Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1776/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W. kwotę 27 515 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1776/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w W. (dalej: Spółdzielnia lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 27 kwietnia 2015r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji) w ramach postępowania kontrolnego przeprowadził w Spółdzielni kontrolę podatkową, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Spółdzielni za badany okres. Dotyczyły one między innymi zawyżenia kosztów podatkowych z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych: odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16c pkt 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych w wysokości 1.363.800,89 zł, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 czerwca 2012r. określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., która została uchylona decyzją Dyrektora z dnia 18 stycznia 2013r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 24 czerwca 2013r. ponownie określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 25 września 2013r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży. Natomiast w zakresie sporu pomiędzy Spółdzielnią a Dyrektorem w przedmiocie ustalenia, czy odpisy na fundusz zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p, Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia zawartej w uzasadnieniu wyroku interpretacji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" użytego w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. – dalej: u.s.m.). W ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. wraz z art. 6 ust. 3 u.s.m., tworzą normę prawa podatkowego, z której wynika, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych w spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszt uzyskania przychodu Spółdzielni.

W związku z ww. wyrokiem Dyrektor decyzją z dnia 9 września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży. Natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w kosztach podatkowych odpisów na fundusz remontowy lokali użytkowych, organ pierwszej instancji ustalił kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na okoliczności, które nie były uprzednio przedmiotem oceny. Organ ustalił bowiem, że kosztów podatkowych nie mogą stanowić odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych, które nie są wynajmowane przez podmioty o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 27 kwietnia 2015r. uchylił w całości powyższą decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, przy czym w kwestii dochodów wolnych od podatku z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi uwzględnił wyjaśnienia w zakresie rozliczenia kwot poniesionych opłat za wieczyste użytkowanie. W związku z powyższym zmianie uległa kwota kosztów uzyskania przychodów (a w efekcie kwota dochodu z pozostałej działalności) oraz kwota straty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym zobowiązanie podatkowe określono w innej (niższej) wysokości.

Spółdzielnia wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez niezastosowanie poprzez odmowę analizy nowych dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą, chociaż zakres związania wyznaczony art. 153 p.p.s.a. nie obejmuje zakazu ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż uprzednio przyjęty przez Sąd, a więc nie ogranicza inicjatywy dowodowej strony postępowania;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, przez niezasadne pominięcie wszystkich dokumentów przedstawianych przez stronę skarżącą, przez zaniechanie analizy nowych dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą w postaci ewidencji środków trwałych i tablicy amortyzacyjnej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w takim zakresie, jaki budził wątpliwości Strony przeciwnej, a w jakim strona skarżąca, ze względu na jej sytuację prawną i upływ czasu nie była w stanie dostarczyć materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 w zw. z § 6, § 7 i § 8 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez pominięcie dowodu urzędowego w postaci protokołu kontroli w zakresie dotyczącym prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, pomimo że nie stwierdzono w protokole badania ksiąg nieprawidłowości lub nierzetelności ksiąg w tym zakresie, ani nie przeprowadzono jakiegokolwiek przeciwdowodu potwierdzającego, że ustalenia kontrolujących dokonane w protokole kontroli są błędne;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2008 r. w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 3 u.s.m. przez błędną interpretację i uznanie, że odpisy na fundusz remontowy finansowane z uzyskiwanych przez Skarżącą czynszów najmu lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy u.s.m. przewiduje możliwość tworzenia odpisów na fundusz remontowy finansowanych w części z pożytków w postaci czynszów najmu lokali użytkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że w zakresie ujęcia przez Spółdzielnię w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży, wiążąco wypowiedział się już Sąd w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2848/13 i dlatego w rozpoznawanej sprawie doszło do związania, wynikającego z art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie stwierdzono, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie trafnie stwierdził, iż Spółdzielnia uwzględniając w kosztach podatkowych 2008 r. odpisy amortyzacyjne od lokali użytkowych zobowiązana była na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do uwzględnienia w niej informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Spółdzielnia nie dysponowała zarówno ewidencją środków trwałych, jak również tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników majątku. Wobec powyższego stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe.

Zatem Sąd rozpatrujący obecnie wniesioną skargę, nie mógł zbadać jej zarzutów, będących powtórzeniem w stosunku do skargi poprzedniej z tego względu, że odnosiły się do postępowania zakończonego uchyloną decyzją z 25 września 2013 r. i w całości ocenionego już przez WSA w Warszawie. Odnosząc się zaś do podnoszonych zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania (przed wydaniem wyroku przez WSA) Spółdzielnia nie przedłożyła ani tabeli amortyzacyjnej ani ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień Spółdzielni wynikało, że nie dysponuje takimi dokumentami. Wobec powyższych ustaleń zestawienia przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia 25 listopada 2014r., zatytułowane "Ewidencja Środków Trwałych 2008 rok" oraz "Tabela amortyzacyjna 2008r." musiały zostać sporządzone po wyroku Sądu z dnia 17 kwietnia 2014 r. i w związku z jego treścią. W ocenie Sądu przedmiotowe dokumenty sporządzone ex post w związku z treścią zapadłego w sprawie wyroku nie mogą stanowić nowego dowodu, będącego podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Dlatego też jedynym zadaniem Sądu pierwszej instancji obecnie badającego sprawę była ocena, czy organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo odmówił ujęcia w kosztach odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych. W tym zakresie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. dotyczące interpretacji pojęcia "zasoby mieszkalne" użytego w art. 6 ust. 3 usm. Jednakże w toku ponownego rozpatrzenia sprawy pojawił się nowy fakt dotyczący kręgu podmiotów zobowiązanych do świadczenia na rzecz tego funduszu. Analiza art. 6 ust. 3 oraz art. 1 ust. 1 u.s.m. prowadzi do wniosku, że ustawa ta nie nakłada obowiązku świadczenia na fundusz remontowy na najemców lokali użytkowych, najemców piwnic przynależnych do lokali użytkowych, najemców pracowni plastycznych oraz najemców płacących czynsz za umieszczone na nieruchomościach Spółdzielni anteny czy reklamy. Nie są to bowiem osoby wymienione wprost w art. 6 ust. 3 u.s.m. Z ustaleń wynika, że najemcy użytkowali lokale na podstawie zawartych ze Spółdzielnią umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie byli zobowiązani do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, a Spółdzielnia nie miała obowiązku zaspokojenia ich potrzeb wynikających z art. 1 ust. 1 u.s.m. Skoro zatem obowiązek ponoszenia wpłat na fundusz remontowy nie dotyczy najemców, to należy uznać, że odpisy na ten fundusz dokonywane od lokali użytkowych wynajmowanych przez Spółdzielnię na rzecz najemców lokali użytkowych, najemców piwnic przynależnych do lokali użytkowych, najemców pracowni plastycznych oraz najemców płacących czynsz za umieszczone na nieruchomościach Spółdzielni anteny czy reklamy, nie będących osobami wymienionymi w art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m.

W złożonej skardze kasacyjnej, Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. przez błędną wykładnię i uznanie, że odpisy na fundusz remontowy finansowane z uzyskiwanych przez stronę skarżącą czynszów najmu lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy źródło finansowania tych odpisów nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów;

2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz orzecznictwa organów podatkowych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni odpisów na fundusz remontowy przez nie tworzonych finansowanych przez najemców lokali użytkowych;

b/ art. 153 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2848/13, "pierwszy wyrok WSA") w zakresie ustalenia, że Spółdzielnia nie dysponowała ewidencją środków trwałych, tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami, z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników przejętych od Spółdzielni Mieszkaniowej ("W.") majątku, podczas gdy ustalenie to wynikało z oceny tylko jednego z dokumentów przedstawionych przez Spółdzielnię w sprawie – zestawienia obrotów i sald Osiedla [...] według stanu na 30 września 1990r. i nie odnosiło się do innych złożonych w sprawie dowodów;

c/ art. 153 p.p.s.a. przez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie art. 188 O.p. przez niezastosowanie poprzez odmowę analizy nowych dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą, chociaż zakres związania wyznaczony art. 153 p.p.s.a. nie obejmuje zakazu ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż uprzednio przyjęty przez Sąd, a więc nie ogranicza inicjatywy dowodowej strony postępowania;

d/ art. 122, art. 188, art. 187 § 1 1, art. 191 O.p. przez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, przez niezasadne pominięcie części dokumentów przedstawianych przez Spółdzielnię, a przez zaniechanie analizy nowych dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą w tym ewidencji środków trwałych i tablicy amortyzacyjnej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w takim zakresie, jaki budził wątpliwości Strony przeciwnej, a w jakim strona skarżąca, ze względu na jej sytuację prawną i upływ czasu nie była w stanie dostarczyć;

e/ art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego – tj. protokołu kontroli w zakresie dotyczącym prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, mimo że nie przeprowadzono jakiegokolwiek przeciwdowodu potwierdzającego, że ustalenia kontrolujących dokonane w protokole kontroli były błędne;

3/ art. 153 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną zawartą w pierwszym wyroku WSA w zakresie ustalenia, że Spółdzielnia nie dysponowała ewidencją środków trwałych, tabelą amortyzacyjną/umorzeniową oraz dowodami, z których wynika wartość początkowa poszczególnych składników przejętego od W. majątku, podczas gdy ustalenie to wynikało z oceny tylko jednego z dokumentów przedstawionych przez Spółdzielnię w sprawie – zestawienia obrotów i sald Osiedla [...] według stanu na 30 września 1990r. i nie odnosiło się do innych złożonych w sprawie dowodów;

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. przez błędną interpretację i uznanie, że odpisy na fundusz remontowy z uzyskiwanych przez Spółdzielnię czynszów najmu lokali użytkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy źródło finansowania tych odpisów nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na obecnym etapie postępowania, spornymi okazały się dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali użytkowych i garaży. W tym zakresie wypowiedział się już WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r., uchylając poprzednią decyzję Dyrektora. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, "Sąd (....) mając na uwadze ustalony w tej części stan faktyczny oraz mający do niego zastosowanie stan prawny, podzielił stanowisko organu odwoławczego". Oznacza to, że sporna kwestia została już przesądzona i ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji związany był poglądem prawnym o zasadności zakwestionowania powyższych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014r., nie podlegał zaskarżeniu i tym samym stał się wyrokiem prawomocnym. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., sygn. akt II FSK 2918/16 – http://orzczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ograniczenie to obejmuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatruje skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, kontrolującego ponownie wydaną przez organ podatkowy decyzję.

W konsekwencji, wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sąd pierwszej instancji nie może formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018r., sygn. akt I OSK 2719/16 – CBOSA). W konsekwencji przedmiotem skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do ponownie wydanego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny, może być jedynie wykazanie, że sąd ten naruszył powyższe reguły. Związanie oceną prawną może jednak doznać ograniczeń w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt II OSK 3130/17 – CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, Spółdzielnia formułując zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., powołała się na istotną zmianę stanu fatycznego. Miała ona wynikać z przedłożenia w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe nowych dowodów, które zdaniem strony skarżącej miały potwierdzać spełnienie warunków do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania (przed wydaniem przez WSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r.), Spółdzielnia nie przedłożyła ani tabeli amortyzacyjnej ani ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że nie dysponuje takimi dokumentami. Dlatego też zestawienia przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia 25 listopada 2014r., zatytułowane "Ewidencja Środków Trwałych 2008 rok" oraz "Tabela amortyzacyjna 2008r." musiały zostać sporządzone po wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r. i w związku z jego treścią. Konkluzja taka znajduje potwierdzenie w treści skargi kasacyjnej, z której jednoznacznie wynika, że powyżej przedłożone dokumenty, znajdowały się w aktach sprawy, podczas kontroli dokonywanej w postępowaniu przed WSA w Warszawie, zakończonej wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r. W skardze kasacyjnej wyraźnie stwierdzono, że ".... dokumenty te okazały się wystarczające dla kontrolujących w postępowaniu kontrolnym do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop. Na podstawie tych dokumentów kontrolujące były w stanie precyzyjnie określić nieruchomości stanowiące środki trwałe i ich wartość, a także stawkę amortyzacji, jaką przyjęła Skarżąca". Również z innych fragmentów skargi kasacyjnej, jak i oświadczenia pełnomocnika Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynika, że przedłożone dokumenty, choć inaczej uporządkowane, znajdowały się w aktach sprawy podatkowej, w trakcie pierwszego postępowania przed WSA w Warszawie. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że Spółdzielnia nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które uzasadniałyby odstąpienie od reguły przewidzianej w art. 153 p.p.s.a.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniami strony skarżącej, że w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r., WSA w Warszawie stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ocenił "tylko jeden dokument zawarty w aktach sprawy: zestawienie obrotów i sald....". Z uzasadnienia tego wyroku wynika jedynie, że WSA w Warszawie bezpośrednio wskazał na ten dokument i nie odnosił się bezpośrednio do innych dokumentów. Niemniej jednak podkreślił on, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia nie dysponowała odpowiednimi dokumentami, pozwalającymi jej na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skoro przedłożone w ponownie prowadzonym postępowaniu dokumenty, znajdowały się w aktach sprawy organu podatkowego, podlegały ocenie WSA w Warszawie. Na obecnym etapie postepowania Spółdzielnia nie może podważać prawidłowości przeprowadzonej przez WSA w Warszawie kontroli postępowania organów podatkowych w tym zakresie i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Do tego natomiast sprowadzają się w istocie zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wyrok ten korzysta jednak z przymiotu prawomocności i wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 p.p.s.a.

Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., w zakresie w jakim odnoszą się do drugiego spornego zagadnienia, czyli możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, za koszty uzyskania przychodów, nie mogły zostać uznane odpisy na fundusz remontowy od części lokali użytkowych. Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska był art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne przepisy. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 kwietnia 2014r., uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora stwierdził, że obowiązek tworzenia funduszu wynika z u.s.m., ustawa ta jest ustawą odrębną w stosunku do u.p.d.o.p., odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

Dyrektor ponownie rozpatrując sprawę uwzględniając co do zasady wskazania wynikające z prawomocnego wyroku, zakwestionował jednak możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów, odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych zajmowanych przez osoby, które nie są: członkami spółdzielni, właścicielami lokali niebędącymi członkami spółdzielni lub osobami, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że jedynie takie osoby są obowiązane do ponoszenia wpłat na fundusz remontowy, zgodnie z art. 6 ust. 3 zd. 3 u.s.m.

Stanowisko takie jest nieuprawnione. Jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014r., którego pogląd prawny na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiąże w rozpoznawanej sprawie, art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Takim innym przepisem prawnym jest art. 6 ust 3 u.s.m., który nakazuje spółdzielniom mieszkaniowym tworzenie funduszy remontowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

W powyższym wyroku WSA w Warszawie nie zajmował się kwestią, która na obecnym etapie stała się sporna, czyli kto powinien zajmować lokal użytkowy, aby odpisy na fundusz remontowy od tego lokalu, mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu uważane będą podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.s.m., Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych (zd. 1). Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zd. 2). Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu (zd. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek utworzenia odpowiedniego funduszu. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może wykorzystywać swoich dochodów na dowolne cele, lecz w razie spełnienia przesłanek do przekazania ich na fundusz, środki powinny zasilić ten fundusz. Ponadto ustawodawca w omawianym przepisie uregulował zakres podmiotów zobowiązanych do przekazywania środków na fundusz remontowy. Ponieważ przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. w realiach rozpatrywanej sprawy, należy odczytywać łącznie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., wskazanie podmiotów zobowiązanych do świadczenia na fundusz, nie ma znaczenia dla uznania odpisów na fundusz remontowy, jako kosztów uzyskania przychodu.

Warunkiem uznania odpisu na fundusz o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) jest, aby obowiązek lub możliwość utworzenia takiego funduszu wynikał z przepisu ustawy. Mowa w nim jest również o podstawowych odpisach i wpłatach na określone fundusze, czyli takich, które wynikają z postanowień odrębnych aktów prawnych, regulujących między wysokość świadczeń na te fundusze. Z przepisu tego nie wynikają natomiast inne warunki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy na określony fundusz mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W takim zaś wypadku, to przepisy szczególne, czyli w niniejszej sprawie przepisy u.s.m., decydują o warunkach dokonywania i wysokości odpisów na fundusz remontowy, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie jednak art. 6 ust. 3 u.s.m. nie zawiera żadnego postanowienia, które pozwoliłoby określić, w jakiej wysokości oraz na jakich warunkach powinny być odprowadzane odpisy na taki fundusz. Również pozostałe przepisy tej ustawy nie zawierają takiego unormowania. Oznacz to, że ustawodawca nałożył jedynie na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek utworzenia funduszu remontowego, pozostawiając im możliwość statutowego określenia warunków dotyczących wpłat na taki fundusz. Wobec tego wspomniana problematyka wymaga szczegółowej regulacji w statucie lub w regulaminie uchwalonym przez właściwy organ spółdzielni na podstawie delegacji statutowej. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia odpowiednich postanowień zawartych w aktach wewnętrznych Spółdzielni, które między innymi określały od jakich lokali i w jakiej wysokości odpisy na fundusz remontowy powinny być dokonywane. Nie wykazano również, że wpłaty na fundusz remontowy uiszczane były w wysokości wyższej, aniżeli wynikało to z odpowiednich zapisów zwartych w aktach wewnętrznych Spółdzielni. Oznacza to, że w trakcie postępowania podatkowego nie zostało ustalone, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż dokonywano odpisów nienależnie lub w wysokości wyższej, aniżeli dopuszczalna.

Akcentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestia wskazania w art. 6 ust. 3 zd. 3 u.s.m. podmiotów, które mają obowiązek dokonywać świadczeń na fundusz remontowy, ma jedynie znaczenia dla dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec tych osób, w razie uchylania się od określonych świadczeń. Nie odnosi się ona natomiast do problematyki tworzenia funduszu oraz zasad jego finansowania, co jest istotne dla możliwości uznania ponoszonych świadczeń za koszt uzyskania przychodu. Odpisy na fundusz remontowy, w realiach rozpatrywanej sprawy, związane są bowiem z konkretnym lokalem, nie zaś z podmiotem, który lokal taki aktualnie zajmuje. Bez znaczenia jest zatem, kto faktycznie ponosi ciężar ekonomiczny wpłat na fundusz remontowy. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, źródło finansowania obowiązkowych świadczeń właścicieli lokali na fundusz remontowy (w tym z działalności polegającej na wynajmie) jest irrelewantny z perspektywy zgodności tego świadczenia z art. 6 ust. 3 u.s.m., a także możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Spółdzielnia jest właścicielem wynajmowanych lokali, czyli należy do kręgu osób wymienionych w art. 6 ust. 3 zd. trzecie u.s.m.

Pozbawiony znaczenia prawnego jest także argument Sądu pierwszej instancji, wskazujący na art. 1 ust. 1 u.s.m. i stwierdzenie na jego podstawie, że spółdzielnia mieszkaniowa nie ma obowiązku zaspokajania potrzeb wynikających z art. 1 ust. 1 u.s.m. wobec najemców lokali użytkowych, niebędących członkami spółdzielni. Przepis ten dotyczy bowiem zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni i nie ma żadnego związku z określeniem podmiotów zobowiązanych do dokonywania odpisów na fundusz remontowy. Obowiązek dokonywania takich świadczeń obciąża między innymi właścicieli lokali, którzy nie muszą być członkami spółdzielni, czyli również i na ich rzecz spółdzielnia mieszkaniowa nie ma obowiązku świadczeń wynikających z art. 1 ust. 1 u.s.m. Nie ma natomiast wątpliwości, że osoby takie są zobowiązane do świadczeń na fundusz remontowy, co wprost wynika z art. 6 ust. 3 u.s.m.

Rację także należy przyznać Spółdzielni, która wskazywała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na sprzeczność stanowiska Sądu pierwszej instancji z orzecznictwem. Wskazać w tym zakresie można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 268/12; z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 266/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Po 419/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3270/14 - CBOSA. Wprawdzie w uzasadnieniu tych wyroków nie odnoszono się bezpośrednio do spornej w niniejszej sprawie kwestii. Niemniej jednak, stan faktyczny rozpoznawanych spraw, obejmował również lokale oddane przez spółdzielnię mieszkaniową w najem i uznane zostało, że odpisy na fundusz remontowy od wszystkich lokali, stanowić może koszt uzyskania przychodu.

Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora wynika, że pod pojęciem "lokali użytkowych" rozumiał również piwnice przynależne do lokali użytkowych, pracownie plastyczne oraz powierzchnie nieruchomości wynajęte pod reklamy i anteny. W związku z tym dotychczasowe uwagi odnośnie uznania odpisów na fundusz remontowy za koszt uzyskania przychodów, odnieść również należy do tych przedmiotów.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. Stwierdzając, że w sprawie w świetle ustalonego materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m., uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor uwzględni pogląd prawny zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu, co do właściwego rozumienia wyżej wskazanych przepisów.

Podstawę orzekania o kosztach postępowania sądowego, stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.