Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 613/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2016 r., nr [..], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. K. kwotę 42 421 (słownie: czterdzieści dwa tysiące czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 613/18, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzjami z dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2007 do 2009 w kwotach odpowiednio: 330.610, 1.054.980 i 420.481 złotych. W decyzji za rok 2008 orzekł ponadto o kwocie należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek za maj tego roku, w wysokości 120.559 zł. Organ stwierdził, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie sprzedaży działek gruntu, spełniającą kryteria definicji działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.").

1.3. Decyzją z dnia 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast dwiema innymi decyzjami z tego dnia uchylił: (1) w całości decyzję Dyrektora UKS za rok 2007 - określając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 324.627 zł; (2) w części decyzję za rok 2008, określając zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 1.054.908 zł, jednocześnie utrzymując decyzję w mocy w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za maj 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna sprzedaż nieruchomości w latach 2007 – 2009 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skarżący z odpłatnego zbycia nieruchomości uczynił sobie stałe i ważne źródło przychodów. W okresie kilkuletnim (w latach 2007-2011) kwota, jaką skarżący uzyskał ze sprzedaży działek wyniosła łącznie 8.627.490 zł, co oznacza, że dodatnia różnica pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wyniosła 4.627.490 zł. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez stronę czynności miały charakter zorganizowany, zaplanowany oraz nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego i były właściwe dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Zebrany materiał dowodowy przeczył temu, aby nieruchomościom nabytym w latach 2006-2010 należało przypisać cechy majątku osobistego, a nie towarów handlowych strony. Nie było żadnych dowodów świadczących o tym, aby skarżący chciał zatrzymać kupione działki rolne i wykorzystać je zgodnie z ich przeznaczeniem lub w innym celu, niż handlowy. Nabyte nieruchomości w części miały atrakcyjne położenie (bliskość miasta O. i jeziora). Zdaniem organu, o tym, że podatnik działał jak handlowiec świadczyły jego zeznania, kolejność zdarzeń następujących po sobie, angażowanie znacznych środków finansowych oraz zaciąganie zobowiązań kredytowych. W latach 2007-2008 podatnik sprzedał po jednej nieruchomości i nabył jedną nieruchomość, a ponadto w 2008 r. dokonał jednej darowizny działki gruntu. W 2009 r. sprzedał dwie nieruchomości i nabył dwie kolejne, a w 2010 r. sprzedał siedem nieruchomości i jedną nabył. Sprzedaż nieruchomości kontynuował w 2011 r. Nie działał w sposób przypadkowy, ponieważ kupował nieruchomości, jak sam zeznał po to by je później sprzedać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do dokonywanych w latach 2007-2009 sprzedaży nieruchomości, organ I instancji słusznie zakwalifikował przychody z ich sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, co wykluczało możliwość zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, gdyż zwolnienie to odnosi się tylko do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ szczegółowo odniósł się do kwestii obliczenia kosztów uzyskania przychodu.

2.1. W skargach do WSA w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, a ponadto z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), poprzez deprecjonowanie, bez podania dostatecznego uzasadnienia, części materiału dowodowego, w tym przez brak uwzględnienia części zeznań świadka, niezwrócenie się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, stawianie wzajemnie sprzecznych wniosków i nieuwzględnienie zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego.

2.2. Wyrokami z dnia 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatnika. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt: II FSK 1260/17, II FSK 1261/17, II FSK 1262/17, który stwierdzając, iż skład Sądu I instancji był sprzeczny z przepisami prawa, przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 939/17 (po uprzednim połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Ol 390/16, I SA/Ol 391/16 oraz I SA/Ol 392/16 w celu ich łącznego rozpoznania), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, nie podzielając oceny organów podatkowych o zasadności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dokonanych w latach 2007-2008 sprzedaży gruntów na rzecz nabywców prowadzących działalność rolniczą (małżonków B. i S.) i stwierdzając, że przychody z ich sprzedaży są wolne od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji zróżnicował co do skutków podatkowych działania podatnika podejmowane w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości nie wskazując na czym polegały różnice w kwalifikowaniu przychodów do różnych ich źródeł, nie wskazał, że przychód z dwóch transakcji sprzedaży należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dopiero takie zakwalifikowanie daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

2.3. Uzasadniając zaskarżone w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sąd I instancji w pierwszej kolejności przywołał stan faktyczny, które był w jego ocenie prawidłowy i nie budził wątpliwości. Wskazano, że poza sporem pozostawała sprzedaż w 2007 r. na rzecz M. i S. B. części nieruchomości zakupionej w 2006 r. od M. i W. K. Przed sporządzeniem umowy skarżący otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 3.033.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2007r. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w grudniu 2007 r. przychód w kwocie 3.433.000 zł. W 2008r. skarżący sprzedał na rzecz E. i M. S. kolejną części nieruchomości zakupionej w 2006r. Przed sporządzeniem umowy otrzymał część ceny sprzedaży w kwocie 366.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 2.000.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić do 17 kwietnia 2008r., a kwotę 2.173.490 zł – w terminie jednego dnia od przeniesienia własności. Przeniesienie własności nieruchomości, w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 maja 2008 r. W związku z tą sprzedażą strona uzyskała w maju 2008 r. przychód w kwocie 4.539.490 zł. W kolejnym roku strona sprzedała na rzecz T. K. następną części nieruchomości zakupionej w 2006r.. W dniu 5 lutego 2009 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży za cenę 200.000 zł nieruchomości położonej w obrębie J. Skarżący otrzymał 50.000 zł. Pozostałą część ceny w kwocie 150.000 zł kupujący zobowiązał się zapłacić w formie przelewu do dnia 12 lutego 2009 r. W związku z tą sprzedażą skarżący uzyskał w lutym 2009 r. przychód w kwocie 200.000 zł. W dniu 8 września 2008 r. skarżący zawarł z J. C., działającym w imieniu Spółki U. sp. z o.o., umowę przeniesienia własności, na podstawie której, w zamian za zwolnienie ww. Spółki z obowiązku zwrotu długu, stanowiącego kwotę 2.139.692,95 zł, przeniesiono na jego rzecz prawo własności niezabudowanej działki gruntu o wartości 2.150.000 zł, położonej w obrębie J. Przyczyną zawarcia tej umowy był fakt, że skarżącemu przysługiwała w stosunku do spółki U., jako dłużnika osobistego, wymagalna wierzytelność (według stanu w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. na dzień 8.09.2008 r.) w kwocie 2.139.692,95 zł. W zamian za zwolnienie spółki U. z obowiązku zwrotu długu, skarżący uzyskał prawo własności ww. nieruchomości o wartości 2.150. 000 zł. W dniu 29 października 2008r. skarżący zawarł z I. G., warunkową umowę sprzedaży za łączną cenę 2.200.000 zł niezabudowanej działki gruntu, położonej w obrębie J. Kupująca zobowiązała się zapłacić kwotę 200.000 zł z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast pozostałą część w kwocie 2.000.000 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego. Przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią umowy, kupująca zobowiązała się zapłacić skarżącemu kwotę 200.000 zł przelewem w terminie do 25 lutego 2009 r., natomiast pozostałą część ceny przelewem w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata w kwocie 1.000.000 zł miała zostać zapłacona do 30 września 2009r., druga w kwocie 1.000.000 zł w terminie do dnia 30 września 2010r. W związku ze sprzedażą nieruchomości skarżący uzyskał w styczniu 2009r. przychód w kwocie 2.200.000 zł. Sąd I instancji wyjaśnił, że powyższe okoliczności miały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, były bezsporne i ustalone na podstawie aktów notarialnych, a sporna pozostawała ocena faktów. Odnosząc się do oceny, czy opisane sprzedaże nieruchomości w latach 2007-2009 stanowiły źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że istotna jest definicja działalności gospodarczej zawarta w tej ustawie, w szczególności ocena działań skarżącego pod kątem zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że subiektywne przekonania skarżącego, co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności, nie było istotne. Należało skupić się na cechach, jakie powinna mieć działalność, by uznać ją w świetle prawa za gospodarczą. Zdaniem Sądu organ takiej oceny dokonał i wyciągnął wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów. Istotnym było czy sprzedaż nieruchomości miała trzy cechy: była sprzedażą zarobkową, dokonaną w sposób zorganizowany i ciągły. Uznano, że sprzedaż nieruchomości była działalnością zarobkową, na co wskazywała dodatnia różnica pomiędzy zakupem, a sprzedażą. Ta różnica w latach 2007-2011 została ustalona w wysokości 4.627.490 zł. Sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała także charakter zorganizowany. Nie było sporu co do tego, że nabycie nieruchomości od brata wynikało z planów i było celowe. Skarżący chcąc sprzedać nieruchomości prowadził szereg rozmów, zawierał umowy tak ostateczne jak i warunkowe, przedwstępne, rozwiązywał je, zaciągał kredyty, wchodził w spór prawny z dzierżawcą. To wszystko w ocenie Sądu jednoznacznie świadczyło o działaniach zorganizowanych w celu zyskownej sprzedaży. Za nieprzekonujące uznano okoliczności, że sprzedaże te były zorganizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Stwierdzono również, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego miała charakter ciągły. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzedaż, jaka nastąpiła w latach 2007-2009 była czynnością pozostającą w ciągu takich wydarzeń, bowiem na przestrzeni lat 2007-2011 nastąpiło 15 zarobkowych sprzedaży. Nie zmieniają tego twierdzenia skarżącego, że były to dwie transakcje, a reszta, to pomniejsze, na rzecz rodziny. Sam skarżący przyznał, że chodziło o szybką sprzedaż, gdyż rosło zadłużenie. Nie można pominąć, że skarżący nabywał i zyskownie sprzedawał inne działki. Nie były to nabycia przypadkowe, czy z nadarzających się wyjątkowych sytuacji. Wymagały planu, zabiegów i organizacji. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z pewnością sprzedaży nie można było postrzegać jako dokonanej przez rolnika, którego sytuacja finansowa zmusiła do wyprzedaży gospodarstwa rolnego. Zdaniem Sądu zachowanie skarżącego było typowe dla przedsiębiorcy i traktowanie skarżącego inaczej niż podatników, którzy w ten sposób postępują w ramach formalnie prowadzonych przedsiębiorstw, byłoby nierównym ich traktowaniem. Z zeznań skarżącego wynika, że w latach 2007- 2010 nie prowadził działalności rolniczej i nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń rolniczych. Nie był również zarejestrowany w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji. Prawidłowe ustalenie, że skarżący sprzedając nieruchomości działał jak przedsiębiorca wyklucza zwolnienie dochodów, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeżeli organy prawidłowo zakwalifikowały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009 do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie miało zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Zdaniem WSA nie było podstaw do zróżnicowania skutków podatkowych działań skarżącego podejmowanych przez niego w latach 2007-2011 w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nabytej od brata w 2006 r., i kwalifikowania przychodów z tych sprzedaży do różnych źródeł z art.10 ust.1 u.p.d.o.f.. Ponadto nie podzielono zarzutów skargi w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w zakresie spornych kwot na jakie wskazywał skarżący w związku z rozliczeniami z O. Odnosząc się do tych kosztów Sąd wskazał, że podnoszona przez skarżącego kwota 1.760.000 zł była kwotą umowną związaną z rozliczeniem rozwiązania umowy przedwstępnej z O. i należało jej wysokość poczytywać jako zgodę stron na odstąpienie od roszczeń z tytułu przyrzeczonej sprzedaży, a nie, jak chciał tego skarżący, rzeczywistych kosztów nakładów, gdyż te zostały poczynione przez tę firmę wcześniej, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podana kwota nie musiała odzwierciedlać wartości nakładów, które z kolei nie były możliwe do ustalenia, gdyż jak wskazał świadek G. N. nie było żadnej dokumentacji w tym zakresie. Nie ma wątpliwości, że O. wykonała prace na gruncie, który miał docelowo należeć do niej, pod własną działalność, ale też nie ma wątpliwości, że nie da się ustalić, jakie były rzeczywiste koszty nakładów. Istniała także wątpliwość co do samej spłaty tego zobowiązania, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w tym względzie, a jego odwoływanie się do spłaty 1.500.000 zł z ceny sprzedaży nieruchomości w 2008r., w żaden sposób nie zostało powiązane z tym konkretnym zobowiązaniem. Rację miał też organ, że faktury i umowa przelewu związana z działalnością M. w żaden sposób nie wiążą konkretnie kwot ze zdarzeniami na jakie wskazywał skarżący. W szczególności rację miał organ wskazując, że przelew wierzytelności był związany z rozliczeniem zaliczki, a nie poczynionych nakładów. Uznano, że stan faktyczny podany przez podatnika był niewystarczający dla uznania kosztów w podanej wysokości, gdyż obowiązek wykazania ciążył na nim. W ocenie WSA prawidłowo nie uznano tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy był zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał swoich obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Świadek G. N. nie tylko nie wykazał kosztu nakładów, ale i wyraźnie wykazał, że nie ma takiej dokumentacji, na podstawie której można stwierdzić ich wysokość.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie że zbywał nieruchomości rolne należące do majątku osobistego, do których zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i błędne niezastosowanie poprzez przyjęcie, że:

- zarzuty powołane przez skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodu są niezasadne z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów na ich wysokość i związek z pozarolniczą działalnością gospodarczą;

- nie przekonuje twierdzenie, że po latach skarżący nie mógł odtworzyć dokumentacji w tym zakresie;

- wydatki z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży z O. nie miały na celu zachowania źródła przychodów, ponieważ koszty poniesione z tego tytułu mają charakter odszkodowawczy, ujemnego interesu prawnego;

- skarżący nie wykazał rzeczywistego poniesienia kosztów na rzecz O.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy I i II instancji nie uwzględniły zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego, do czego miały obowiązek na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz przyjęły sprzeczne wnioski na podstawie analizy tego samego materiału dowodowego, a także zinterpretowały wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (czego nie powinny uczynić w świetle tych przepisów).

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej w zakresie wskazanym w jej uzasadnieniu.

4.3. W skardze kasacyjnej powołano obydwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Z petitum oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane są nie tylko wykładnia jak i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., lecz równocześnie ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie kwestii przypisania skarżącemu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Podobnie sformułowane i uzasadnione zostały także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego należy odnieść się kompleksowo do zarzutów związanych wpierw z uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie związanych z kosztami ich uzyskania.

4.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nakierowane na okoliczności faktyczne i prawne związane z prowadzeniem przez skarżącego w latach 2007 - 2009 działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać stanowisko, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Wskazał na to zresztą już w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18, przywołując stosowne orzecznictwo. Bez wątpienia brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem osobistym, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pamiętać jednak należy, że w podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe kwalifikowanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma podstawowe znaczenia, gdyż często decyduje w ogóle o opodatkowaniu danego dochodu lub przychodu, czy też o wielkości obciążenia podatkowego. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji); d) uczestnictwo w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym (por. podobnie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, publ. CBOSA). Rozpatrując wzajemne relacje pomiędzy unormowaniami dotyczącymi poszczególnych źródeł przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wskazać należy na trafne stanowisko wyrażone w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 (publ. CBOSA), zgodnie z którym wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym należy wskazać na regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, co można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 (publ. CBOSA), akcentując, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

4.5. Istotnego zatem znaczenia nabierają ustalenia faktyczne dotyczące kupna i następnie sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, czyli ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego, a następnie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały, że działania podatnika istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Należy zauważyć, że skarżący nie ograniczył się jedynie do zakupu jednej nieruchomości od brata, a następnie do jej sprzedaży w całości, czy też w częściach. Podejmował on w kolejnych latach działania przybierające na intensywności, a związane z nakładami na nią i tym samym ze znacznym wzrostem jej wartości, a ponadto rozpoczął zakup i sprzedaż innych nieruchomości. Ponadto dokonywał transakcji w stosunkowo krótkim okresie jak na obrót nieruchomościami o wielomilionowej wartości. Rozliczenia związane z ich nabywaniem i zapłatą ceny także nie miały w każdym przypadku schematu typowego dla umowy sprzedaży nieruchomości, a polegały np. na nabywaniu wierzytelności za pomocą których dokonywano stosownych potrąceń rozliczeń. Skali przedsięwzięć skarżącego nie można także ograniczać wyłącznie do lat 2007-2009, gdyż w kolejnych latach 2010-2011 dokonywał on kolejnych transakcji, które wpisują się w zorganizowany i ciągły mechanizm obrotu nieruchomościami. Nie bez znaczenia pozostają także wielkości nieruchomości, którymi dokonywał on obrotu, a ponadto ich wartość. Nie można wobec tego przyjąć, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (nieruchomości zakupionej od brata), z operacji tych uczynił sobie okazjonalne (a nie stałe) źródło zarobkowania. Bez znaczenia są także intencje, które towarzyszyły mu, gdy dokonywał zakupu nieruchomości od brata, tj. chęć niesienia pomocy bratu w trudnej sytuacji życiowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia następujących po 2006 r. kolejnych zakupów nieruchomości i to począwszy od 2008 r., które stały się w stosunkowo krótkim czasie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dość wskazać, że tylko w 2008 r. po nabyciu nieruchomości od U. sp. z o.o. w dniu 8 września dokonał jej sprzedaży w niezmienionym stanie w dniu 29 października 2008 r. Przeczy to całkowicie twierdzeniom o nabywaniu kolejnych nieruchomości, w celu restytucji "posiadłości rodzinnych". Pomijając zresztą fakt zakupu nieruchomości w 1996 r. przez brata i bratową M. i W. K. po byłych państwowych gospodarstwach rolnych. O celu zachowania nieruchomości w rękach rodziny przeczy także sekwencja zdarzeń związana z nabyciem nieruchomości o powierzchni ponad 413 ha w dniu 25 sierpnia 2006 r., co do której już wcześniej w dniu 10 sierpnia 2006 r. zawarł on przedwstępną umowę sprzedaży co do 400 ha z Przedsiębiorstwem O. spółka jawna. Bez znaczenia dla oceny, czy działania podejmowane przez skarżącego można zakwalifikować jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami była zatem jego motywacja związana z chęcią pomocy bratu, który popadł w długi i podupadł na zdrowiu. Sama ta okoliczność, nie wyklucza bowiem profesjonalnego, zawodowego charakteru wykorzystania nabytej nieruchomości. Podjęte działania związane ze spłatą długów i rekultywacją nieruchomości służyły wzrostowi jej wartości, co również świadczy o biznesowym podejściu do dokonanego zakupu początkowo jednej nieruchomości (a później kolejnych), a także o spełnieniu przesłanki zorganizowanego działania i ciągłości, które charakteryzują działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje w niej element faktycznego zorganizowania działalności. Zorganizowanie i ciągłość to cechy działalności gospodarczej, które najbardziej odróżniają ją od obrotu nieprofesjonalnego, związanego z zarządem majątkiem osobistym (nazywanym niekiedy także prywatnym, czyli niezwiązanym z działalnością gospodarczą). O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Uwzględniając aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Tego rodzaju aktywność skarżącego wystąpiła w przedziale lat 2006 do 2011. Po nabyciu pierwszej nieruchomości w 2006 r. podjął on zarówno w 2006 r., jak i w kolejnych latach szereg działań związanych ze wzrostem wartości kupionej w 2006 r. od brata nieruchomości, jak i zaczął dokupywać następne nieruchomości, które również stały się przedmiotem obrotu, co w rezultacie zaowocowało 15 transakcjami odpłatnego zbycia działek. Skonstatować zatem należy, że co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, z której uzyskiwał on w poszczególny latach przychody, organy podatkowe dokonały prawidłowych i niezbędnych ustaleń oraz właściwie wyłożyły i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

4.6. Pomimo tego, że zbycie dotyczyło nieruchomości rolnych, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i w niektórych przypadkach nie utraciły one charakteru rolnego na skutek sprzedaży, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1549/18 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem, że dopiero zakwalifikowanie transakcji sprzedaży do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. daje podstawę do rozważenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro zatem przychody strony należało kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak było możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu. Z mocy art. 190 p.p.s.a. tą wykładnią prawa związany był zarówno WSA w Olsztynie, jak i obecnie rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego związane z ustaleniem kosztów uzyskania odpłatnego zbycia nieruchomości. Działając w warunkach wskazanego powyżej związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. na wstępie należy zauważyć, że kwestią sporną są tylko wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwa wydatki wynikające z umowy z dnia 30 listopada 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem O. spółka jawna, na mocy której rozwiązano wcześniejszą przedwstępną umowę sprzedaży 400,0000 ha gruntów wraz z zabudowaniami. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2009 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo - skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został udokumentowany przez podatnika. Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów, w tym na podstawie wiarygodnych dowodów. Jednocześnie brak prowadzenia ksiąg rachunkowych lub księgi przychodów i rozchodów nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości wykazywania przez stronę poniesienia określonego wydatku innymi dowodami. Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe nie dysponując w sprawie podstawowym dowodem służącym ustaleniu podstawy opodatkowania osobom prowadzącym działalność gospodarczą, czyli księgami rachunkowymi lub księgą przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), faktycznie dokonały jej określenia w oparciu o art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, które pozwoliły w ich ocenie na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji znacznie zawęziły zakres zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków wynikających z aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2011 r. dotyczącego rozwiązania umowy przedwstępnej z Przedsiębiorstwem O. spółka jawna, a także dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Z jednej strony wskazywano na podejmowanie działań o charakterze profesjonalnym przez podatnika w zakresie obrotu nieruchomości, z drugiej odmówiono mu uznania kosztów związanych z nakładami poniesionymi na sprzedawaną etapami nieruchomość, które podniosły jej wartość. Wynikały one zaś z przeprowadzonych w sprawie dowodów, co narusza zasadę ich swobodnej oceny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami zamieszczonymi w decyzjach organu odwoławczego, że J. K. nie przedłożył żadnych dowodów związanych z uiszczeniem na rzecz O. spółka jawna zwrotu kosztów nakładów, jak i potwierdzających rodzaj nakładów. Ponadto należy wskazać, że niekwestionowany jest fakt przekazania skarżącemu przez ten podmiot na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 10 sierpnia 2006 r. kwoty 600.000 zł tytułem zadatku w dniu 17 sierpnia 2006 r. oraz kwoty 200.000 zł tytułem zaliczki w dniu 21 sierpnia 2006 r. Nie można także w świetle zapisów § 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2011 r. rozwiązującego umowę przedwstępną oraz zeznań świadka G. N. stwierdzić, że nie zostały wskazane prace stanowiące nakład na nieruchomość o powierzchni 400 ha, która znalazła się w posiadaniu O. spółka jawna. Była to odbudowa zniszczonej i dobudowa nowej melioracji, odkrzaczanie i odkamienianie gruntów, w celu ich prawidłowego wykorzystania w produkcji rolnej (upraw) na potrzeby produkcji gorzelnianej, czyli możliwości ich rolniczego wykorzystania. Świadek G. N. w dość szczegółowych zeznaniach wskazał na szeroko zakrojone prace na całym 400 ha areale nieruchomości skarżącego, wskazując m.in. na likwidację około 50 ha zakrzaczeń, które to zostały po tym zabiegu włączone do uprawy. Wskazywał także na wycinkę drzew, która odbywała się po uzyskaniu zgody z Urzędu Gminy w O. Podał, że prace były wykonywane w okresie od sierpnia 2006 r. do listopada 2007r. codziennie, przy których zatrudnionych było od 8 do 15 osób. Wykorzystywane były ciągniki, przyczepy i piły spalinowe oraz koparki stanowiące własność spółki. Prócz tego wykonywane były prace przez firmy zewnętrzne w tym m.in. M. Bez jakichkolwiek dokumentów dotyczących tych prac, lecz na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia świadek ten de facto jedynie oszacował koszt tych prac na kwotę 2 – 2,5 mln złotych. Przypomnieć także należy, że G. N. był dyrektorem do spraw rolnictwa i przetwórstwa rolnego w Przedsiębiorstwie O. spółka jawna, która to posiadała nieruchomości rolne o powierzchni około 1250 ha, a zgodnie z jego zeznaniami bezpośredni nadzór nad wykonanymi pracami miał inny pracownik tej spółki, M. M. Co najważniejsze sama okoliczność wykonania tych prac, czyli nakładów poczynionych na nieruchomość w okresie, w którym była ona w posiadaniu O., a stanowiła nadal własność podatnika, nie była w ogóle kwestionowana przez organy podatkowe. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że ich wartość nie została wskazana przez podatnika, ani też, że nie zaofiarował on dowodów dotyczących pokrycia przez niego kosztów tych prac. Brak jest podstaw wobec tego aby odrzucić prezentowane przez stronę stanowisko, że w ich efekcie doszło do podniesienia wartości nieruchomości, która następnie była w częściach zbywana. Podstawowym dokumentem wskazującym na poniesienie tych kosztów był akt notarialny z 30 listopada 2007 r. rozwiązujący przedwstępną umowę sprzedaży z 10 sierpnia 2006 r., a w szczególności postanowienia zawarte w jego § 3. Wskazano w nim, że z tytułu rozliczenia wzajemnych roszczeń wynikających z rozwiązanej przedwstępnej umowy sprzedaży, a także rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość przez Spółkę Jawną Przedsiębiorstwie O. skarżący zobowiązał się przejąć dług z umowy o kredyt obrotowy w P. Banku w Z. do kwoty 3.400.961,16 zł i go spłacić oraz zapłacić tej spółce kwotę 1.700.000 zł w terminie do 15 grudnia 2007 r. Ponadto w § 5 tego aktu notarialnego wspólnik O. spółka jawna w jej imieniu pokwitował odbiór zwrotu kwoty 440.000 zł z tytułu części nakładów poniesionych na nieruchomość i ceny zapłaty za nią. W istocie w akcie notarialnym nie określono w jakiej części poszczególne kwoty, tj. z przejętego długu z tytułu kredytu w kwocie 3.400.961,16 zł, następnie zapłaty 1.700.000 zł w terminie do 15 grudnia 2007 r. oraz pokwitowana w wysokości 440.000 zł dotyczą zwrotu należności z tytułu nakładów poczynionych przez spółkę jawną na nieruchomość skarżącego, a w jakiej roszczeń z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej. Jednakże w żadnym punkcie tego aktu notarialnego nie wskazano aby kwoty te miały stanowić jakiekolwiek odszkodowanie dla Przedsiębiorstwa O. spółka jawna. Nie wynika przede wszystkim z tego aktu notarialnego, aby zapłacone kwoty stanowiły jakiekolwiek odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego z tego tytułu, że spółka jawna liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej, na co wskazał WSA w Olsztynie. Całkowicie też dowolne są stwierdzenia Sądu I instancji, które nie zostały zresztą wcześniej przyjęte jako ustalenia faktyczne przez organy podatkowe, że do rozwiązania umowy przedwstępnej doszło z powodu uchylanie się przez dłużnika, czyli skarżącego, od jej zawarcia, co dopiero warunkuje możliwość ustalania odszkodowania w oparciu o art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego. W tym kontekście zależy zauważyć, że skutkiem rozwiązania umowy jest sytuacja, w której strony powinny zwrócić sobie dokonane na jej podstawie świadczenia (art. 494 § 1 Kodeksu cywilnego). Świadczeniem O. spółka jawna były nakłady na nieruchomość, których "prawo własności" zostało przeniesione na mocy aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., a skarżący z kolei zobowiązany był do zwrotu kwot zadatku i zaliczki otrzymanych na poczet ceny sprzedaży. Ponadto z mocy art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego zapłacony zadatek, w zależności od tego która ze strony umowy przyrzeczonej odstąpiła od jej zawarcia może podlegać zwrotowi w sumie dwukrotnie wyższej. Godzi się wobec tego zauważyć, że zadatek, który zastępuje odszkodowanie nie jest zależny od tego, czy strona uprawniona poniosła szkodę, ani od tego, jaką ona miała wysokość. Zadatek nie jest odszkodowaniem w ścisłym znaczeniu, ponieważ należy się, choćby strona wierna umowie żadnej szkody nie poniosła wskutek niewykonania umowy przez drugą stronę. Stanowi on surogat odszkodowania. Ponadto strona, która dała zadatek nie może wykazać wyższej szkody i domagać się odszkodowania wyższego, które ją wyrówna, a także zrzec się uprawnień do zapłaty sumy dwukrotnie wyższej i dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych z art. 471 i n. Kodeksu cywilnego (por. pkt 15 i 17 w P. Zakrzewski, komentarz do art. 394 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z treści aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., a także z ustaleń dokonanych w sprawie nie wynika aby skarżący zobowiązany był do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Przyjmując jednak nawet, że był do tego zobligowany, to wartość świadczeń należnych dla Przedsiębiorstwa O. spółka jawna z tytułu rozwiązania umowy powinna zamknąć się kwotą 1.400.000 zł według wyliczenia: zadatek w podwójnej wysokości (czyli 2 x 600.000 zł) oraz zwrot zaliczki w kwocie 200.000 zł. Przyjąć wobec tego należało, że kwoty powyżej tej wysokości wynikające z aktu notarialnego rozwiązującego umowę przedwstępną stanowiły zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość przez Przedsiębiorstwo O. spółka jawna. Wadliwe jest zatem stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że nie zostały one wykazane w rzeczywistej wielkości z uwagi na brak ich dokumentacji po stronie Przedsiębiorstwa O. spółka jawna. Ich wielkość wynika bowiem z rozliczenia dokonanego przy okazji rozwiązania umowy w formie aktu notarialnego. Podkreślenia wymaga, że nie oznacza to żadnego szacowania kosztów związanych z nakładami na nieruchomość. Ich wysokość wynika bowiem z umownego rozliczenia dokonanego pomiędzy posiadaczem nieruchomości w dobrej wierze a jej właścicielem, które stwierdzone zostało aktem notarialnym.

4.8. Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że z globalnej kwoty należności skarżącego wobec Przedsiębiorstwa O. spółka jawna wynikających z aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., należy odjąć kwotę 1.400.000 zł. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga bowiem aby koszt został poniesiony. Istotną zatem cechą kosztu podatkowego jest fakt obarczenia jego rzeczywistym ciężarem podatnika. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił zaś żadnego przekonywającego dowodu aby dokonał on rzeczywistej zapłaty kwoty 1.700.000 zł wynikającej z aktu notarialnego. Bez znaczenia jest także z jakich przyczyn okoliczność ta nie została przez stronę wykazana. Samo zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty nie może zostać bowiem zrównane z faktem dokonania zapłaty ściśle określonej kwoty w określonym dniu, czyli z poniesieniem kosztu w rozumieniu normy wynikającej z ustawy podatkowej. Nie można było także wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uwzględnić tej kwoty w rozliczeniu podatkowym na zasadzie kosztu memoriałowego, gdyż taki na podstawie art. 22 ust. 5 i ust. 5d w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. wymaga uprzedniego zaksięgowania go (ujęcia) w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co nie zostało przez podatnika uczynione. Bez znaczenia są także przyczyny, dla których nie prowadził on ksiąg podatkowych dla operacji gospodarczych związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Wobec tego jedynie zatem należności opiewające na kwoty 1.700.000 zł oraz 440.000 zł wynikające z aktu notarialnego było można zaliczyć na zwrot świadczeń należnych Przedsiębiorstwu O. spółka jawna z tytułu samego rozwiązania umowy, gdyż nie wymagały one w postępowaniu podatkowym wykazania ich poniesienia, czyli zapłaty. Inaczej rzecz przedstawia się z wymienioną w akcie notarialnym kwotą 3.400.961,16 zł (a w rzeczywistości kwotą należności głównej przejmowanego kredytu w wysokości 3.343.385,43 zł) oraz opłacanymi w 2007 r. oraz w latach 2008 i 2009 z tytułu tego zadłużenia odsetkami. Nie ulega wątpliwości, że na mocy trójstronnej umowy przejęcia długu zawartej pomiędzy P. Bankiem w Z., a J. K. oraz Przedsiębiorstwem O. spółka jawna z dnia 5 grudnia 2007 r. doszło w wykonaniu zapisu wynikającego z § 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2007 r., i tym samym do rzeczywistego przejęcia długu z tym dniem. Na jej mocy skarżący przejął jako dłużnik wobec Banku należność główną w kwocie 3.343.385,43 zł. Była ona niewątpliwie związana z zakupioną przez niego i następnie sprzedawaną nieruchomością, a dotyczyła rozliczenia nakładów na nią, które spowodowały jej ulepszenie, a tym samym wzrost jej wartości, co w efekcie przedłożyło się na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży poszczególnych działek wchodzących w jej skład. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania określonej sumy pieniężnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 22 września 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 732/99 (publ. SIP LEX nr 42728), koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku, a pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Niewątpliwie wartość kredytu, który stanowił element rozliczeń z tytułu nakładów na nieruchomość, uznać należy za wydatek, który w stanie faktycznym sprawy związany był bezpośrednio z przychodami pochodzącymi z jej sprzedaży. Jego wartość, która wcześniej weszła do majątku Przedsiębiorstwem O. spółka jawna (a nigdy wcześniej do majątku skarżącego), obciążyła zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości w ten sam sposób jak zapłata w pieniądzu za dokonane nakłady. Także wobec tego odsetki od spłaty tego kredytu oraz naliczone wobec skarżącego w 2007 r. oraz w kolejnych latach prowizje powinny zostać rozliczone w rachunku podatkowym poszczególnych lat podatkowych. Ich wysokość wynika zaś z zaświadczenia Banku w Z. z dnia 3 listopada 2015 r., znajdującego się w aktach sprawy.

4.9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ponieważ dotyczy wyłącznie prawidłowej oceny materiału dowodowego (bez potrzeby jego uzupełnienia) oraz prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje ostateczne. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jej całkowitą wartość powiększoną o kwotę przejętego kredytu w wysokości 3.343.385,43 zł oraz w kolejnych latach podatkowych 2007 do 2009 dodatkowo kwoty z tytułu odsetek od tego kredytu i prowizji, które zostały zapłacone przez skarżącego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2018 r., poz. 1687).