Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 129/19 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 2001-IOV.603.6.2018.2 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. D.C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2019 r., I SA/Bk 129/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż Dyrektor lAS w Białymstoku naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie;

a) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną analizę polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż przedłożony przez Skarżącego dokument w postaci kopii aktu oskarżenia przeciwko D.K. z dnia 23 czerwca 2014 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności w nim stwierdzone były znane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy:

• nowym okolicznościom przedstawionym przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym należy nadać cechy istotności, które dałyby podstawę do zmiany jej treści,

• nie podjęto w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wyszczególnione w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

• przedłożony przez Skarżącego akt oskarżenia jest nowym dowodem w sprawie, który jak sam organ podatkowy przyznał był mu nieznany w dniu wydania decyzji ostatecznej, co stanowi to wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania;

b) art. 121 w związku z art. 122, art. 191 w związku z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

• uniemożliwienie Skarżącemu prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania, które powinno brać pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i dowody, co jest zasadniczym celem instytucji wznowienia postępowania podatkowego,

• uznanie przez Dyrektora lAS i Sąd I instancji, że decyzje wydane wobec O. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2013 r. oraz z dnia 7 czerwca 2013 r. zawierają w swej treści ustalony stan faktyczny i prawny, na podstawie którego został oparty akt oskarżenia przeciwko D.K. i znane były organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji ostatecznej z 28 października 2015 r., w sytuacji gdy niemożliwym jest stwierdzenie powyższego bez wnikliwego zaznajomienia się z aktem oskarżenia i istotnymi okolicznościami ustalonymi w dalszym etapie postępowania karnego;

• pobieżne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym niewystąpienie do właściwego Sądu i prokuratury z wnioskiem o przedłożenie dokumentów i informacji o stanie sprawny bądź prawomocnym zakończeniu postępowania karnego wobec p. D.K., a tym samym niezasadne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, pomimo że nie zostały pozyskane ostateczne ustalenia poczynione w sprawie karnej prowadzonej przeciwko Prezesowi Zarządu O. Sp. z o.o. pomimo składania przez Skarżącego rzeczowych wyjaśnień i wniosków dowodowych w tym zakresie:

c) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ II instancji i WSA w Białymstoku, iż na etapie postępowania wznowieniowego Strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej, pomimo iż wnioskowane przez Skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, potwierdziłyby spełnienie wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za 2012 r.;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niepełnego uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwiającego Skarżącemu sprawdzenie, czy Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwiło Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji, a co tym idzie, pozbawiło Stronę możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwiło również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w:

a) braku w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organu podatkowego, co nie pozwoliło na zrozumienie istoty zarzutów Skarżącego, który wskazywał na istotną wagę nowego dowodu ujawnionego w sprawie,

b) powieleniu poglądu Dyrektora lAS, iż dowody zgromadzone w ramach postępowań karnych i karnoskarbowych nie mają wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku VAT wymaga ustalenia świadomości Podatnika uczestniczenia w ewentualnych oszustwach, co jest przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy ścigania przestępstw, a możliwość pozyskania tych dowodów do postępowania podatkowego wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej,

c) niedostrzeżeniu, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu zapewnienie Podatnikowi prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

4.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.4. Przedstawienie zasad, według Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje skargę kasacyjną okazało się niezbędne, ze względu na fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawią się twierdzenia, które nie odnoszą się wprost do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W rezultacie Sąd, działając w ramach związania zarzutami skargi kasacyjnej, odniesie się wyłącznie do zarzutów w niej podniesionych oraz do towarzyszącej im argumentacji.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną analizę polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż przedłożony przez Skarżącego dokument w postaci kopii aktu oskarżenia przeciwko D.K. z dnia 23 czerwca 2014 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności w nim stwierdzone były znane organowi, który wydał decyzję. Dalej argumentowano, że nowym okolicznościom przedstawionym przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym należy nadać cechy istotności, które dałyby podstawę do zmiany jej treści. Ponadto nie podjęto w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wyszczególnione w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przedłożony przez skarżącego akt oskarżenia jest nowym dowodem w sprawie, który jak sam organ podatkowy przyznał był mu nieznany w dniu wydania decyzji ostatecznej, co stanowi to wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania

5.2. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

5.3. W sprawie niesporne jest, że kserokopia aktu oskarżenia skierowanego przez inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie przeciwko Prezesowi Zarządu O. sp. z o.o. D.K. była nowym dowodem w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji z 28 października 2015 r. Sporne jest natomiast to, czy dowód ten był istotny dla sprawy. W ocenie organu podatkowego i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji dowód ten stwierdzał okoliczności znane organowi, który wydał decyzję. Ponadto wskazano, że akt oskarżenia przeciwko D.K. został w całości oparty na treści decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wobec O. sp. z o.o., tj. decyzji z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie VAT za styczeń, luty i marzec 2012 r. oraz z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie VAT za II, III i IV kwartał 2012 r., które znajdują się w aktach sprawy wymiarowej prowadzonej wobec wnioskodawcy i podlegały ocenie organów podatkowych łącznie z innymi dowodami. Organ stwierdził, że kopia dołączonego do wniosku aktu oskarżenia, nie może stanowić samoistnego dowodu świadczącego o tym, że wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że kwestionowane w jego sprawie transakcje z O. sp. z o.o. były związane z przestępstwem, a w sprawie dochodziło do rzeczywistego przebiegu zdarzeń udokumentowanych fakturami. W chwili wydawania rozstrzygnięcia w trybie zwykłym, istniał bowiem szereg dowodów (szczegółowo opisanych w decyzji ostatecznej z 28 października 2015 r.) wskazujących, że w sprawie nastąpiło nierzetelne dokumentowanie zdarzeń.

5.4. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 140 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona, wtedy gdy kumulatywnie ziszczą się następujące warunki: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy zatem rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że przedłożony przez skarżącego akt oskarżenia jest nowym dowodem w sprawie, który był nieznany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej nie stanowi to jednak jeszcze wystarczającej podstawy do wznowienia postępowania. Wymagane jest bowiem, by dowód ten był "istotny dla sprawy".

5.6. W tym kontekście trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej kończącej postępowanie podatkowe, której to wzruszenia chciał skarżący. Po pierwsze, dlatego że – co zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – okoliczności opisane w akcie oskarżenia znane były organowi, który wydał decyzję. Akt oskarżenia przeciwko D.K. oparty został na treści decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wobec O. sp. z o.o., tj. decyzji z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie VAT za styczeń, luty i marzec 2012 r. oraz z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie VAT za II, III i IV kwartał 2012 r., które znajdują się w aktach sprawy wymiarowej prowadzonej wobec skarżącego i podlegały ocenie organów podatkowych łącznie z innymi dowodami. Po drugie, postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne są procedurami odrębnymi i ustalenia poczynione w jednym z tych postępowań nie wpływają wprost na ustalenia dokonywane w drugim postępowaniu. W szczególności ustalenia dokonane w postępowaniu karnym nie są wiążące dla organów podatkowych, a dokumenty z tego postępowania stanowią dowód, który podlega ocenie łącznie pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Tym samym okoliczności stanowiące podstawę faktyczną aktu oskarżenia nie czynią z niego dowodu istotnego dla sprawy. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że kopia dołączonego do wniosku aktu oskarżenia nie może stanowić samoistnego dowodu istotnego dla sprawy. Zdaje się to dostrzegać także skarżący, który – pomijając ograniczenia wynikające ze specyfiki postępowania wznowieniowego – sformułował w jego trakcie szereg wniosków dowodowych. W tej sytuacji skarżący uczynił z inicjującego postępowanie wznowieniowe aktu oskarżenia pretekst służący mu do podjęcia próby ponownego kompleksowego zbadania sprawy, także w obszarach wykraczających poza zakres postępowania wznowieniowego.

5.7. Tymczasem podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.8. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w związku z art. 122, art. 191 w związku z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uniemożliwienie skarżącemu prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania, które powinno brać pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i dowody, co jest zasadniczym celem instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

6.2. Formułując uzasadnienie przytoczonego zarzutu, Autor skargi kasacyjnej wadliwie identyfikuje cele postępowania wznowieniowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej celem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów, ale tylko takich, które zostały wskazane w art. 240 § 1 pkt 5, tj. takich nowych dowodów i okoliczności, które wyjdą na jaw i są istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi, który wydał decyzję. W ramach postępowania wznowieniowego nie można oczekiwać wszechstronnej i kompleksowej analizy sprawy, gdyż tego rodzaju postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną, która zasadniczo odznacza się trwałością, co oznacza – w świetle art. 128 Ordynacji podatkowej – że uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

6.3. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że powołane powyżej przepisy naruszono poprzez stwierdzenie bez wnikliwego zaznajomienia się z aktem oskarżenia i istotnymi okolicznościami ustalonymi w dalszym etapie postępowania karnego, że decyzje wydane wobec O. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2013 r. oraz z dnia 7 czerwca 2013 r. zawierają w swej treści ustalony stan faktyczny i prawny, na podstawie którego został oparty akt oskarżenia przeciwko D.K. i znane były organowi podatkowemu na etapie wydawania decyzji ostatecznej z 28 października 2015 r. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że organy lub Sąd pierwszej instancji nie zapoznały się wnikliwie z aktem oskarżenia, który stanowił przesłankę wznowienia postępowania. Nie ma także podstaw do tego, by w ramach postępowania wznowieniowego uwzględniać okoliczności ustalone w dalszym etapie postępowania karnego.

6.4. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji dokonały pobieżnego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśniły i nie uwzględniły wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym nie wystąpiły do właściwego Sądu i prokuratury z wnioskiem o przedłożenie dokumentów i informacji o stanie sprawny bądź prawomocnym zakończeniu postępowania karnego wobec p. D.K.. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie wynikającym z reguł postępowania wznowieniowego. Raz jeszcze należy wskazać, że postępowanie to ma ograniczone ramy przedmiotowe i nie może być traktowane jako kolejna instancja, w ramach której dokonuje się wszechstronnego rozpoznania sprawy podatkowej. W rezultacie nie ma podstaw, by domagać się od organu w toku postępowania wznowieniowego wystąpienia do właściwego Sądu i prokuratury z wnioskiem o przedłożenie dokumentów i informacji o stanie sprawy bądź prawomocnym zakończeniu postępowania karnego wobec D.K.

7.1. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ II instancji i WSA w Białymstoku, iż na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej, pomimo iż wnioskowane przez skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, potwierdziłyby spełnienie wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za 2012 r.

7.2. Odnosząc się to przytoczonego zarzutu, należy podzielić stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie można zakwestionować co do zasady prawa do składania wniosków dowodowych i przeprowadzenia nowych dowodów w toku postępowania wznowieniowego. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów stałoby w sprzeczności z regułami postępowania wznowieniowego oraz prowadziłoby do naruszenia powołanej powyżej zasady trwałości decyzji. W postępowaniu wznowieniowym strona wystąpiła z licznymi wnioskami dowodowymi. Zmierzały one do ustalenia okoliczności wykraczających poza ramy postępowania wznowieniowego i stały w sprzeczności z regułami tego postępowania. Ramy prawne postępowania wznowieniowego uniemożliwiają organowi ponowne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, a tego w istocie domagał się skarżący. Organ nie jest w postępowaniu wznowieniowym uprawniony do przeprowadzania ponownej kontroli instancyjnej. Celem wznowienia postępowania jest zbadanie, czy zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym również postępowanie dowodowe w ramach wznowienia postępowania winno służyć jedynie urzeczywistnieniu tego celu. Skarżący nie może więc oczekiwać, że organ w postępowaniu wznowieniowym dokona pełnego, merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

8.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepisy te naruszono poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiającego Skarżącemu sprawdzenie, czy Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwiło Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji, a co tym idzie, pozbawiło Stronę możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwiło również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej opisane naruszenie prawa przejawia się w szczególności w:

a) braku w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organu podatkowego, co nie pozwoliło na zrozumienie istoty zarzutów Skarżącego, który wskazywał na istotną wagę nowego dowodu ujawnionego w sprawie,

b) powieleniu poglądu Dyrektora lAS, iż dowody zgromadzone w ramach postępowań karnych i karnoskarbowych nie mają wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku VAT wymaga ustalenia świadomości Podatnika uczestniczenia w ewentualnych oszustwach, co jest przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy ścigania przestępstw, a możliwość pozyskania tych dowodów do postępowania podatkowego wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej,

c) niedostrzeżeniu, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu zapewnienie Podatnikowi prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania.

8.2. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

8.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie przedstawił własnej oceny sprawy, a jedynie powielił argumentację organu podatkowego, co nie pozwoliło na zrozumienie istoty zarzutów skarżącego, który wskazywał na istotną wagę nowego dowodu ujawnionego w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie posługiwał się zwrotami, które jednoznacznie przekonują o przedstawieniu przez Sąd własnej oceny sprawy. Tytułem przykładu, można wskazać na następujące fragmenty: "W ocenie Sądu dowód ten, wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie ma istotnego znaczenia dla sprawy (...)", (s. 10 uzasadnienia); "W tej sytuacji w ocenie Sądu DIAS zasadnie uznał (...)" (s. 12 uzasadnienia); "W ocenie Sądu istotą postępowania wznowieńiowego jest to, że (...)" (s. 13 uzasadnienia); "Mając powyższe na uwadze. Sąd stoi na stanowisku (...)"(s. 13 uzasadnienia). Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącego, że Sąd nie przedstawił własnej oceny sprawy.

8.4. Fakt, że zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko zbieżne było z poglądem przedstawionym organ w zaskarżonej decyzji nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze, dlatego że w ocenie składu orzekającego w tej sprawie stanowisko zaprezentowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Po drugie, przypomnieć należy, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

8.5. W świetle powyższego w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie podlega kontroli instancyjnej badanie zasadności stanowiska poglądu organu – zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji – że dowody zgromadzone w ramach postępowań karnych i karnoskarbowych nie mają wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku VAT wymaga ustalenia świadomości podatnika uczestniczenia w ewentualnych oszustwach, co jest przedmiotem postępowań prowadzonych przez organy ścigania przestępstw, a możliwość pozyskania tych dowodów do postępowania podatkowego wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Podobnie, zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skutecznie podniesiony w oparciu o uzasadnienie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu zapewnienie podatnikowi prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania. Tak sformułowany zarzut odnosi się bowiem do oceny prezentowanej przez Sąd, a nie do uchybienia w zakresie elementów konstrukcji wyroku określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda