V SA/Wa 946/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-04-06	
Data wpływu	2004-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Kania
Beata Krajewska /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Wrzesińska-Jóźków	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Sygn. powiązane	I GSK 1897/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Beata Krajewska (spr.), Sędzia NSA -Ewa Jóźków, Sędzia WSA -Andrzej Kania, Protokolant -Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe -oddala skargę -	
Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2000 r. spółka z o.o. [...] z siedzibą w W. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tornistrów szkolnych uprzednio objętego procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kopie faktur handlowych, wystawionych przez eksportera [...] z [...] oraz kopie faktur transportowych. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar procedurą dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła oraz określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej – spółki z o.o. [...] w W. (uprzednio o nazwie "[...]" zmienionej mocą uchwały zgromadzenia wspólników nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. [akt notarialny Rep. nr [...]]), ujawniono m.in. umowę licencyjną nr [...] zawartą w dniu [...] czerwca 1999r. pomiędzy spółką z o.o. [...] z siedzibą w W. (określoną jako licencjobiorca) a [...] ([...]) S.A. ([...]) oraz umowę licencyjną nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. pomiędzy tą samą spółką (licencjobiorcą) a [...] ([...]) wraz z załącznikami i aneksami oraz faktury licencyjne wystawione przez licencjodawców. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż spółka [...](licencjobiorca) zobowiązana była do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz licencjodawców, płaconych na podstawie zawartych umów licencyjnych. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, iż skarżąca nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych jakie ponosiła na rzecz licencjodawców z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach) i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Ponadto podniósł, iż strona nie poinformowała organów celnych o fakcie zawarcia umów licencyjnych, zaś obowiązek załączenia pełnej dokumentacji towaru ciąży na stronie i to niezależnie od tego czy świadczenia wynikające z danego dokumentu wchodzą w skład podstawy ustalenia wartości celnej towaru oraz że w przypadku gdy w dniu dokonania zgłoszenia celnego strona nie znała faktycznych kosztów zawiązanych z towarem, powinna poinformować o tym organy celne.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.) oraz art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, iż wartość celna importowanych towarów w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem do ceny faktycznie zapłaconej za przywiezione towary, należało – zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – doliczyć opłaty licencyjne poniesione przez importera w związku z zawartymi umowami licencyjnymi. Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż zgodnie z art. 2 umowy licencyjnej z [...], spółka [...](obecnie [...]) zobligowała się do zapłaty zobowiązań finansowych w zamian za udzielenie niewyłącznego prawa do powielania licencjonowanych materiałów wyłącznie na lub w związku z Artykułami (określenie to oznacza pozycje wymienione w załączniku do umowy licencyjnej, na których lub w związku z którymi Materiały Licencjonowane lub Znaki Towarowe są powielane lub wykorzystywane). Podobnie drugi licencjodawca – [...] – udzielił spółce [...]niewyłącznej licencji na wykorzystanie Licencjonowanego Materiału wyłącznie do i w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą Artykułów na Terytorium, zgodnie z załączoną specyfikacją, zaś licencjobiorca zobowiązał się do zapłaty za licencję.

Odpierając zarzut braku związku pomiędzy zapłatą licencji a zakupywanym towarem, organ odwoławczy zwrócił uwagę na szeroki wachlarz uprawnień kontrolnych przysługujących licencjodawcom w stosunku do licencjobiorcy w związku ze sprzedażą importowanych towarów opatrzonych znakami towarowymi. Zgodnie z art. 2 lit. b umowy z [...], każdy zaproponowany przez stronę polską hurtownik (tj. osoba lub jednostka wyznaczone na wyłącznych dystrybutorów) do umieszczenia na liście zatwierdzonych Hurtowników, miał podlegać uprzedniemu pisemnemu zatwierdzeniu przez kontrahenta udzielającego licencji. Pisemna zgoda licencjodawcy była niezbędna aby strona polska mogła sprzedawać lub w inny sposób wykorzystywać towary np. w formie premii, promocji, prezentów (art. 2 lit. c umowy). Ponadto, na mocy art. 30 ww. umowy [...] uzyskał prawo do rozwiązania umowy licencyjnej w każdym czasie bez konieczności przeprowadzenia żadnej formalności z wyjątkiem obowiązku zawiadomienia kontrahenta polskiego o tym na piśmie. Analogiczne ustalenia znajdują się w warunkach ogólnych umowy licencyjnej zawartej z [...] (art. 11 i 16).

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż omawiane postanowienia umów licencyjnych świadczą niezbicie o ścisłym związku pomiędzy ponoszonymi licencjami a zakupywaniem towarów opatrzonych znakami towarowymi.

Podnosząc dalsze twierdzenia, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał argumenty odwołującej się strony za chybione. W szczególności stwierdził, iż umowy licencyjne zostały zawarte przed dokonaniem zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu – umowa z [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., umowa z [...] z dnia [...] lutego 2000 r., zaś zgłoszenie celne którym objęto przedmiotowy towar datowane jest na [...] sierpnia 2000r., w związku z czym strona polska obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu wiedziała już o obowiązku ponoszenia opłat z tytułu wykorzystywania znaków towarowych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż umowa licencyjna z [...] regulowała kwestię opłat licencyjnych i już w słowniczku do niej wskazano, iż "honoraria" oznaczają honorarium z tytułu praw autorskich w określonej wysokości. Z kolei art. 22 umowy szczegółowo reguluje sposób rozliczenia i zapłaty honorariów, zaś samą ich stawkę procentową określono w załączniku do umowy. Jednocześnie, z korespondencji między wskazanym licencjodawcą a licencjobiorcą wyraźnie wynika, iż przewidziane w umowie licencyjnej opłaty z tytułu wykorzystania praw autorskich, stają się należne dopiero z chwilą sprzedaży wyrobów licencyjnych do klientów ostatecznych. W konkluzji organ stwierdza, iż kwestie techniczne związane z zapłatą honorarium nie miały żadnego wpływu na samo jego istnienie, a zarzut strony, iż obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstawał dopiero w chwili sprzedaży towaru na rynek krajowy bądź za granicę, w związku z czym postanowienia samej umowy licencyjnej nie przewidywały jakichkolwiek płatności z tytułu jego importu, należało uznać za bezpodstawny. Reasumując swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł, iż regulacje umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń jej stron dowodzą, że zdecydowanie się skarżącej spółki na przystąpienie do importu towaru ze znakami handlowymi należącymi do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaków w marketingu dotyczącym artykułów biurowych i w obrocie (sprzedaży) przedmiotowego towaru przez importera, zależnych od dysponowania tymi prawami, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę umowy licencyjnej i zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania tych zakupów (importu). Oceny tej nie podważa okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczenie opłat licencyjnych nie od wartości importu artykułów biurowych, lecz od sprzedaży towarów przez stronę po sprowadzeniu z zagranicy. Liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę było bowiem jedynie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2002r., Sygn. akt V SA 2978/00).

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż towary sprzedawane przez kontrahenta polskiego, dodatkowo opatrzone znakami towarowymi [...] i [...], przedstawiały wyższą wartość na rynku polskim niż te same towary pozbawione tychże znaków, zaś prawdopodobieństwo sprzedaży zwiększyła jeszcze bardziej szeroko zakrojona kontrola ich produkcji i sprzedaży sprawowana przez licencjodawców.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego metody w oparciu o którą ustalono wysokość opłat licencyjnych w odniesieniu do towarów opatrzonych znakami towarowymi [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż przyjął 12% stawkę honorarium ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], gdyż taki sposób ustalenia wysokości opłat licencyjnych nie jest krzywdzący dla strony. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona odwołująca się (skarżąca) nie podjęła próby właściwego przyporządkowania ujawnionych faktur do odpowiednich zgłoszeń celnych i w związku z tym uznał zarzut w zakresie sposobu ustalania wysokości opłat licencyjnych za bezpodstawny.

Jeżeli zaś chodzi o rozliczenie wartości towaru opatrzonego znakami firmy [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż strona nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie 10 % stawki dla opłat licencyjnych wynikającej z umowy z [...], w związku z czym uznał, iż taka stawka przyjęta przez organ celny pierwszej instancji jest właściwa, jako wynikająca z umowy.

Spółka z o.o. [...] w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Koncentrując się na analizie treści umowy zawartej z [...] zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w związku z ponownym ustaleniem wartości celnej towarów importowanych przez skarżącą spółkę,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dla określenia wartości celnej towaru znaczenie mają jedynie te opłaty licencyjne, które stanowią warunek sprzedaży importowanych towarów i tylko takie należy doliczać do ceny faktycznie za towar zapłaconej. Zdaniem skarżącej zamówienia produkcji towarów oznaczonych znakiem towarowym były dokonywane w trybie zlecenia dostawy oznaczonej partii towaru. Producent nie był związany kapitałowo bądź w żaden inny sposób z licencjodawcą jak też licencjobiorcą. Wartość wynagrodzenia należnego producentowi była ustalona jedynie w oparciu o czynniki dotyczące bezpośrednio kosztów produkcji towaru oraz marży producenta. Przy ustalaniu ceny towaru strony nie brały pod uwagę kosztów związanych z koniecznością uiszczenia przez skarżącą kosztów opłaty licencyjnej, należnej po dokonaniu odsprzedaży importowanych towarów. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż sprzedaż wyprodukowanych towarów została dokonana bezwarunkowo, a spółka stała się właścicielem towarów z chwilą dokonania zapłaty i ich odbioru.

Skarżąca podniosła ponadto, iż treść umowy licencyjnej – wbrew twierdzeniom organów celnych – nie pozwala na przesądzenie o ścisłym związku pomiędzy ponoszonymi licencjami a zakupywaniem towarów opatrzonych znakami towarowymi. Co więcej, z tytułu sprzedaży towarów przez producenta na rzecz skarżącej – nie była ona zobligowana do zapłaty opłat licencyjnych. Producent (sprzedawca) towarów w żaden sposób nie warunkował sprzedaży towarów od uprzedniego uregulowania przez skarżącą należności licencyjnych, zaś obowiązek ich zapłaty powstawał dopiero po spełnieniu przesłanki odsprzedaży towarów odbiorcom finalnym (dopiero w momencie faktycznej odsprzedaży powstawał obowiązek zapłaty wynagrodzenia za posłużenie się znakiem towarowym).

W opinii skarżącej, organy celne wadliwie określiły cel zawarcia umowy licencyjnej, zakładając, że umowa umożliwiła skarżącej spółce nabycie towarów oznaczonych chronionymi znakami towarowymi, gdy tymczasem istotą porozumienia było upoważnienie spółki do odsprzedaży odbiorcom ostatecznym towarów oznaczonych chronionymi znakami towarowymi.

Ponadto w skardze zakwestionowano metodę w oparciu o którą organy celne ustaliły wysokość opłat licencyjnych. Jako przyczynę wadliwości skarżąca wskazała, iż organy celne przyjęły za podstawę obliczenia wysokości należności licencyjnych – wartość importu, a nie – wartość wpływów netto ze sprzedaży artykułów. Jednocześnie skarżąca wskazała na pominięcie przez organy celne, jako dowodu w oparciu o który należało ustalić wysokość opłat licencyjnych – kwartalnych raportów sprzedaży produktów oznaczonych znakami towarowymi, które spółka udostępniła już we wstępnym etapie postępowania kontrolnego.

Skarżąca podniosła również inne zarzuty natury merytorycznej odnoszące się do wykładni przepisu art. 23 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Zarzuty procesowe skarżącej skupiają się na twierdzeniu, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego swojego rozstrzygnięcia. Skarżąca podnosi, że jeżeli organy celne nie akceptowały stanowiska prezentowanego przez spółkę, to w uzasadnieniu swoich decyzji powinny przedstawić powody takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna zaimportowanego towaru została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach załączonych do tego zgłoszenia. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono Umowę Licencyjną nr [...], zawartą w dniu [...] czerwca 1999r. pomiędzy importerem – spółką z o.o. [...] w [...] [...] ([...])oraz Umowę Licencji nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. pomiędzy importerem a [...] [...]. [...] [...] [...] – które to podmioty zostały określone w ich treści odpowiednio jako licencjobiorca i licencjodawca.

Zgodnie z postanowieniem art. 2 lit. a umowy licencyjnej z [...], licencjodawca udzielił licencjobiorcy niewyłączne prawo do powielania Licencjonowanych Materiałów wyłącznie na lub w związku z Artykułami, do wykorzystywania Znaków Towarowych, jednak tylko w zakresie, jaki może zostać określony wraz z zatwierdzeniem Artykułów, jak również do wytwarzania, dystrybuowania w celu sprzedaży i sprzedawania Artykułów. "Licencjonowane Materiały" oraz "Znaki Towarowe" będące przedmiotem umowy licencyjnej, zostały wyszczególnione w Załączniku do niej. Ponadto, w omawianym postanowieniu wskazano, iż udzielone prawo zostaje ograniczone wyłącznie do obszaru Terytorium – określonego w Załączniku – jako Podterytorium 1: Polska, Podterytorium 2: Rosja, Ukraina oraz że prawo udzielane jest na czas trwania Terminu – określonego w Załączniku – jako Okres 1: od 1 kwietnia 1999r. do 31 marca 2000r.; Okres 2: od 1 kwietnia 2000r. do 31 marca 2001r.

Z tytułu tej wierzytelności skarżąca, na podstawie umowy licencyjnej, zobowiązana była względem licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych. W myśl art. 2 lit a umowy, wierzytelność wzajemna skarżącej obejmowała przyrzeczenie zapłaty i faktyczną zapłatę wszystkich przewidzianych w Umowie zobowiązań finansowych. Zgodnie z art. 1 lit g, "Honoraria" oznaczają honorarium z tytułu praw autorskich w wysokości odpowiadającej: (i) określonej w Załączniku procentowej części Waszych Wpływów Netto ze Sprzedaży Artykułów [...] (ii) Minimalnemu Honorarium za Artykuł [...], które zostało zdefiniowane z kolei w art. 1 lit. d umowy, jako kwota(y) pieniężna(e) z tytulu sprzedaży każdego z Artykułów określonych w Załączniku. W Załączniku do umowy licencyjnej z dnia [...] czerwca 1999r. – w punkcie 1(g) wskazano, iż "Honorarium" będzie wynosiło – za wszystkie Artykuły poza zeszytami 12-32 kartkowymi: Dwanaście procent (12%) Waszej Sprzedaży Wewn.; Siedemnaście procent (17%) Waszej Sprzedaży Zewn. Zeszyty 12-32 kartkowe; Osiem procent (8%) Waszej Sprzedaży Wewn.; Trzynaście (13%) Waszej Sprzedaży Zewn. Ponadto, w art. 22 umowy określono szczegółowe warunki dotyczące sposobów i terminów Zapłaty Honorarium.

W umowie z drugim licencjodawcą – [...] – postanowiono, iż z uwzględnieniem Warunków Ogólnych dołączonych do niniejszej Umowy, które zostają włączone do i stają się częścią Umowy poprzez powołanie, Licencjodawca udziela Licencjobiorcy niewyłącznej licencji na wykorzystanie Licencjonowanego Materiału wyłącznie do i w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą Artykułów na obszarze Terytorium zgodnie z przedstawioną poniżej specyfikacją. W dalszej części umowy wyszczególniono "Licencjonowane Materiały" oraz "Artykuły" a także określono "Terytorium" jako supermarkety i sklepy papiernicze w Polsce, Rosji, Ukrainie, Estonii, Łotwie i Litwie.

Jednocześnie postanowiono, iż Umowa służy jako faktura wystawiona Licencjobiorcy na wyżej podaną kwotę należności (gwarantowane wynagrodzenie: kwota USD 5.000, płatna w chwili podpisania Umowy) i Licencjobiorca wyraża zgodę na zapłacenie Licencjodawcy tak wskazanych kwot. W przedmiotowej umowie określono również "Stawkę Tantiem": Większe z: dziesięć procent (10%) Fakturowanego Bilingu Netto albo, Minimalna Tantiema na Artykuł (M.P.A.R), zgodnie z powyższym.

W myśl art. 2(a) Warunków Ogólnych, Licencjobiorca wyraża zgodę na zapłacenie Licencjodawcy określonego wyżej Wynagrodzenia Gwarantowanego jako zaliczki na poczet Tantiem naliczanych wyłącznie w trakcie Okresu Trwania i wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży na obszarze Terytorium. Jednocześnie w art. 2(c)(i) ustalono, iż Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy kwotę równą wyżej określonej Stopie Tantiem od całości Fakturowanego Bilingu Netto Licencjobiorcy w odniesieniu do Artykułów objętych niniejszą Umową.

Ponadto, zgodnie z Paragrafem 3 "Umowy Licencji Na Znak Towarowy [...]" z dnia [...] lutego 2000 r., uzgadnia się, że dwa procent (2%) Tantiemy płaconej przez Licencjobiorcę w ramach Umowy Licencji będzie stanowić wynagrodzenie Licencjodawcy za udzielenie licencji na znaki Towarowe w ramach niniejszej Umowy (k. 374-375 akt wspólnych).

Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona tj. fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o opłaty licencyjne jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz podmiotów z którymi zawarła odrębne od stosunku sprzedaży umowy licencyjne.

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, mając na uwadze przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, sięgnąć należy do treści art. 30 tego aktu. Zgodnie z przepisem art. 30 § 1 pkt 3, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje jednoznacznie, iż opłaty licencyjne zwiększają wartość celną importowanego towaru, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów dla których ustalana jest wartość celna; 2) musi istnieć zobowiązanie do ich zapłaty, wynikające np. z umowy licencyjnej; 3) ich zapłata stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. O ile większość powyższych przesłanek nie nasuwa problemów natury interpretacyjnej, mogą się one pojawić przy ocenie istnienia "warunku sprzedaży". Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, iż przywołany przepis art. 30 § 1 pkt 3 pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną – faktycznie zapłaconą lub należną. Tym samym zasadne w ocenie Sądu jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (vide: wyrok NSA z dnia 2 września 2004r., Sygn. akt GSK 377/04).

W ocenie Sądu, opłaty licencyjne – do ponoszenia których zobowiązała się skarżąca w przedmiotowej sprawie – podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wypełniał przesłanki określone w hipotezie omawianego przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, opartą na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż regulacje umów licencyjnych, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń ich stron dowodzą, że zdecydowanie się skarżącej spółki na przystąpienie do importu towaru ze znakami handlowymi należącymi do licencjodawców i korzystanie z praw do znaków w marketingu dotyczącym artykułów biurowych i w obrocie (sprzedaży) przedmiotowego towaru przez importera, zależnych od dysponowania tymi prawami, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez stronę przedmiotowych umów i zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania tych zakupów (importu). (vide: wyrok NSA z dnia 29 marca 2002r., Sygn. akt V SA 2978/00).

Jest poza sporem, że skarżąca zawarła w dniu [...] czerwca 1999r. i w dniu [...] lutego 2000r. umowy licencyjne, mocą których zobowiązała się do ponoszenia określonego zobowiązania finansowego – opłat licencyjnych – w zamian za prawo do korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych, co uregulowano w umowach w sposób bardzo szczegółowy. Opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Dodać należy, iż sprowadzane towary były oznaczane chronionymi znakami towarowymi już przez eksportera, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd wywodzić należy, iż ponoszone opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem opłata licencyjna stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze.

Odnosząc się do chybionych w ocenie Sądu zarzutów natury merytorycznej podniesionych w skardze, przywołać należy bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim, podnieść należy, iż nie jest konieczne, aby licencjodawca był jednocześnie sprzedawcą importowanego towaru. Omawiany przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, takiego warunku nie zawiera. Możliwa jest bowiem sytuacja, że opłaty licencyjne będą uiszczane bezpośrednio właścicielowi lub użytkownikowi znaku handlowego, co nie wyklucza, że import towarów jest uzależniony od umów licencyjnych i płatności określonych w nich kwot. W przedmiotowej sprawie eksporter (producent) towarów, musiał zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej spełniać odpowiednie, ustalone warunki w zakresie "jakości produktów", pozwalającej sprzedawać je pod przeznaczonymi dla nich znakami towarowymi.

Sąd przychyla się zatem do twierdzenia organów celnych, iż konstrukcja umów licencyjnych zapewniała licencjodawcom szeroki wachlarz uprawnień kontrolnych w stosunku do licencjobiorcy w związku ze sprzedażą importowanych towarów opatrzonych znakami towarowymi. Świadczy o tym szereg zapisów umowy z [...], w szczególności postanowienia art. 6, 7, 12 i 13 umowy. Ponadto zwrócić należy uwagę na postanowienia odnoszące się do rozwiązania tej umowy, zawarte w jej art. 30. Zgodnie z art. 30 lit. a licencjodawca uzyskał prawo do rozwiązania umowy licencyjnej bez konieczności przeprowadzenia żadnej formalności z wyjątkiem obowiązku zawiadomienia kontrahenta polskiego o tym na piśmie. Analogiczne wnioski powstają na gruncie analizy postanowień umowy z [...], a zwłaszcza stanowiących jej część Warunków Ogólnych – art. 4, 5, 7, 11 i odnoszącego się do rozwiązania umowy art. 16. Zwrócić należy również uwagę na treść Paragrafu 4 "Umowy Licencji Na Znak Towarowy N. [...]", zgodnie z którym Licencjobiorca wyraża zgodę na ścisłe dostosowanie się do wskazówek Licencjodawcy co do sposobu i kontekstu, w jakim będą używane Znaki Towarowe, niezależnie od tego czy takie wskazówki będą dostarczane bezpośrednio czy przez uprawnionego miejscowego przedstawiciela. Licencjobiorca potwierdza, że karą za nie dostosowanie się do takich wskazówek będzie rozwiązanie niniejszej Umowy (k. 374 akt wspólnych).

Całokształt "kontrolnych" zapisów umów pozwala na przyjęcie tezy, iż gdyby importowany przez skarżącą towar nie odpowiadał wymogom określonym dla produktów oznaczonych zastrzeżonymi znakami towarowymi, wówczas licencjodawcy nie wyraziliby zgody na ich dystrybucję jako produkt określonej firmy. Nadto, legalna ich dystrybucja na terenie Polski nie mogłaby mieć miejsca bez wcześniejszych uzgodnień dotyczących wykorzystania znaków handlowych.

Uprawnienia kontrolne zastrzeżone przez [...] (dotyczące Artykułów będących nośnikiem zastrzeżonych znaków towarowych), zostały potwierdzone w wystosowanym przez niego piśmie z dnia [...] stycznia 2003r. (k. 162 akt wspólnych). Z pisma tego wynika, że co prawda [...] nie ingerował w wybór producenta przez licencjobiorcę, tym niemniej już po dokonaniu tego wyboru zawierał z nim tzw. porozumienie produkcyjne [...] mające na celu utrzymanie kontroli nad jakością odwzorowania wizerunków postaci i wyrobów licencyjnych oraz przestrzeganiem Kodeksu postępowania dla licencjobiorców i producentów stworzonego przez firmę [...] (pkt. 4 pisma). Treść omawianego pisma w zestawieniu z treścią umowy licencyjnej, w sposób jednoznaczny wskazuje w ocenie Sądu na zależność licencjobiorcy i producenta od oczekiwań i warunków stawianych przez licencjodawcę. W szczególności przejawia się ona w tym, iż dystrybuowane towary opatrzone już na etapie produkcji zastrzeżonym znakiem towarowym, miały spełniać określoną "jakość" i tylko takie być przedmiotem sprzedaży – jako towary licencjonowane – i tylko na warunkach wynikających z art. 6b w związku z art. 21a umowy licencyjnej.

Potwierdzeniem powyższej tezy w odniesieniu do całokształtu "kontrolnych zobowiązań" wobec licencjodawcy [...] jest dokument zatytułowany "Zgoda na Licencję Wtórną na Wytwarzanie Nr [...] i [...]", zgodnie z którym Licencjodawca wyraża zgodę na wytwarzanie poniższych Artykułów przez podanych niżej wytwórców po spełnieniu określonych w nim warunków pod rygorem rozwiązania umowy (k. 386-387 akt wspólnych).

W tym miejscu należy powołać się również na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast, w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy (w niniejszej sprawie z umowy licencyjnej).

Chybiony jest również zarzut skarżącej dotyczący okoliczności, iż umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importu towarów, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą po sprowadzeniu z zagranicy (wpływów netto). Jak to już bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2002r. Sygn. akt V SA 2978/00, liczenie opłat licencyjnych od wartości sprzedaży towarów przez stronę stanowi jedynie techniczny sposób określenia ich wysokości, które jednak pozostają ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez skarżącą ze znaków towarowych, którymi oznaczone były importowane towary, co przyjmuje także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dodać należy jedynie, iż istotną w przedmiotowej sprawie jest okoliczność samego zobowiązania się skarżącej do ponoszenia opłat licencyjnych na warunkach określonych w umowie, nie zaś sposób ich rozliczania.

Z powyższym zarzutem związane jest kwestionowanie przez skarżącą metody jaką przyjęły organy celne w celu ustalenia wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu. W ocenie Sądu i ten zarzut należy uznać za chybiony, zaś stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] o przyjęciu metody ustalenia wartości celnej towarów za Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w [...], za prawidłowe. Przede wszystkim skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku załączenia do zgłoszenia celnego wszelkich dokumentów jakie mogły mieć wpływ na ustalenie wartości celnej. Nawet gdyby kwota opłat licencyjnych nie była znana w chwili dokonywania zgłoszenia, skarżąca powinna o fakcie tym organy celne powiadomić. Niezależnie od tego, w toku prowadzonego postępowania zarówno kontrolnego, jak i celnego, skarżącej zapewniono czynny udział w każdym jego stadium o czym świadczy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy. I tak, w piśmie z dnia [...] grudnia 2002r. skarżąca oświadczyła, iż wskazanie wysokości opłat licencyjnych, jakie należy doliczyć do poszczególnych dokumentów SAD nie jest możliwe, bowiem ustalony w umowie system płatności jak również warunki uzależniające płatność opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawcy w praktyce uniemożliwia przyporządkowanie poszczególnych płatności do partii towarów objętych konkretnym zgłoszeniem celnym. (k. 155-161 akt wspólnych). Ponadto w tym samym piśmie, skarżąca wyjaśnia, iż kwartalne raporty (na które powołuje się również w skardze) nie zawierają danych, które pozwoliłyby przyporządkować sprzedane produkty do konkretnych zgłoszeń celnych SAD. Jednocześnie skarżąca przyznaje, iż spółka nie prowadzi ewidencji towarów w takim stopniu szczegółowości, który pozwoliłby przesądzić jak duża część towaru objętego zgłoszeniem celnym została już sprzedana, w jakim terminie, według jakiej ceny i w związku z powyższym jaka kwota opłaty licencyjnej została już zapłacona oraz jaką kwotę spółka zobowiązana jest zapłacić na rzecz licencjodawcy. W tym stanie rzeczy, przeciwne twierdzenia skarżącej podniesione w skardze Sąd poczytuje wyłącznie jako polemikę z prawidłowymi wnioskami i ocenami organów celnych. Tym samym, zgodzić należy się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę, iż przyjęcie przez organ celny pierwszej instancji 12% stawki honorarium w odniesieniu do towarów opatrzonych znakami towarowymi [...], było jedynym słusznym sposobem ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, wobec tego, iż taki sposób ustalenia wysokości opłat licencyjnych nie jest dla strony krzywdzący. Jeżeli zaś chodzi o wartość towarów opatrzonych znakami [...], przyjęta 10% stawka "tantiem" wynikała z umowy licencji i nie była kwestionowana przez skarżącą ani w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji ani w skardze do sądu administracyjnego.

Tym samym, przyjęty przez organ celny pierwszej instancji sposób wyliczenia wartości celnej towarów jest dla skarżącej korzystny i w tym stanie rzeczy mając na uwadze treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, słusznym jest jego przyjęcie również przez organ odwoławczy. Niezależnie od powyższego należy również podnieść, iż przy ustalaniu wartości celnej na skutek wszczęcia postępowania celnego po zwolnieniu towarów, obie strony winny współpracować. Wprawdzie obliczenie nowej wartości celnej ostatecznie spoczywa na organie celnym, jednakże winno ono nastąpić w oparciu o dokumenty, które z kolei ma obowiązek udostępnić strona skarżąca.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi należy również zauważyć, iż skarżąca podnosi jedynie argumenty dotyczące postanowień umownych łączących spółkę [...](licencjobiorcę) z [...] (licencjodawcę), pomijając zupełnie umowę zawartą z drugim licencjodawcą ([...]). Tymczasem zgłoszenie celne dotyczyło również towarów opatrzonych znakami towarowymi zastrzeżonymi na rzecz [...], co powoduje, że twierdzenia skarżącej kwestionujące decyzje administracyjne co do zasady i w całości, należy tym bardziej uznać za bezpodstawne.

Zarzuty natury procesowej podniesione w skardze są również chybione. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać jej braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego poprzez wskazanie faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w [...] w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona, w związku z czym zarzuty skarżącej uznać należy za oczywiście bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.