III SA/Wa 3092/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-08-22	
Data wpływu	2011-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591; art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 6,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240; art. 11, art. 2 pkt 1, art. 9 pkt 2 i 3; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Dz.U. 2009 nr 175 poz 1362; art. 2 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 3, art. 59 ust. 1 i ust. 2, art. 60 ust. 1; Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpetacji z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Domu Pomocy Społecznej "L." zawarte we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Pomocy Społecznej "L." m. W. (dalej: "Dom") jest jednostką budżetową m. W. w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: “u.f.p."). Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie sprzedaje usług swoim mieszkańcom. Świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2009 r. Nr 175 poz. 1362 ze. zm. dalej: “u.p.s.") i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. Nr 217 poz. 1837) oraz w oparciu o decyzje administracyjne Prezydenta m.st. Warszawy o skierowaniu do Domu i o odpłatności za pobyt w zakresie: potrzeb bytowych (zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości), opiekuńczym (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz wspomagającym (udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie mieszkańców domu, umożliwienie zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnienie warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu, stymulowanie nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną, działanie zmierzające do usamodzielnienia mieszkańca domu w miarę jego możliwości, pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, finansowanie mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.s., itd.).

Podstawą do świadczenia usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu do Domu decyzja administracyjna o wysokości opłaty za pobyt, a nie umowa cywilnoprawna. Dom nie zawiera z mieszkańcami żadnych umów. Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.s. pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Mieszkaniec Domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana z emerytury lub renty - przez właściwy organ emerytalno-rentowy.

Opłaty wynikające z decyzji administracyjnych za pobyt w Domu, ewidencjonowane są w postaci wyciągów bankowych oraz rachunkowości prowadzonej przez Dom. Z przelewów wynika jednoznacznie za kogo wpłynęła odpłatność, gdyż wskazane jest nazwisko i nr świadczenia ZUS. Dom nie dokonywał ewidencji przedmiotowych usług na kasie rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r. Dom świadczy zadania gminne i powiatowe na rzecz swoich mieszkańców w granicach uchwalonego budżetu, a więc obrót z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej równy jest budżetowi uchwalonemu przez Radę m. W. — Uchwała nr LXIX/2173/2009 z dnia 17 grudnia 2009 r. tj. 8 630 678 zł.

Wskazując na powyższe Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zobowiązany jest on w zakresie swojej statutowej działalności do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, a to z niżej podanych względów.

Wysokość opłaty za pobyt w Domu jest określona w decyzji administracyjnej. Jest to opłata, a nie cena czy też wartość sprzedaży usługi. Świadczenie usług nie stanowi sprzedaży, lecz wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Jej wysokość nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy a nie umowa. Wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, lecz podlega kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo- administracyjnego. Ponadto nie ma możliwości (w odróżnieniu od domów niepublicznych) przyjąć mieszkańca bez decyzji administracyjnej o jego skierowaniu do Domu, jak również pobrać opłaty bez decyzji o odpłatności. Decyzje powyższe są ewidencjonowane i mają swoje numery. Bez względu na czy mieszkaniec korzysta z usług Domu, czy też nie oraz w jakim zakresie, jest zobowiązany do ponoszenia opłaty w ustalonej decyzją wysokości. Zwolnienie z ponoszenia opłat również odbywa się na mocy decyzji administracyjnych (art. 64 u.p.s.). Egzekucja opłat odbywa się w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm. dalej: “u.p.e.a.").

Wnioskodawca wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: “ustawa o VAT"") stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do zadań publicznych powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Nr 91, poz. 1592) w zw. z art. 19 pkt 7 u.p.s. do zadań powiatu, w tym przypadku m.st. Warszawy, należy m.in. prowadzenie domów pomocy społecznej. Zadania te wykonuje organ, tj. Prezydent poprzez kierowanie osób uprawnionych do domów pomocy społecznej i wydawaniu decyzji o odpłatności za pobyt. Realizację tych zadań wykonują powołane przez niego jednostki budżetowe, czyli urzędy prowadzące jego obsługę. W zakresie pomocy społecznej taką jednostką jest Dom.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano na wstępie, Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że z opisu okoliczności sprawy wynika, iż wykonywane przez Dom czynności spełniają definicję świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Następnie przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników od 1 stycznia 2011 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2010 r.").

Po zacytowaniu treści § 2 ust. 1 pkt 2, § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r., wskazał, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności). Do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia przedmiotowych usług w zakresie opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do rozporządzenia z 2010 r. Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, iż obrót z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej wynosił 8 630 678,00 zł, czyli był wyższy od 40 000 zł w roku.

Ponieważ osiągany przez Dom obrót z tytułu świadczenia usług pomocy społecznej na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40 000 zł, to ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej Wnioskodawca mógł korzystać do 30 kwietnia 2011 r., stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r.

Organ wskazał też, że w ww. rozporządzeniu prawodawca zawarł regulacje dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Zgodnie § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej na rachunek bankowy podatnika, bez względu na rodzaj wykonywanej usługi. Wyrażenie "w całości" odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczyć statutowe usługi pomocy społecznej, za które otrzyma w całości zapłatę przelewem na rachunek bankowy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła oraz nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2011 r., będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r.w związku z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia.Wskazał, że prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu nie jest uzależnione od dokumentowania dokonywanych czynności fakturami VAT.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. interpretację w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Dom jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Dom prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy,

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Dom jest zobowiązany na podstawie ww. przepisu do ewidencji obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem Skarżącego, w wyniku uznania, że art. 111 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w niniejszej sprawie, organ musiał uznać go jako podatnika podatku od towarów i usług, czyli przyjąć, iż Dom prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ tylko podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek ewidencjonować obroty przy użyciu kas rejestracyjnych, organ musiał uznać, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Tymczasem Dom jest jednostką budżetową m.st. Warszawy utworzoną w celu realizacji zadań organu, tj. Prezydenta m.st. Warszawy określonych w u.p.s., zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych do takich jednostek jak Dom ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dlatego nie są one podatnikami tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/2009 oraz z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09.

Według Skarżącego Dom będący jednostką utworzoną przez Prezydenta Miasta W. do realizacji zadań Miasta z zakresu władzy publicznej spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., P 6/02 wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Zdaniem Skarżącego, takie opłaty pobiera w imieniu Prezydenta m. W. również Dom z tytułu świadczenia usług określonych w ustawie o pomocy społecznej, a następnie odprowadza je do budżetu Miasta W., dlatego realizuje on zadania z zakresu władzy publicznej.

Skarżący utrzymywał, że zaskarżona interpretacja stoi w sprzeczności z celem, którym kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących. Celem tym jest ewidencja obrotów oraz podatku należnego, która ma utrudnić zaniżanie odprowadzanego do budżetu państwa podatku od towarów i usług. Ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących przyjmowanych od mieszkańców opłat jest powielaniem czynności tego samego rodzaju, gdyż oprócz imiennego obligatoryjnego potwierdzenia przyjęcia opłaty, kasjerka będzie musiała wydrukować jeszcze nieimienny paragon z kasy rejestrującej, mimo, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również żadnej sprzedaży nie dokonuje, a dokładna kwota jaka musi trafić do budżetu m. W. i tak wynika z decyzji administracyjnych.

Skarżący zastrzegł, iż nawet gdyby wbrew przepisom prawa oraz utrwalonemu orzecznictwu Sądów uznać, że również samorządowe domy pomocy społecznej są podatnikami podatku od towarów i usług oraz dokonują sprzedaży, ale na podstawie decyzji administracyjnej, to i tak domy te byłyby zwolnione z tego podatku, tak jak niepubliczne domy pomocy społecznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT., a więc i przy takiej interpretacji brak celowości ewidencjonowania opłat za pomocą kas rejestrujących.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarzonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mimo faktu, iż Dom przyjmuje mieszkańców oraz pobiera od nich opłaty za pobyt wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez Prezydenta m. W. (organu władzy publicznej) i nie .zawiera z nimi umów cywilno-prawnych. Według organu, nie można bowiem go uznać za urząd obsługujący organ władzy publicznej, gdyż jak wynika z ww. art. 9 u.f.p., jednostki samorządu terytorialnego (w tym miasto stołeczne Warszawa) oraz jednostki budżetowe są odrębnymi od organów władzy publicznej podmiotami sektora finansów publicznych. W przedmiotowej sprawie Dom jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej, tj. Mieszkańców. Bezpośrednim beneficjentem usługi jest mieszkaniec Domu, a Dom świadczy usługi na jego rzecz w zakresie pomocy społecznej, zatem spełniona została przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów, iż dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m.st. Warszawy utworzoną w celu realizacji zadań m. W. wynikających z przepisów prawa jest obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Minister Finansów wskazał przy tym, że istnieje możliwość zwolnienia z ww. obowiązku do dnia 31 grudnia 2012 r., ale tylko wówczas, gdy Dom będzie świadczyć statutowe usługi pomocy społecznej, za które otrzyma w całości zapłatę przelewem na rachunek bankowy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów będzie jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła, a przy tym nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów stwierdził też, że czynności wykonywane przez Dom spełniają definicję świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Strona Skarżąca utrzymywała zaś, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie można przypisać mu obowiązków wynikających z przepisów normujących ten podatek. Swoje stanowisko wywodziła z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów regulujących funkcjonowanie Domu.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma strona Skarżąca. Zgodnie z jej stanowiskiem, dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konieczne jest przede wszystkim udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Dom jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano Minister Finansów uznał, że Dom takim podatnikiem jest, ale nie poddał rozważaniom regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mimo iż strona Skarżąca na ten przepis powoływała się we wniosku o wydanie interpretacji i z niego wywodziła, że Dom nie jest podatkiem, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Brak oceny stanowiska Wnioskodawcy stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). Drugi z nich stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z przytoczonymi przepisami Minister Finansów zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy ocena ta jest pozytywna czy też negatywna. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod podane przezeń przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje - urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację. W uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej organ stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10, LEX nr 1082188 oraz z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410).

Brak stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakresie subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, zdaniem strony Skarżącej, ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, stanowi uchybienie stanowiące wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji i zobowiązania organu do zajęcia w tym zakresie stanowiska. Jednak Sąd zdecydował o merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, ponieważ Minister Finansów stwierdził, że Dom jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tej sytuacji uchylenie zaskarżonej interpretacji mogłoby skutkować wyłącznie uzupełnieniem stanowiska przez organ, ale dalej mogłoby pozostawać ono błędne (na co wskazuje stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę), zaś strona Skarżąca dłużej oczekiwałaby na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Poddając więc sprawę rozważaniom merytorycznym przede wszystkim należy mieć na uwadze, że występuje w niej jednostka budżetowa m. W.. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) W. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. M. W. wykonuje zadania przewidziane przepisami dotyczącymi samorządu gminnego i samorządu powiatowego (art. 3 ust. 1 ustawy o ustroju miasta stołecznego Warszawy). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Gmina posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze. Według treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Zatem ustawodawca pozostawił gminie do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez gminę jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową. W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. W drugim przypadku zadanie gminy wykonywane będzie przez podmiot pozostający poza jej strukturą.

Jednostki organizacyjne tworzy, likwiduje, reorganizuje oraz wyposaża w majątek rada gminy w drodze stosownej uchwały, podejmowanej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ustawa o systemie oświaty). W ustawie o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2010 Nr 80, poz. 526 ze zm. - gmina jest jednostką samorządu terytorialnego) oraz jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 3 u.f.p.).

Stosownie do treści art. 11 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (ust. 3).

Jednostka budżetowa nie posiada zatem osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa za pomocą, której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z domem opieki społecznej będącym jednostką budżetową m. W., dlatego należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy Pomoc społeczna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18 stanowi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Według postanowień art. 110 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - art. 110 ust. 3 u.p.s. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. (art. 59 ust. 2 u.p.s.). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.).

Z wszystkich przytoczonych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. realizuje zadania własne m. W. wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania m. W.. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej.

Ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, jak już wcześniej powiedziano, ma zdaniem strony Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11,

Z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11, z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07 – wszystkie dostępne w w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wcześniej wykazano, że Warszawa jest gminą, tyle że o wyższym statusie, bo miasta na prawach powiatu, zatem orzecznictwo odnoszące się do gminy pozostaje aktualne również do m.st. Warszawy.

Ponieważ pojęcie "organ władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez stronę Skarżącą wyroku z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 przeprowadził wywód prawny, w którym wykazał, iż gmina jest organem władzy publicznej. W ww. wyroku Sąd ten zwrócił uwagę, że w Konstytucji RP termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239 i choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że art. 10 Konstytucji odnosi się tylko do głównych, a nie wszystkich funkcji państwowych i do głównych, a nie wszystkich grup organów państwowych. Inne funkcje państwa i związane z nimi inne organy państwowe nie są już tak wyeksponowane i znajdują się już w dalszych partiach konstytucyjnych lub też nawet w ogóle poza zakresem Konstytucji (np. prokuratura). Charakter przepisów konstytucyjnych zamieszczonych w I rozdziale Konstytucji sprawił, że przepis ten nie jest kompletny w wyliczeniu wszystkich, nawet konstytucyjnych organów władzy wykonawczej. Z pewnością takim organem jest również Prezes Rady Ministrów, ministrowie (których część Konstytucja nawet imiennie określa) i zrównani z nimi przewodniczący komitetów, wojewodowie i cały szereg dalszych organów zakotwiczonych już w ustawie. Zasada podziału władzy określona w art. 10 Konstytucji, choć nie odnosi się do samorządu terytorialnego, to nie pozbawia go możliwości wykonywanych w ramach ustaw władztwa publicznego. Według Trybunału Konstytucyjnego traktowanie zadania publicznego wyznaczonego przez ustawodawcę jako adresowanego wyłącznie do administracji rządowej byłoby wyrazem nie mającej oparcia w prawie pozytywnym tendencji do przeciwstawiania gminy państwu (wyrok TK z dnia 28 czerwca 1994 r., K 14/93).

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że okoliczność wydzielenia w art. 9 u.f.p. organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych nie ma znaczenia. Konstrukcja art. 9 u.f.p. jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza ona o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. Na jej podstawie nie można zakładać, że jednostki samorządu terytorialnego nie mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną.

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT spornego pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd podzielił stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale za konieczne uznał, przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie ww. przepisu, ustalenie, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej.

Przedstawione powyżej poglądy Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Uwzględniając wskazane w ww. wyrokach kryteria stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Dom są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 u.p.s.). Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej ( art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Z.U. 2002/ 7A/91) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zarzuty skargi są więc w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska Sądu, które organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.