Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/22 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych za rok 2022, podnosząc, że jest marynarzem uzyskującym wynagrodzenie z wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, wobec czego do dochodów tych mają zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 20.07.2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18.05.2022 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek, wskazując, że skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzały stałe zatrudnienie go na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, jednak będącym jednostką służącą do wspomagania nurkowania podczas prac podwodnych, takich, jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych itd., co wykluczało jego eksploatację

w transporcie międzynarodowym. Ponadto w złożonych dokumentach brak było szczegółowych informacji dotyczących wykonywana transportu - takich, jak wskazanie przewożonych towarów. Skarżący uprawdopodobnił więc tylko dwie

z trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz jego eksploatację przez brytyjskie przedsiębiorstwo, nie wykazał jednak wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Decyzją z dnia 19.08.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgadzając się ze stanowiskiem, że statek, na którym pracuje skarżący, jako jednostka służąca do wspomagania podwodnej infrastruktury, nie spełnia przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym, wymaganej przez art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Przedstawione dokumenty, w tym zaświadczenie kapitana statku, nie wykazały, aby statek wykonywał zarobkowy przewóz pasażerów lub ładunków między państwami, co uniemożliwia zastosowanie ulgi podatkowej i skutkuje opodatkowaniem dochodów skarżącego w Polsce.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 27g ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f) oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż skarżący nie wskazał spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, mimo dostarczenia odpowiednich dokumentów, a także błędną wykładnię naruszonych przepisów, w tym brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, co skutkowało wadliwą oceną jego sytuacji faktycznej i prawnej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek uprawniających do ograniczenia poboru zaliczek spoczywa na zainteresowanym podatniku, a skarżący obowiązkowi temu nie podołał, gdyż przede wszystkim nie wykazał, by statek morski, na którym pracował, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Transport taki należy definiować jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, podczas gdy skarżący świadczył pracę na statku wspomagającym prace podwodne, który nie był wykorzystywany do transportu, w tym transportu międzynarodowego; transportu nie można przy tym utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki pływającej przez wody terytorialne danego państwa. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidzianego za rok 2022.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł

o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a i w związku z:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w związku z art. 6 Traktatu

o Unii Europejskiej w związku z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, a których

to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez

co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka

i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących

w transporcie;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła,

co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowanie ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonania przez stronę traktatu;

6. art. 1 protokołu 1 w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postepowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej w związku

z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących miedzy innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego)

co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji polsko-brytyjskiej w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa

(na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 w związku z art. 83 w związku

z 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane

są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 217 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

11. art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

13. art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p.

w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjską poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

4. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

5. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie sporne stanowi kwestia, czy statek, na którym skarżący wykonuje pracę najemną, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim, skoro definiowany jest jako jednostka pomocnicza przeznaczona do przeprowadzania podwodnych operacji konserwatorskich i naprawczych dla zacumowanych, pływających lub stałych platform wiertniczych. Ma to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej wymaga, by podatnik uzyskiwał przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania ulgi abolicyjnej. To zaś może prowadzić do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na statku byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu uzyskanego w roku podatkowym, z uwzględnieniem wymienionej ulgi – co na podstawie art. 22 § 2a O.p. uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek. Dlatego też organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznały, że skoro uprawnienie skarżącego do ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia poboru zaliczek, uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2024 r., II FSK 1531/22), a pracy na pokładzie takiego statku skarżący jednak nie wykonywał, postulowane przez niego ograniczenie poboru zaliczek nie było zasadne.

Należy też zauważyć, że składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.10.2023 r., II FSK 718/23). Uwarunkowania te trafnie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Artykuł 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta również nie zawiera jego definicji i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie ma ono w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniował przez odwołanie się do znaczenia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego, jako zespołu czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków – urządzeń transportowych. Do wykonywania takich czynności statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie służył.

Należy dodać, że Konwencja polsko-brytyjska odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie określonego rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów; również ten aspekt eksploatacji statku nie odpowiada charakterystyce służby morskiej skarżącego.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że to, iż statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest bowiem zasadniczym celem podejmowanych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel – a mianowicie wykonywanie zadań specjalistycznych w postaci prac podwodnych, konserwacji i inspekcji platform mobilnych. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące mogą wprawdzie przewozić osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany.

W świetle powyższego przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone

do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2024 r., II FSK 556/21 i z dnia 7.02.2024 r., II FSK 617/21, z dnia 11.05.2018 r., II FSK 1256/16).

Niezasadne są także postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie. Są to przepisy wynikowe, do zastosowania których dochodzi w następstwie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) lub takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku żadnego z wymienionych naruszeń nie stwierdził, nie mógł też zastosować przepisów przytoczonych w zarzucie i orzec

na ich podstawie. Należy dodać, że nieuprawnione jest założenie, leżące u podstaw omawianego zarzutu, jakoby skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., bowiem – z przyczyn wcześniej już wyłożonych – w istocie nie spełnił podstawowego warunku w postaci uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek wobec podatku należnego za ten rok.

Chybiony jest również zarzut niezasadnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było bowiem prawidłowe, jako że – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie została ona wydana w warunkach błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niewątpliwie bowiem skarżący nie pracował na statku pływającym oraz eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim, wobec czego skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie naruszało ani art. 4a u.p.d.o.f., ani art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Nie sposób też podzielić oceny co do naruszenia przez organy podatkowe art. 235,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p., bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony – zwłaszcza, że w swej zasadniczej części został oparty

na dokumentach przedstawiony przez samego skarżącego. Z tożsamych przyczyn nie narusza art. 235 i art. 122 O.p. ustalenie, że statek nie był eksploatowany

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, gdyż okoliczność ta wprost wynika z zebranego

w sprawie materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły niejasności, które mogłyby być rozstrzygane na niekorzyść skarżącego z naruszeniem art. 235

i art. 121 § 1 O.p., jak również nie stosowano wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego. Nieporozumieniem jest postrzeganie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1

i art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych.

Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną

na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a

w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę

480 zł. tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Artur Kot Maciej Jaśniewicz Tomasz Zborzyńsi (spr.)