Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr PT8.8101.194.2016.PBD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

W dniu 15 lipca 2011 r. wpłynął wniosek M. N. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych i fizjoterapeutycznych, obejmujących schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała przez dyplomowanego kosmetologa. We wniosku Skarżąca przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest magistrem kosmetologii i legitymuje się dyplomem ukończenia studiów pierwszego stopnia na Uniwersytecie Medycznym w L. na kierunku k. nr dyplomu [...] oraz studiów drugiego stopnia na kierunku kosmetologia na tym samym uniwersytecie nr dyplomu [...].

Od 1995 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia. W swojej pracy Wnioskodawca osobiście wykonuje następujące czynności, zmierzające do poprawy stanu zdrowia, przywracania, zachowania i profilaktyki zdrowia:

• usługi podologiczne;

• usługi fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała:

1) z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków

2) terapia manualna - masaż leczniczy twarzy (wykonywany u osób z porażeniem nerwu twarzowego, celem przywrócenia prawidłowego funkcjonowania pracy mięśni twarzy) oraz masaż limfatyczny (stosowany u kobiet po masektomii)

- usługi terapeutyczne i profilaktyczne obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych:

1) przez iniekcje - śródskórne (mezoterapia igłowa, która zależnie od użytych substancji czynnych, ma na celu leczenie i profilaktykę zapalenia tkanki łącznej, leczenie i profilaktykę łysienia pochodzenia androgennego lub poprawę pracy układu immunologicznego skóry z problemem nadwrażliwości i skłonnością do alergii, stosowaną w celu obniżenia progu nadwrażliwości skóry.)

2) aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka, skóry właściwej.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała również, że usługi podologiczne, polegają na leczeniu różnorakich schorzeń stóp między innymi na leczeniu, hamowaniu rozwoju tzw. haluksów poprzez zastosowanie ortoz, leczenie, zahamowanie procesu wrastania, zawijania paznokci poprzez zastosowanie klamer i innego rodzaju technik, mających na celu likwidację wrastających, zawijających się paznokci. Wykonywane są również zabiegi protetyki paznokcia (odbudowa paznokcia zastępczego) na paznokciach łuszczycowych, grzybiczych, pogrubiałych, jak również wykonywane są zabiegi na ranach stóp (m.in. stopa cukrzycowa). Dzięki tym zabiegom likwidowany jest między innymi ból, który uniemożliwiał pacjentowi chodzenie. Po zastosowaniu zabiegów z zakresu pedologii, pacjent wraca do zdrowia i powraca do pracy. W złożonym uzupełnieniu wniosku wskazano, że dotyczy on zabiegów wykonywanych przez kosmetologa z zakresu nieinwazyjnej medycyny oraz usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca - mgr kosmetologii wiedzę medyczną zdobytą na Uniwersytecie Medycznym w L. wykorzystuje w celu profilaktyki, zachowania zdrowia i leczenia różnymi, najczęściej łączonymi, technikami, dostępnymi tylko kosmetologom różnego typu dermatoz skóry i jej przydatków oraz chorób tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała. Pacjenci szukający u Wnioskodawcy pomocy dzielą się na trzy grupy:

• pacjent zdiagnozowany przez dermatologa po bezskutecznym leczeniu farmakologicznym;

• pacjent zdiagnozowany przez dermatologa w trakcie leczenia lub bezpośrednio po nim, któremu wizytę w gabinecie w celu dalszego leczenia, zmniejszenia i zahamowania objawów choroby lub zapobieganiu nawrotowi choroby zaleca lekarz;

• pacjent, który z jakichś przyczyn nie korzystał z leczenia u dermatologa.

Pacjent z pierwszej grupy zgłasza się do Wnioskodawcy z prośbą o leczenie, ponieważ dotychczasowe postępowanie lekarza, mające na celu wyleczenie, czy chociażby zmniejszenie objawów choroby, nie przyniosło oczekiwanych skutków.

Pacjent z drugiej grupy zgłasza się w celu kontynuacji leczenia rozpoczętego przez lekarza, lub jeśli leczenie farmakologiczne powiodło się w celach profilaktycznych, aby zapobiec nawrotowi choroby.

Pacjent z grupy trzeciej zgłasza się ze zmianami na skórze lub/i przydatkach, oczekując diagnozy i leczenia.

Proces leczenia dermatoz (choroby skóry i jej przydatków), chorób tkanki łącznej jest procesem wieloletnim, a w szczególnych przypadkach, jak np. łuszczyca, atopia i inne nie kończącym się. W tych szczególnych wypadkach, polega on na chwilowym zahamowaniu rozwoju choroby, złagodzeniu objawów i profilaktyce. Proces leczenia dermatoz oraz chorób tkanki łącznej w gabinecie kosmetologa jest także procesem złożonym, na który składają się następujące elementy:

• różne, najczęściej łączone metody leczenia, polegające na stosowaniu usług fizjoterapeutycznych wymienionych we wniosku pierwotnym z

• metodami czysto manualnymi, jak na przykład oczyszczenie skóry bezwzględnie niezbędne w przypadku leczenia trądziku do prawidłowego przebiegu procesu zahamowania, profilaktyki powstawania nowych zmian chorobowych oraz z

• aplikacją preparatów łagodzących, odbudowujących skórę zniszczoną chorobą

• i niektórymi zabiegami fizjoterapeutycznymi, których skutkiem ubocznym jest podrażnienie, ból, pieczenie, świąd, zniszczenie warstwy hydrolipidowej naskórka w celu doprowadzenia skóry, tkanki łącznej pacjenta do prawidłowego stanu i przywrócenia upośledzonych funkcji skóry.

We wniosku pierwotnym nie została ujęta usługa nieinwazyjnej medycyny lub polegająca na zastosowaniu aparatu do mikrodermabrazji, który Wnioskodawca stosuje między innymi do leczenia, zahamowania i profilaktyki łojotoku, zaburzeń rogowacenia naskórka, trądziku oraz leczenia blizn. Technika ta ma szerokie zastosowanie w terapii samodzielnej lub łączonej wielu dermatoz skóry. Zabieg mikrodermabrazji polega na kontrolowanym złuszczeniu naskórka, który można w szczególnych wypadkach dokonać aż do wysięku, czego może podjąć się tylko wysoko wykwalifikowany, przeszkolony, z dużym doświadczeniem lekarz lub kosmetolog. Częstokroć jest to wstępna metoda terapii trądziku, łojotoku. zaburzeń rogowacenia, blizn wykonywana samodzielnie lub jako terapia łączona.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

• Czy usługi podologiczne, fizjoterapeutyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej, mięśniowej twarzy i ciała z zastosowaniem urządzeń dostarczających energii cieplnej, prądów małej częstotliwości, prądu stałego, promieniowania świetlnego nadfioletowego, podczerwonego oraz ultradźwięków, terapia manualna, usługi terapeutyczne i profilaktyczne, obejmujące schorzenia skóry, tkanki łącznej z zastosowaniem substancji czynnych podawanych przez iniekcje - sródskórnie (mezoterapia igłowa), aplikowane zewnętrznie działające w obrębie naskórka i skóry właściwej oraz zabieg nieinwazyjnej medycyny - mikrodermabrazja, stosowane wyłącznie w celu przywracania zdrowia, poprawie zdrowia, zachowaniu zdrowia, zahamowania rozwoju choroby, profilaktyki zdrowia, nadal będą zwolnione od podatku VAT?

• Jak zakwalifikować pod względem podatku VAT terapię osób z trądzikiem w której stosuje się poza bezwzględnie koniecznym oczyszczaniem i odblokowywaniem gruczołów łojowych metodą manualną, równocześnie aparaturę służącą fizjoterapii oraz peelingi medyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi wyżej wymienione, które wykonywała Wnioskodawca, były klasyfikowane jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Wszystkie wymienione powyżej zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Poza trwałym lub w szczególnych przypadkach, jak łuszczyca, rybia łuska, tymczasowym powrotem do zdrowia fizycznego dzięki zabiegom, które wymieniono we wniosku, wielu wyalienowanych pacjentów jest w stanie powrócić do prawidłowego funkcjonowania w społeczeństwie. Zabiegi, które zostały wymienione wykonywane są przez magistra kosmetologa, a według klasyfikacji zawodów kosmetolog klasyfikuje się do zawodów medycznych.

Wnioskodawca jest przekonany, że na chwilę obecną zostały spełnione przez Wnioskodawcy firmę wszystkie warunki potrzebne do skorzystania ze zwolnionej stawki VAT, tzn. zabiegi wykonuje osoba wykonująca inne zawody medyczne o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz drugi warunek - wykonywane usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia osób korzystających z tych usług (terapia osób z dermatozami, chorobami przydatków, chorobami tkanki łącznej, mięśniowej, nerwowej).

Wszystkie stosowane w praktyce Wnioskodawcy i wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu techniki i metody mają na celu leczenie, zachowanie, profilaktykę zdrowia pacjenta i nie są to metody i techniki, które stosowane są w celach pielęgnacyjnych czy upiększenia.

W dniu 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 19 (w brzmieniach obowiązujących w różnych okresach czasu), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u."),

2) art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.),

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. poz. 654),

4) art. 18d ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. poz. 89 ze zm.).

Organ wskazał również na to, iż zawód kosmetologa nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, jednak został on wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82. poz. 537), w grupie 22 "specjaliści do spraw zdrowia", pod pozycją 228903.

Według organu pomimo, że zawód kosmetologa nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak uprawnienia i zakres świadczonych usług wskazuje, iż osoba, która zdobyła wykształcenie w zakresie kosmetologii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wobec tego, celem prawidłowego ustalenia w niniejszej sprawie, czy istnieją przesłanki dla skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku, należy poddać analizie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w zakresie w jakim przedstawione w stanie faktycznym czynności świadczone przez Wnioskodawcę, jako osobę legitymującą się dyplomem, poświadczającym posiadanie wykształcenia w zawodzie medycznym (dyplom mgr kosmetologa), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zabiegi podologiczne i fizjoterapeutyczne), służą udzielaniu świadczeń medycznych, mających za cel profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, uprawniony jest Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i warunków w jakich świadczone są przedstawione przez Wnioskodawcę czynności organ uznał, że w powyższym zakresie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności objęte będą powołanym zwolnieniem, o ile ich celem nie będzie pielęgnacja, bądź też upiększanie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), po przeprowadzonej analizie przedmiotowej sprawy stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., jest nieprawidłowa, dlatego też w dniu 24 listopada 2016 r. dokonał jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art, 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 oraz art. 146f. Ponadto prawodawca przewidział obniżone stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: 1) lekarzy i lekarzy dentystów, 2) pielęgniarki i położne, 3) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, 4) psychologów.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. otrzymał brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: 1) lekarza i lekarza dentysty, 2) pielęgniarki i położnej, 3) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, 4) psychologa".

Natomiast od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 funkcjonuje w brzmieniu: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: 1) lekarza i lekarza dentysty, 2) pielęgniarki i położnej, 3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), 4) psychologa".

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 wymienionej ustawy o działalności leczniczej należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Analizując powołane regulacje Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, 2) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Z treści wniosku wynika, że w analizowanym stanie faktycznym opisane usługi są świadczone przez samego Wnioskodawcę będącego magistrem kosmetologii legitymującym się dyplomem ukończenia studiów pierwszego i drugiego stopnia na Uniwersytecie Medycznym w L. na kierunek k..

Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunku studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, iż Wnioskodawca nie posiada statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. W takiej sytuacji, w opinii organu podatkowego, zbadać należy czy osoba ta, tj. absolwent kierunku kosmetologia legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. poz. 1166 ze zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii.

Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (wcześniej w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.

W konsekwencji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, iż ze względu na niespełnienie przez Wnioskodawcę określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze względu na wykazane w zmianie interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., Minister Rozwoju i Finansów uznał, że zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki potrzebne do skorzystania ze "zwolnionej stawki VAT" Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Końcowo w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów zawarł pouczenie, iż zgodnie z art. 14na pkt 2 O.p., przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Rozwoju i Finansów odpowiedzią z dnia 21 lutego 2017 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej zmiany interpretacji poprzez uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej, przyznanie Skarżącej ochrony zawartej w przepisach art. 14k — 14n O.p. wynikającej z prawidłowo wnioskowanej i otrzymanej indywidualnej interpretacji podatkowej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów związanych z postępowaniem według norm przepisanych.

Powyższej zmianie interpretacji indywidualnej zarzucono obrazę prawa materialnego przez niezastosowanie należnej ochrony prawnej Skarżącej wynikającej z art. 14k - 14n O.p. i bezpodstawne oskarżenie przez Ministra Rozwoju i Finansów Skarżącej o nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że zarzut o zastosowanie art. 5 ust 5 u.p.t.u. nie poparty żadnym dowodem, ma charakter opresyjny w rozumieniu prześladowania i uciemiężenia i stanowi w konsekwencji złamanie praw konstytucyjnych i praw człowieka zawartych w EKPC, o czym skutecznie powiadomiła organ w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zdecydowanie odrzuca zastosowanie przez organ wobec Skarżącej art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jako nie znajdującego żadnego potwierdzenia w działalności Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i została oddalona.

Analizując zarzuty poniesione w skardze w ocenie Sądu są one wynikiem nieporozumienia. Skarżąca nie twierdzi bowiem, że zmiana interpretacji indywidualnej w sprawie jest wadliwa. Nie podnosi zarzutów naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Skarżąca stwierdza, że nie ma podstawy do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca wydaje się mylić interpretację indywidualną z decyzją podatkową.

Mając powyższe na uwadze Sąd wyjaśnia, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest zmiana interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest instytucją prawną regulowaną w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Decyzja podatkowa jest natomiast indywidualnym aktem administracyjnym kończącym postępowanie podatkowe w danej instancji (art. 207 O.p.) prowadzone przez organ podatkowy w stosunku do konkretnie wskazanej strony (art. 133 O.p). W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie organ nie wydał decyzji podatkowej, ale dokonał zmiany interpretacji indywidualnej, którą Skarżąca wcześniej otrzymała.

Przechodząc do zasadniczej kwestii związanej z obawą Skarżącej dotyczącą zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jak już wskazał organ w odpowiedzi na skargę zmiana interpretacji indywidualnej nie rozstrzyga o ochronie podatkowo-prawnej Skarżącej. W żaden również sposób w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów nie ogranicza lub też pozbawia praw wynikających z ochrony podatkowo-prawnej określonych w art. 14k-14na Ordynacji podatkowej.

Ponadto zasadnie organ zwrócił uwagę Skarżącej na treść art. 14m § 3 O.p, zgodnie z którym na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Zatem jeżeli w stosunku do Skarżącej byłoby lub jest prowadzone postępowanie podatkowe za okresy w których posiadała interpretację indywidualną i przedmiot postępowania związany jest z przedmiotem interpretacji indywidualnej, to Skarżąca powinna złożyć wniosek wskazany w cytowanym art. 14m § 3 O.p.

Podkreślić należy końcowo, że budzący wątpliwości Skarżącej art. 5 ust. 5 ustawy o VAT był elementem pouczenia zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. nr PT8.8101.194.2016.PBD Ministra Rozwoju i Finansów. Zgodnie z tym pouczeniem przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zatem organ nie stwierdził, że art. 5 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowanie do Skarżącej a jedynie zawarł informację w jakiej sytuacji nie będą stosowane przepisy o ochronie wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.