I SA/Rz 627/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-04	
Data wpływu	2021-08-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Piotr Popek	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 156/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, ust. 2 pkt 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca/skarżąca/spółka) odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie pisma syndyka masy upadłościowej oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, wnioskodawca może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskiem z dnia 10 marca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2021 r., spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawca sprzedał kontrahentowi usługę obsługi ceramicznej. Transakcja ta potwierdzona została fakturą, jednak Kontrahent powyższej faktury nie uregulował. W dniu [...] września 2019 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ogłosił upadłość X. oraz ustanowił syndyka masy upadłości. Spółka otrzymała od syndyka masy upadłości zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości kontrahenta. Wnioskodawca zgłosił do Sądu Rejonowego swoje wierzytelności w ustawowym terminie tj. należność główna w kwocie 339018,75 zł brutto (kategoria II0 oraz odsetki w kwocie 278.045,82 zł brutto (kategoria III). W dniu 21 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała odpowiedź od syndyka masy upadłości, który wskazał, że na liście wierzytelności, która została złożona w Sądzie upadłościowym, umieszczono ogółem 1519 wierzycieli, którym uznano łączną kwotę 2 081690170,88 zł. Lista została zatwierdzona postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r.

Syndyk w przytoczonym piśmie wskazał, że szacuje, iż wierzytelności niezabezpieczone uznane w kategorii II zostaną zaspokojone w wysokości +/- 1%, a wierzytelności uznane w dalszych kategoriach nie będą uznawane. Wierzytelność główna spółki wnioskodawcy została umieszczona w kategorii II.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że:

- wierzytelność została wykazana jako przychód należny w miesiącu czerwcu 2019 r. w kwocie 275.625,00. ujęta w rejestrze VAT sprzedaży w miesiącu czerwcu 2019 r. w kwocie netto 275.625,00 zł/brutto 339.018, 75 zł/VAT 63.393,75 zł.

- spółka na wierzytelność wskazaną we wniosku utworzyła odpis aktualizujący należności.

- wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca na podstawie pisma syndyka masy upadłości wskazującego prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności na poziomie +/-1% oraz na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty - może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, może on zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Zaświadczenie od syndyka jednoznacznie wskazuje bowiem, że spółka odzyskać może 1% należności od kwoty 339.018,75 zł głównej (kategoria II), co stanowi 3.390,18 zł. Z kolei odsetki w kwocie 278.045,82 zł znajdujące się w kategorii III, odzyskaniu nie podlegają.

Wnioskodawca wskazał, że z informacji uzyskanych od obsługującej ją Kancelarii, kwota reprezentowania spółki przed syndykiem będzie wyższa.

W ocenie spółki, mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż koszty dochodzenia tej kwoty znacznie przewyższą przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne i dlatego może ona dokonać zaliczenia przedmiotowej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu na podstawie protokołu.

Dyrektor KIS, w wydanej w dniu [...] czerwca 2021 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie organu powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dyrektor KIS wskazał, że aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1. wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,

2. wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona,

3. konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony wart. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.,

4. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna.

Organ podkreślił, że w sprawie toczy się postępowanie upadłościowe i wnioskodawca otrzyma część wierzytelności (choć nieznaczną). Dopiero zatem wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie, czy i w jakiej części wierzytelność wnioskodawcy zostanie zaspokojona i będzie mogła stanowić koszt podatkowy (przy spełnieniu ustawowo określonych warunków).

Organ stwierdził, że wskazanie syndyka co do zakresu zaspokojenia wierzytelności wnioskodawcy, ma jedynie charakter szacunkowy. Nie może więc ono dokumentować wraz ze wskazanym we wniosku protokołem nieściągalności wierzytelności tym bardziej, że możliwości takiej nie przewidują obowiązujące przepisy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, Dyrektor KIS uznał, że wątpliwym się przy tym wydaje sporządzenie przez wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty nieściągalnej wierzytelności, zważywszy że wierzytelności te opiewają na kilkaset tysięcy złotych.

W konsekwencji organ stwierdził, że nieściągalność wskazanej we wniosku wierzytelności winna zostać udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego i w wydanej w dniu [...] czerwca 2021 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia [...] czerwca 2021 r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, poprzez stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności nieściągalnych, które spełniają równocześnie dwa warunki: zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty,

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie wadliwej oceny zawartego w wniosku stanu przyszłego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i wydania negatywnej interpretacji dla podatnika.

W motywach skargi spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

Istota sporu między stronami dotyczy kwestii czy protokół sporządzony przez podatnika, na podstawie informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości, stwierdzający że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty może stanowić wystarczający dowód na nieściągalność wierzytelności o którym mowa w przepisie art. art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały przedstawione w tzw. części historycznej niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie to, że zdaniem organu, taki protokół nie stanowi podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną

Skarżąca zaś podkreśla, że informacje uzyskane od syndyka mogły stanowić podstawę sporządzenia takiego protokołu i jego sporządzenie może być podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 cytowanego artykułu, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem.

Z treści cytowanego powyżej artykułu wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m. in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeżeli zatem w zdarzeniu przyszłym poddanym ocenie organu interpretacyjnego podatnik wskazał, że sporządził protokół dokumentujący m. in., że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, to brak było po stronie organu podstaw do przyjmowania, że wskazanie syndyka co do zakresu zaspokojenia wierzytelności wnioskodawcy nie może dokumentować wraz ze wskazanym we wniosku protokołem nieściągalności wierzytelności ponieważ możliwości takiej nie przewidują obowiązujące przepisy.

Rzecz bowiem w tym, że w rozpoznawanej sprawie nie można było - tak jak przyjął to organ interpretacyjny - uznać, że podatnikowi chodziło o to czy szacunkowe informacje uzyskane od syndyka wraz z protokołem sporządzonym przez podatnika mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną, bo takiej formy dokumentowania tej okoliczności rzeczywiście nie przewidują przepisy prawa.

Intencją pytania podatnika było to - czy protokół sporządzony samodzielnie przez podatnika na podstawie informacji uzyskanych od syndyka, co do ściągalności wierzytelności może stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną. Protokół taki - co do zasady - jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może dokumentować wskazaną okoliczność. Co z kolei oznacza, że stanowisko organu, że szacunkowe informacje uzyskane od syndyka wraz z protokołem sporządzonym przez podatnika nie mogą stanowić podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną należało uznać za nieprawidłowe. To na podstawie jakich przesłanek podatnik sporządza protokół o nieściągalności jest jego sprawą i nie można tutaj przyjmować, że sporządzenie takiego protokołu na podstawie informacji uzyskanych od syndyka przed zakończeniem postępowania upadłościowego nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną. Oczywiście może także okazać się, że sporządzony przez podatnika protokół nie będzie w sposób prawidłowy dokumentował, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Konsekwencje z tego wynikające obciążają podatnika co, może znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Ponadto za całkowicie dowolne i nie znajdujące oparcia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym należało uznać stanowisko organu, że "wątpliwym się przy tym wydaje sporządzenie przez wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty nieściągalnej wierzytelności, zważywszy że wierzytelności te opiewają na kilkaset tysięcy złotych".

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.