I SA/Po 344/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-06-22	
Data wpływu	2007-02-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka
Maciej Jaśniewicz
Sylwia Zapalska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 1457/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jasniewicz /-/S.Zapalska /-/K.Wolna-Kubicka	
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] 2006 r. Fundacja Uniwersytetu "A" zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Fundacja przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Fundacja jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS - 75%) oraz budżetu państwa (25%). Przekazywanie środków z EFS na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu odbywa się na dwa sposoby:

- na zasadach zaliczkowania - Fundacji są przekazywane środki na pokrycie planowanych wydatków,

- na zasadach refinansowania - Fundacji zwracane są środki, które Fundacja uprzednio poniosła we własnym zakresie na realizację projektu.

W ramach projektu zatrudnieni są na umowę o pracę pracownicy Fundacji, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu - bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników, podobnie jak całość projektu, finansowana jest ze środków EFS (75%) i budżetu państwa (25%).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżąca fundacja zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wynagrodzenie pracowników - w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu z podatku, a tym samym fundacja zwolniona jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy pracowników fundacji, zgodnie z art. 21 ust. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej fundacji do części dochodów otrzymywanych przez pracowników fundacji z tytułu umowy o pracę w powyższym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącej fundacji jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że środki z EFS przeznaczone na wynagrodzenia, wypłacane pracownikom Instytucji Wdrażających dany program stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków. Z tych względów, przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów ZPORR finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym od wypłaconych przychodów ze stosunku pracy, płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenia za wolne od podatku dochodowego, winno ono pochodzić z rachunku beneficjenta, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, a zatem musi ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy.

Na powyższe postanowienia skarżąca fundacja wniosła zażalenie z dnia [...] 2006 r., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domagając się zmiany wydanego postanowienia i stwierdzenia, że stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] 2006 r. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można odrywać od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia tego przepisu do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe otrzymywane z programów UE, służyłyby do sfinansowania wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego pobieranego od tego wynagrodzenia. W ten sposób fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Unii Europejskiej, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Skarżąca fundacja podkreśliła także, iż bez znaczenia jest, czy środki z funduszy europejskich otrzymywane są w drodze prefinansowania czy też refundacji. Wskazano również, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest rozbieżne z interpretacjami dokonanymi przez inne organy podatkowe.

Po przeanalizowaniu treści zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

- finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

- podatnik je uzyskujący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Środki, pochodzące z Unii Europejskiej uzyskane w ramach ZPOPP oraz EFS, na wynagrodzenia pracowników Fundacji stanowią w części prefinansowanie wydatków, a w części refundowanie wcześniej poniesionych wydatków na wspomniane wynagrodzenia z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zatem nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek stosownie do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a od dochodów cywilnoprawnych stosownie do art. 41 tej ustawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca fundacja wniosła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domagając się uchylenia powyższej decyzji oraz utrzymanego przez nią w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że źródłem art. 21 ust. 1 pkt 46 było zobowiązanie Polski do wprowadzenia zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach dochodowych. Biorąc to pod uwagę interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy. Skarżąca fundacja podkreśliła, że bez znaczenia jest, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania czy też refundacji. Interpretacja organów podatkowych może natomiast prowadzić do zagrożeń w realizacji projektów inwestycyjnych finansowanych z funduszy strukturalnych, gdyż pobranie podatku uniemożliwi wydatkowanie założonych kwot na cele przewidziane w projektach. Podniesiono ponadto, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji RP, zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa, gdyż dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z budżetu Unii Europejskiej bez prefinansowania ze środków krajowych, są zwolnione z podatku dochodowego, natomiast dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z funduszy Unii Europejskiej przy prefinansowaniu ze środków krajowych, są z tego zwolnienia wyłączone. Skarżąca fundacja wskazała także, że Minister Finansów dokonywał w tym samym stanie prawnym odmiennych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym przez skarżącą fundację we wniosku z dnia [...] 2006 r. stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że fundacja jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS - 75%) oraz budżetu państwa (25%). Przekazywanie środków z EFS na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu odbywa się na dwa sposoby. Po pierwsze, na zasadach zaliczkowania - Fundacji są przekazywane środki na pokrycie planowanych wydatków. Po drugie, na zasadach refinansowania - Fundacji zwracane są środki, które Fundacja uprzednio poniosła we własnym zakresie na realizację projektu. W ramach projektu zatrudnieni są na umowę o pracę pracownicy Fundacji, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu - bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników, podobnie jak całość projektu, finansowane jest ze środków EFS (75%) i budżetu państwa (25%). W ocenie skarżącej fundacji wynagrodzenie pracowników zwolnione jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Fundacja zwolniona jest z obowiązku przekazywania zaliczek na ten podatek, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Na wstępie należy stwierdzić, że zasadą obowiązującą w polskim systemie prawnym jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Obowiązek podatkowy jest więc regułą, a wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia ustanawiane w ustawach podatkowych są odstępstwem od ogólnej zasady. W orzecznictwie sądowym wydaje się być utrwalona teza, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313).Tego rodzaju sytuacja wywiera wpływ na sposób interpretacji przepisów podatkowych. W przypadku zwolnień podatkowych niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, jak również odwoływanie się do wykładni funkcjonalnej lub celowościowej. Zwolnienia, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane przede wszystkim przy wykorzystaniu reguł wykładni gramatycznej, a wynik interpretacji powinien precyzyjnie wskazywać znaczenie normy prawnej ściśle oddającej treść przepisu ustawy podatkowej.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla oceny możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie spornego zwolnienia ma treść ustawy podatkowej. Nie zmienia tego również fakt zawarcia przez Rzeczpospolitą Polską i Komisję Wspólnot Europejskich Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r., określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Porozumienie to, jak zresztą podnosi w skardze skarżąca fundacja, nie jest częścią polskiego porządku prawnego i treść tego Porozumienia nie może w żaden sposób wpłynąć na sposób interpretacji tekstu ustawy podatkowej. Porozumienie nie jest również aktem prawnym, który mógłby wywoływać bezpośredni skutek dla podatników. Podatnicy nie mogą się więc powoływać na jego treść domagając się konkretyzacji praw z niego wynikających w sytuacji niezgodności ustawodawstwa krajowego z Porozumieniem (jak to ma miejsce, po spełnieniu określonych warunków, w przypadku braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektyw Wspólnoty Europejskiej do krajowego porządku prawnego). Ewentualny brak zgodności polskiej ustawy podatkowej z Porozumieniem może rodzić wyłącznie konsekwencje na gruncie oceny wywiązywania się przez Rząd RP z przyjętych na siebie zobowiązań. W skardze skarżąca fundacja przyznaje, że zasadne jest stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 03 grudnia 2004 r. (III SA/Wa 126/04) stwierdził, iż "Porozumienie to należy ocenić, jako wiążące w płaszczyźnie międzynarodowej i stwarzające po stronie jego sygnatariuszy wzajemne zobowiązanie do jego realizacji". W takiej sytuacji Porozumienie, na treść którego powołuje się skarżąca fundacja, nie wpływa na zakres obowiązku podatkowego określonego przez krajowe ustawodawstwo podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na podstawie art. 21. ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie od podatku są dochody, pod warunkiem, że pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że został spełniony drugi warunek, gdyż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast podatnik nie spełnił pierwszego z warunków określonych w powołanych powyżej przepisach, od których uzależnione jest zwolnienie dochodów z podatku. Art. 21 ust. 1 pkt 46 wymaga bowiem, by dochody pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dochody pracowników fundacji podatku dochodowego od osób fizycznych pochodzą z krajowych środków publicznych, co uniemożliwia skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego. Teza taka znajduje swoje uzasadnienie zarówno w definicji dochodu przyjętego na gruncie ustawy podatkowej, jak i w sposobie korzystania ze środków unijnych.

Dochodem, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychodem natomiast są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom fundacji stają się zatem dochodem w momencie ich otrzymania przez podatników. Żeby zatem wynagrodzenia otrzymywane przez pracowników fundacji, stanowiące dochód, w rozumieniu ustawy podatkowej, były zwolnione od podatku, winy być wypłacane ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą fundację stanu faktycznego wynika, iż finansowanie projektów realizowanych przez fundację odbywało na zasadzie tzw. prefinansowania, co oznacza, że projekty bezpośrednio realizowane były przy wykorzystaniu krajowych środków publicznych, które następnie są zwracane ze środków bezzwrotnej pomocy w zakresie 75% kosztów projektu. W opisanym stanie faktycznym nie został więc spełniony warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenia pracowników fundacji w momencie ich otrzymania, a tym samym dochody w momencie ich powstania, nie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków krajowych. Fakt dokonania następnie refundacji tych wydatków nie może wywierać wpływu na zakres powstałego już obowiązku podatkowego. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której refundacja ze środków bezzwrotnej pomocy w ogóle nie nastąpi. Może się tak zdarzyć na skutek wstrzymania finansowania przez właściwy organ Wspólnoty Europejskiej w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami lub brakiem realizacji celu programu finansowanego ze środków unijnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podniesione w skardze przez skarżącą fundację zarzuty nie znajdują uzasadnienia, a zaskarżone akty organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa podatkowego. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że opisane w powołanym powyżej przepisie zwolnienie podatkowe nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez skarżącą fundację stanie faktycznym, z uwagi na to, że dochody pracowników nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/k. Wolna-Kubicka

D.M.