I SA/Wr 657/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-29	
Data wpływu	2017-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1124/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.C 2005 nr 160 poz 11;  art. 12 art. 4; Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych
Dz.U. 2025 nr 0 poz 614;  art. 26,27,31; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 241 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 maja 2017 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami

Przedmiotem skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 maja 2017 r., numer 0201-IOD3.4100.17.2017, mocą, której organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu) z dnia 30 listopada 2016 r., numer UKS0291/W1P4/42/28/14/54/019/0292, określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu u Skarżącej postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o wartość 21.019.364 zł i w decyzji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 4.022.604 zł. Organ ten zakwestionował zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów części opłaty uiszczonej w 2013 r. z tytułu przeniesienia z O.(1) GmbH w Niemczech do Skarżącej funkcji dystrybucyjnej (opłata za wyjście – "Exit fee"), uznając, że poniesione w latach 2009-2012 koszty z tytułu tej opłaty przekroczyły skumulowaną wartość korzyści netto osiągniętej przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją funkcji w grupie O.(1) w okresie 2009-2013. Powyższy wniosek był konsekwencją stwierdzenia przez ten organ, że przy wyliczeniu kwoty opłaty "Exit fee" za 2013 r. na potrzeby rozliczenia tej opłaty w związku z zakończeniem umowy na dzień 30 czerwca 2013 r., zestawiając ze sobą korzyści jakie odniosła Skarżącą z tytułu pełnienia funkcji dystrybucyjnej i koszty jakie musiała ponieść w związku z realizacją tej funkcji, kwoty wpłacane tytułem opłaty "Exit fee" należy przyjąć bez pomniejszania jej o podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione wyliczenie wysokości opłaty należnej za korzystanie przez Skarżącą z funkcji dystrybucyjnej przez część 2013 r., obejmujące lata 2009, 2010, 2011, 2012 oraz do 30 czerwca 2013 r. Stwierdzono, że w 2013 r. nie powinna już występować płatność tytułem opłaty "Exit fee", a za 2012 r. powinna zostać zredukowana do kwoty 2,912 mln EUR. Organ uznał przy tym, że restrukturyzacje odbyły się w warunkach rynkowych ale z powodu zweryfikowania wartości opłaty należnej O.(1) GmbH w związku z zakończeniem umowy, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu w 2013 r. o wartość 21.019.364 zł (5,03 mln EUR).

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy, stwierdzając, że metodologia przyjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, jak również za prawidłowe uznał przedstawione przez ten organ wyliczenia opłaty należnej za korzystanie przez Skarżącą z funkcji dystrybucyjnej przez część roku 2013. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przekazane przez Skarżącą opłaty na rzecz O.(1) GmbH należy rozpatrywać w aspekcie faktycznie przekazanych opłat za wyjście, ponieważ Skarżąca dokonywała płatności tytułem tej opłaty bez pomniejszania ich o podatek dochodowy. Pozwoliło to na uznanie przez organ odwoławczy, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty opłaty "Exit fee" zapłaconej na rzecz O.(1) GmbH w 2013 r., która to opłata w tym roku nie powinna w ogóle występować. Jednocześnie za w pełni zasadne uznał organ samo ujęcie w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. (Dz. U. z 201 Ir., Nr 74, poz. 397 ze zm,, dalej: ustawa o CIT), wydatków poniesionych w związku z opłatą "Exit fee", ponieważ spełniają one kryterium związku z prowadzona działalnością gospodarczą i służą zabezpieczeniu źródła przyszłych przychodów.

Postępowanie przed sądem administracyjnym:

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez uznanie, że:

- Skarżąca nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu obniżonej transzy Exit fee poniesionej w 2013 r. na podstawie wadliwego przekonania, że obniżona wartość tej opłaty została wyliczona przez Skarżącą nieprawidłowo, z zastosowaniem rzekomo niewłaściwej metodologii;

- wysokość poniesionych przez Skarżącą kosztów pośrednich powinna być limitowana do granicy osiąganych przychodów w okresie 2009-2013 (korzyści), a całość ewentualnej nadwyżki powinna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku 2013 (a nie w poszczególnych latach – w częściach, w jakich poniesiony koszt przekraczał korzyść zadeklarowana przez Skarżącą) w sytuacji, w której zdaniem Skarżącej poniesione przez nią koszty zrównoważyły wartość korzyści netto osiągniętej przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją w grupie O.(1) w okresie 2009-2013;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 121, 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.) przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania, w szczególności w zakresie uznania, że cała wartość opłaty "Exit Fee" uiszczona w 2013 r. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2013 r. tylko z tego względu, że poniesione przez Skarżącą koszty z tytułu tej opłaty w latach 2009-2012 przekroczyły, zdaniem organu II instancji, skumulowaną wartość korzyści netto osiągniętych przez Skarżącą w związku z restrukturyzacją funkcji w grupie O.(1), bez wskazani podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym zweryfikowanie poprawności zaskarżonej decyzji, a tym samym narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny materiału dowodowego sprawy i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 11 września 2017 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o treść przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.) z uwagi na złożenie przez nią w dniu 8 września 2017 r. wniosku do Ministra Rozwoju i Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską zgodnie z konwencją z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. UE. C. z 2005 r. Nr 160, str. 11 z późn. zm. dalej Konwencja) oraz zgodnie z Umową z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 dalej Umowa) – do czasu zakończenia procedury z powyższego wniosku Skarżącej, albowiem zdaniem Skarżącej wyniki tego postępowania będą mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania wskazała, że w niniejszej sprawie polskie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia transzy opłaty "Exit fee" wypłaconej w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy niemieckie organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec O.(1) GmbH w zakresie rozliczeń podatkowych tego podmiotu za lata 2009-2014, po szczegółowej analizie płatności tej opłaty uznały, że nie ma podstaw do kwestionowania rozliczeń miedzy spółkami, która to informacja wynika z oficjalnego oświadczenia Zarządu O.(1) GmbH z dnia 04.09.2017 r. (załączonego wraz z tłumaczeniem przysięgłym do pism Skarżącej). W ocenie Skarżącej, sytuacja, w której ta sama kwota jest traktowana jako przychód w jednym państwie i nie jest traktowana jako koszt uzyskania przychodu w drugim państwie, prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania dochodów.

Postanowieniem dnia 13 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie.

W ocenie sądu "wynik procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów Republiki Federalnej Niemiec ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ niezależnie od jej wyniku musi on zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma, zatem dla niniejszego postępowania charakter zagadnienia wstępnego, tj. może od niego zależeć prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Spółki i mieści się w relacji wymaganej dla zawieszenia postępowania, a określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a."

Pismem z dnia 30 września 2024 r. Minister Finansów poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny o zakończeniu 19 września 2024r. procedury wzajemnego porozumiewania się. W związku z tym postanowieniem z 08 listopada 2024 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym dnia 08 kwietnia 2025 r. syndyk masy upadłości "O." Sp. z o.o. w upadłości z/s w B. podtrzymał w całości zarzuty i wnioski podniesione w skardze. Podkreślił, że stroną postępowania sądowoadministracyjnego jest obecnie syndyk masy upadłości upadłego O. Sp. z o.o.. Interes Skarżącego (syndyka) to obecnie interes masy upadłości, a tym interesem jest doprowadzenie do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uznanie, że pierwotnie doszło do prawidłowej kwalifikacji exit fee, jako kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia Skarżącego najistotniejszym jest zaspokojenie polskich wierzycieli. Bez znaczenia jest powiązanie upadłego z podmiotem niemieckim i jego sytuacją prawnopodatkową. Upadła spółka działała przed laty w grupie kapitałowej i to interes całej grupy kapitałowej bywał ważniejszy niż partykularny interes jednej ze spółek. Z perspektywy grupy ważne było zabezpieczenie opodatkowania obu stron transakcji i niedopuszczenie do podwójnego opodatkowania - zarówno spółki polskiej jak i niemieckiej. Obecnie, już po ogłoszeniu upadłości i zerwaniu powiązań ze spółką niemiecką, nie ma znaczenia dla Skarżącego interes spółki niemieckiej. Ponadto wnioskując o wszczęcie procedury MAP polski podatnik liczył na inne rozstrzygnięcie - potwierdzenie możliwości ujęcia exit fee w kosztach uzyskania przychodu. Tymczasem wynik procedury i zawarte przez strony polską i niemiecką porozumienie było odwrotne. Z tego też względu, procedura MAP nie powinna stanowić w tej sprawie podstawy rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd jest okoliczność, iż sprawie kwestia sporna w sprawie, to jest wysokość opłaty "Exit fee" za 2013 r. została rozstrzygnięta (na wniosek Skarżącej) w porozumieniu z dnia 19 września 2024 r. zawartym przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec, w sposób tożsamy jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów poinformował tut. Sąd, że zawarte zostało porozumienie z właściwą władzą Niemiec, mające na celu uniknięcie podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodów z transakcji pomiędzy Skarżącą a O.(1) GmbH w roku 2013. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w porozumieniu dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania właściwa władza Niemiec (GCA) udzieli pełnej korekty odpowiadającej w kwocie 5.030.000 euro., zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-IOD3.4100.17.2017 z dnia 8 maja 2017 r..

Sąd wskazuje, że w/w porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 6 Konwencji regulującego procedurę wzajemnego porozumiewania się. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji "Jeżeli, w każdym przypadku, do którego ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przedsiębiorstwo uznaje, że zasady określone w art. 4 nie były przestrzegane, może ono, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych przez prawo krajowe zainteresowanych Umawiających się Państw, przedłożyć sprawę właściwemu organowi Umawiającego się Państwa, do którego przynależy lub w którym znajduje się jego stały zakład. Sprawa musi zostać przedłożona w terminie trzech lat od pierwszego zawiadomienia o działaniach, które prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 1." Zgodnie zaś z ust. 2 "Jeżeli właściwy organ uznaje skargę za uzasadnioną, a sam nie jest w stanie znaleźć satysfakcjonującego rozwiązania, dokłada on wszelkich starań, aby rozwiązać sprawę w drodze porozumienia stron z właściwym organem jakiegokolwiek innego zainteresowanego Umawiającego się Państwa, mając na uwadze eliminowanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 4. Każde osiągnięte porozumienie stron jest wprowadzane w życie niezależnie od jakichkolwiek terminów przewidzianych prawem krajowym zainteresowanych Umawiających się Państw."

W ocenie Sądu treść (wynik) w/w porozumienia kończącego procedurę wzajemnego porozumiewania zawartego między umawiającymi się Państwami na podstawie art. 12 Konwencji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego.

Sąd wskazuje na konieczność respektowania wyniku przedmiotowego porozumienia przy rozpoznaniu przez Sąd niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Sąd wskazuje w tym miejscu na przepisy Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969r., która została ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską i weszła w życie w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990r. (została ogłoszona w Dz.U. z 1990r. nr 74, poz. 439). Konwencja ta na mocy art.241 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) jest częścią porządku prawnego w Polsce. Zgodnie, bowiem z tym przepisem umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z przepisami w/w Konwencji a to :

- artykułem 26 (Pacta sunt servanda) Każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze,

- artykułem 27 (Prawo wewnętrzne a przestrzeganie traktatów) Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Reguła ta nie narusza w niczym artykułu 46,

- Artykułem 31 (Ogólna reguła interpretacji) ust.1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku zgodne jest również z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Przepis ten deklaruje przestrzeganie przez Rzeczpospolitą Polską wiążącego ją prawa międzynarodowego bez względu na to, czy ma ono charakter umów ratyfikowanych czy nieratyfikowanych i wynika z tego obowiązek sądu podjęcia próby dokonania wykładni przychylnej prawu międzynarodowemu, tj. takiej interpretacji wewnętrznego prawa polskiego, która zapewnia w jak największym stopniu jego zgodność z treścią prawa międzynarodowego (wyrok NSA z 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt: V SA 708/99 (OSP 2000, Nr 9, poz. 134); szerzej: A. Wyrozumska (w:) Umowy międzynarodowe teoria i praktyka, rozdz. XI, pkt 3.8, Warszawa 2006). Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 29 listopada 2005 r. sygn. akt: II PK 100/05, stwierdzając, że Sąd jest zobowiązany do wykładni prawa polskiego w sposób zapewniający w największym stopniu jego zgodność z treścią nieratyfikowanej umowy międzynarodowej wiążącej Polskę (art. 9 Konstytucji RP). (OSNP 2006/19-20/299, OSP 2007/5/56).

Nie są zasadne twierdzenia Skarżącej, iż zawarte porozumienie nie ma do niej zastosowania ze względu na ogłoszenie upadłości.

Po pierwsze, zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 614), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłościowej w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje, więc w procesie prawa upadłego.

Wobec tego nie są zasadne podniesione w piśmie procesowym twierdzenia, iż syndyk nie jest podmiotem kapitałowo powiązanym z podmiotem niemieckim i nie działa w ramach grupy kapitałowej. Przeciwnie, z aktualnego odpisu z rejestru handlowego skarżącej wynika, że O.(1) GmbH jest jedynym jej udziałowcem. W tym zakresie po ogłoszeniu upadłości nie zaszły żadne zmiany. Istniały więc wszelkie podstawy do kontynowania i zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się.

Wskazać przy tym należy, że to skarżąca była inicjatorem wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się. Składając wniosek o wszczęcie procedury w sposób domniemany wyraziła zgodę na je efekt. Syndyk natomiast nie podjął żądnych działań w celu cofnięcia tego wniosku bądź innego sposobu przerwania procedury. Nie próbował się uchylić do skutków działań upadłego ani nie kwestionował podjętych czynności. Nie może, więc obecnie – po zawarciu porozumienia- uchylać się od jego skutków. Co więcej, wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie zostało w całości uiszczone.

Zgodzić się, co prawda należy, że w dacie wszczynania procedury wzajemnego porozumiewania się nie obowiązywały jeszcze ustawa z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 948) ani Dyrektywa Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2017 r. Nr 265, str. 1), wobec czego nie mają one w sprawie zastosowania. Jednak – na mocy przywołanych wyżej przepisów i zasad stosowania przez międzynarodowego- wobec braku stosownych regulacji krajowych, Sąd zobowiązany jest zapewnić skuteczne stosowanie Konwencji i zawartych na jej podstawie porozumień. Nie wyłącza to prawa Skarżącej do domagania się od jedynego udziałowca stosownych korekt wzajemnych rozliczeń.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na obecnym etapie, nie może traktować zawartego porozumienia, jako nieistniejącego. Skoro zaś, ja wykazano wyżej, porozumienie to wiąże organy obu państw, wiąże także sądy.

Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.