I SA/Po 924/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-01-18	
Data wpływu	2017-08-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /sprawozdawca/
Dominik Mączyński /przewodniczący/
Karol Pawlicki	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1692/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 130 poz 905; art. 42 ust. 4; usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1
Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 14c § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia z 25 stycznia 2017 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w 2008 r. Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej w skrócie: "Zarządca") przekazywał wnioskodawczyni środki pieniężne w formie zaliczek - zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tekst jedn. Dz. U. nr 130. poz. 905 ze zm. dalej w skrócie: "ustawa o KDT"). Zgodnie z przepisami powołanego aktu, wskazane zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze korekty. Prezes URE wydał wobec skarżącej decyzję z dnia 31 lipca 2009 r., w której ustalono ujemną wartość korekty w odniesieniu do wypłaconych w 2008 r. zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Tym samym wnioskodawczyni zobowiązana została do zwrotu ustalonej w tej decyzji nadwyżki na rzecz Zarządcy. Zwrot z tytułu ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni pozostawała w sporze z Prezesem URE co do zasadności zwrotu za 2008 r. Organem właściwym w zakresie rozstrzygnięcia tego sporu był Sąd Okręgowy w Warszawie – SOKiK. W dniu 2 października 2014 r. – jeszcze przed zakończeniem sporu sadowego pomiędzy wnioskodawczynią a Prezesem URE – wnioskodawczyni i Zarządca zawarli porozumienie (dalej jako: "Porozumienie"), w którym skarżąca zobowiązała się do wypłaty na rzecz Zarządcy w latach 2014-2017 kwot tytułem zwrotu nadwyżki, stanowiącej ujemną wartość korekty kosztów osieroconych za 2008 r. Wysokość tych kwot odniesiono do wartości korekty określonej w decyzji Prezesa URE z dnia 31 lipca 2009 r. Jednocześnie w Porozumieniu zastrzeżono, że roszczenie Zarządcy wobec skarżącej pozostaje sporne do momentu prawomocnego zakończenia sprawy. W przypadku prawomocnego ustalenia należnej kwoty zwrotu w Porozumieniu przewidziano mechanizm rozliczeń umożliwiających realizację prawomocnego orzeczenia sądowego. Spór zakończył się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 listopada 2014 r., [...], którym oddalono apelację wnioskodawczyni. W wyniku tego wyroku wiążące Zarządcę oraz wnioskodawczynię pozostają kwoty ustalone przez Prezesa URE w decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. Tym samym należności, których dotyczy Porozumienie, pozostają należnościami prawomocnie zasądzonymi od wnioskodawczyni na rzecz Zarządcy. Na mocy Porozumienia aktualne pozostają zatem ustalone w nim płatności (terminy i wysokości poszczególnych rat). Spłaty są dokonywane zgodnie z harmonogramem ustalonym w Porozumieniu. Część z tych spłat została już dokonana w latach 2014-2016. Pozostała część zostanie spłacona w 2017 r. (przy czym skarżąca nie wyklucza, że któraś ze spłat w 2017 r. może nastąpić po złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji indywidualnej). Niemniej jednak wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości pojawią się nie objęte Porozumieniem inne spłaty od niej na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy spłaty dokonane w latach 2014-2017 (w zakresie dokonanych spłat) na podstawie Porozumienia stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?

2) Czy spłaty dokonane w 2017 r. (w zakresie przyszłych spłat, jeszcze nie dokonanych) na podstawie Porozumienia stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?

3) Czy nie objęte Porozumieniem inne spłaty na rzecz Zarządcy, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłaty środków na rzecz Zarządcy?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na postanowienia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wskazując, że przepis ten stanowi lex specialis względem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). W odniesieniu bowiem do wydatków na zwrot ujemnej korekty kosztów osieroconych art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wyraźnie przesądza ich "kosztowy" charakter, co skutkuje bezcelowością rozpatrywania tej kwestii na gruncie ogólnej definicji kosztów podatkowych.

Postanowienia art. 42 ust. 4 ustawy o KDT stanowią lex specialis względem art. 15 ust. 4-4h ustawy o PDOP. Pierwszy ze wskazanych przepisów samodzielnie reguluje bowiem kwestię rozliczenia określonych w nim kosztów w czasie, przepis ten posługuje się sformułowaniem "zwrot środków", nie zaś np. "zwrot korekty", co wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę metody kasowej rozliczenia kosztów tego rodzaju. Z tych względów spłaty podlegają uznaniu za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do faktycznej wypłaty środków przez skarżącą na rzecz zarządcy (tj. zgodnie z metodą kasową). Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jej zapatrywania wskazując, że zwrot ujemnej wartości korekty kosztów osieroconych stanowi koszt uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których faktycznie doszło do wypłaty środków z tego tytułu. Zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za 2008 r. stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków. Koszt ten nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za 2008 r., tj. nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok podatkowy, za który należne były koszty osierocone. W konsekwencji, w zakresie dokonanych przez skarżącą na podstawie Porozumienia spłat w latach 2014-2017 zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za 2008 r. stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków. Również w odniesieniu do wynikających z Porozumienia przyszłych spłat w 2017 r. zwrot środków tytułem korekty rocznej kosztów osieroconych za 2008 r. stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznego przekazania środków. Analogiczne zasady będzie należało stosować w kontekście dokonanych przez skarżącą na rzecz Zarządcy nie objętych Porozumieniem innych spłata, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT. Spłaty te również będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania wypłat.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Wyjaśniono, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Omówiono również zasady potrącania kosztów w czasie wynikające z postanowień art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika m.in., że dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Wobec powyższego dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Przepisy wskazanego ostatnio aktu decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając o dacie jego poniesienia, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Kierując się powyższymi rozważaniami przyjęto, że spłaty dokonane przez wnioskodawczynię w latach 2014 – 2017 r., przyszłe spłaty dokonane w 2017 r. na podstawie Porozumienia oraz nie objęte Porozumieniem inne spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT skarżąca ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych. Przez sformułowanie "ujęcia w księgach rachunkowych" należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych zwrot środków na rzecz Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. W ocenie organu nie można przyjąć jak chce tego wnioskodawczyni, że spłaty na podstawie porozumienia w latach 2014-2017 (w zakresie dokonanych spłat), w 2017 r. (w zakresie przyszłych jeszcze nie dokonanych spłat) oraz inne spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego dokonania tych wypłat.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do tutejszego Sądu skargę na interpretację indywidualną. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie

1) art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie stanowi samodzielnej regulacji dotyczącej rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu środków tytułem korekty rocznej;

2) art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

3) art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 O.p. – poprzez brak dokonania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu z uwagi na treść zarzutów skargi wymaga oceny zgodności z prawem poglądu organu, że dokonane przez skarżącą spłaty, których zasadność będzie wynikała z ustawy o KDT stanowić będą koszt uzyskania przychodu na dzień, w którym zaewidencjonowany zostanie ich zwrot w księgach rachunkowych. W ocenie organu przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W ocenie organu za dzień poniesienia kosztu podatkowego uznaje się zatem dzień, na który podatnik uwzględnia koszty w księgach rachunkowych. W ocenie skarżącej przepisy ustawy o KDT wprost regulują moment rozpoznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc lex specialis względem uregulowań ustawy o PDOP.

W rozpatrywanym sporze rację należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o PDOP, zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1. Kluczowe dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia słowa "dokonany". Na gruncie języka powszechnego "dokonany" oznacza czynność skończoną [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl]. Jak wskazuje się w orzecznictwie aby zwrot środków przez wytwórców mógł być uznany za "dokonany", musi być "czynnością skończoną". Taką czynnością niewątpliwie jest faktyczna zapłata przez wytwórcę zwracanych środków wraz z odsetkami, natomiast trudno przypisać przymiot "czynności skończonej" otrzymaniu przez wytwórcę dowodu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty, nawet w postaci decyzji organu regulacyjnego, a także ujęciu przez niego tego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych. Przeciwnie, otrzymanie takiego dowodu może co najwyżej stanowić przesłankę do podjęcia przez wytwórcę czynności zmierzających do faktycznego zapłacenia środków pieniężnych oznaczonych w takim dowodzie, a więc dopiero do podjęcia zabiegów prowadzących do zakończenia czynności zwrotu środków z odsetkami. W tej sytuacji dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych wytwórcy nie świadczy o dokonaniu zwrotu środków jako czynności skończonej i nie stanowi podstawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zdarzenia gospodarczego w księgach, w przeciwieństwie do faktycznej zapłaty zwracanych środków wraz z odsetkami, dającej podstawę do rozpoznania tych kosztów. Należy wskazać, że ze względu na szczególne, specyficzne unormowanie tego zagadnienia w ustawie o KDT, w sprawie nie mogą mieć zastosowania ogólne reguły określające dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 4-4h ustawy o PDOP, a więc także określone w art. 15 ust. 4d i 4e tego aktu [tak: wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., II FSK 804/10, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z treści art. 42 ust. 4 ustawy o KDT wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 ustawy o PDOP zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT [tak: wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., II FSK 804/10]. Mając powyższe na uwadze za trafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. Pierwszy z powołanych przepisów jako lex specialis stanowi autonomiczną podstawę dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrot środków wraz z odsetkami dokonanego przez wytwórcę na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. Przepis ten stanowi również autonomiczną podstawę do przyjęcia, że dniem podniesienia kosztu podatkowego jest dzień, w którym doszło do wypłaty środków.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak dokonania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że poddana sądowej kontroli interpretacja zawiera również wszystkie elementy wymienione w art. 14c § 1 O.p. Samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), stosowanym na mocy art. 146 § 1 tego aktu odpowiednio w odniesieniu m.in. do interpretacji indywidualnych sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu ewentualnego naruszenia stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym zasad ogólnych postępowania podatkowego powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia interpretacji w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania. W uzasadnieniu skargi nie wskazano żadnych argumentów na rzecz przyjęcia, że nie odniesienie do przedstawionej we wniosku o wydanie argumentacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Innymi słowy kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno następować przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rekapitulując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 42 ust. 4 ustawy o KDT w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. Bezzasadne okazały się zaś zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 O.p. Z uwagi na trafność zarzutów niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).