "Q" sp. z o. o. w likwidacji już w czerwcu 2011 r. znalazła się w stanie upadłości, z powodu zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przedmiotowej sprawie kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego niewątpliwie powinna być rozpatrywana najpóźniej w lipcu 2011 r. Stan niewypłacalności w jakim Spółka "Q" się znalazła obligował jej jednoosobowy zarząd w osobie Skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego jednak Prezes Spółki ani we wskazanym terminie ani w żadnym innym czasie nie uczynił.

Dokonana ocena kondycji finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Analizując kwestię właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślono, że przesłanki do ogłoszenia upadłości "Q" sp. z o. o. w likwidacji zaistniały już w czerwcu 2011 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin dwóch tygodni liczony od daty wymagalności obowiązkowej wpłaty na fundusz PFRON za maj 2011 r. Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący począwszy od dnia [...] maja 2006r. do dnia jej niewypłacalności był członkiem zarządu Spółki natomiast aktualnie od dnia [...] grudnia 2013r. - jej likwidatorem i jednocześnie zgodnie z wpisem nr [...] do dnia [...] marca 2016r. - jej jedynym udziałowcem, to przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki oraz, że stan niewypłacalności Spółki powstał podczas jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, aby Skarżący nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Pełniąc funkcję członka zarządu "Q" należy przyjąć, że Skarżący posiadał wiążące się z tym kompetencje. Nic nie wskazuje, aby był w nich ograniczony. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada informacje o stanie jej majątku, a w szczególności

o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu winien mieć nie tylko wiedzę o stanie finansowym Spółki, ale również winien liczyć się

z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Konsekwencji złej polityki finansowej Spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa. Podkreślić niewątpliwie należy, iż odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był jego zawinionym czy też niezawinionym działaniem. Naczelny Sąd Administracyjny - w wyroku z dnia 12 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 2544/00 - rozważając kryterium winy stwierdził, iż w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien zatem wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Tym bardziej nie może być przesłanką zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności twierdzenie, że "w przeszłości, kiedy spółki wymagały dokapitalizowała, wspólnicy niejednokrotnie udzielali pożyczek spółce. Dlatego też (...) pozostawał w przeświadczeniu, że i tym razem problemy finansowe spółki są jedynie przejściowe, a realizacja podjętych planów naprawczych wraz ze wsparciem finansowym z zagranicy przywróci jej płynność finansową". Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, w krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Innymi słowy, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski. Wskazując na powyższe nie została spełniona także negatywna przesłanka uwalniająca Skarżącego jako członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej.

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 127/12 - członek zarządu takie ryzyko podejmie, to "musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd też członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. Tym samym nie mogły odnieść również skutku podnoszone przez Skarżącego argumenty, że korzystał z obsługi księgowej oraz z obsługi prawnej i w tym czasie podmioty udzielające wsparcia w ww. zakresie nie informowały o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka okoliczność nie ma wpływu na uwolnienie się Strony skarżącej od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości Spółki. Zgodnie z powołanym przepisem tylko członek zarządu, który w przewidzianym prawem trybie powołany został na tę funkcję na podstawie tego przepisu ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki i tej odpowiedzialności nie można przerzucać na inne podmioty. Zatem podnoszona przez Stronę skarżącą okoliczność, że korzystała z obsługi księgowej oraz obsługi prawnej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast argumentacja, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem "podejmował on wszystkie możliwe starania mające na celu kontynuowanie działalności i spłatę zadłużeń spółki Q sp. z o. o. w likwidacji" ale również "o sytuacji finansowej w Spółce (...) na bieżąco informował udziałowców spółek", którzy "na zgromadzeniach wspólników zapewniali go, że dokonają spłat zobowiązań oraz podejmowali uchwały w tym zakresie, którymi (...) był związany" nie oznacza, że Skarżący takiej winy nie ponosi.

Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości "Q" sp. z o. o.- obowiązku tego nie wykonano, a czas właściwy do jego wykonania upłynął. Zarząd ww. Spółki w osobie Skarżącego winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w lipcu 2011 r., aby w ten sposób chronić interesy wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności ww. Spółki. Takie działanie umożliwiłoby ewentualne uwolnienie się Strony od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Skoro fakt niezłożenia wniosku o upadłość jak i brak wszczęcia postępowania układowego jest bezsporny zatem niewątpliwie wskazuje, iż nie została spełniona negatywna przesłanka uwalniająca Stronę jako członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej, a dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Strona skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu nie tylko nie złożyła stosownego, wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku.

W kontekście powyższych okoliczności i dokonanych ustaleń, nie mogą odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazywanym w zarzutach skargi.

W prowadzonym postępowaniu nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa prowadzonego postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy rzetelnie zebrany w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem przepis ten tym bardziej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą w postępowaniu podatkowym. Zasada ta jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Wbrew twierdzeniem Strony skarżącej postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w zakresie wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy.

Dokonując oceny zgłoszonego w przedmiotowej sprawie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. -nie stwierdził uzasadnionej podstawy do jego uwzględnienia. O odmowie przeprowadzenia ww. dowodu przesądził natomiast fakt, iż okoliczności stanowiące podstawę dokonania oceny wystąpienia przesłanki upadłościowej w odniesieniu do "Q" sp. z o. o. w likwidacji oraz czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości znajdują odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy. Dokumenty te (m. in. dokumenty finansowo-księgowe za lata 2011-2012, dokumenty z akt sądowych rejestrowych i upadłościowych ww. Spółki) pozwalały ocenić kondycję finansową Spółki oraz wystąpienie przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez potrzeby powołania biegłego.

Dodatkowo, za niezasadny należy uznać zarzut skargi sugerujący zaniechanie organom podatkowym jako wierzycielom, jakoby brak zgłoszenia przez nich wniosku o ogłoszenie upadłości, doprowadził do braku zaspokojenia Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - w wyroku z dnia 4 stycznia 2013r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1607/12 - stwierdził, że " członek zarządu nie może uwolnić się od winy za spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości powołujcie się na brak aktywności wierzycieli. To obowiązkiem członków zarządu jest takie prowadzenie spraw spółki, aby nie doprowadzać do pokrzywdzenia wierzycieli poprzez brak ich zaspokojenia w zakresie zgodnych z prawem i należnych wierzycielom roszczeń

Podsumowując: w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka jednoosobowego zarządu "Q" sp. z o. o. w likwidacji. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki. Prowadzona wobec majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.