II FSK 413/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-16	
Data wpływu	2023-03-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1288/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 16i ust. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 81 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1288/22 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S.A. z siedzibą w X. w kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości.

1) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, t.j.:

- art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.u. z 2022 r., poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca może dokonywać modyfikacji (obniżenia bądź podwyższenia do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek) stawek amortyzacyjnych w dowolnym momencie i w odniesieniu do dowolnego okresu - w tym także i za lata poprzednie - o ile nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić jedynie we wskazanych w tym przepisie momentach, tj. poczynając od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo też od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego oraz może dotyczyć tylko okresów przyszłych, przepis ten nie uprawnia natomiast do dokonywania wstecznej zmiany wcześniej wybranych stawek;

- art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.), poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tj. uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, podczas gdy w rzeczywistości ma on zastosowanie jedynie do poprawiania błędów (pomyłek) w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, nie stanowi natomiast środka do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy podatnik nie uczynił tego w terminie wynikającym z przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.;

2) W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację organ naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2, 14h, w zw. z art. 120, 121 i 124 § 1 O.p. wskutek braku odniesienia się do przywołanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, co sprawiło, że organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska;

- art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że jej uzasadnienie jest lakoniczne, podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi stawiane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy Skarżąca po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z art. 15i ust. 5 u.p.d.o.p. dla wybranych środków trwałych, ujętych w wykazie stawek według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniona do przywrócenia stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu stawek od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ponadto Skarżąca zastanawia się czy będzie uprawniona do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek dla środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy będzie uprawniona do modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zakresie bieżącego roku podatkowego, t.j. roku w którym podejmie decyzję o obniżeniu lub podwyższeniu stawek ze skutkiem począwszy od dnia 1 stycznia tego wskazanego roku.

Zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do przywrócenia wysokości stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu stawek od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych może zostać dokonana ze skutkiem wstecznym opisanym w zdarzeniu przyszłym. Ponadto Skarżąca uważa, że będzie uprawniona do modyfikacji w zakresie bieżącego roku podatkowego. Organ uznał stawisko Skarżącej w części za prawidłowe. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że zmian stawki amortyzacji można dokonać "wstecz".

Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19, a także wyroki z 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/21, II FSK 807/21 oraz II FSK 708/21 z 16 lutego 2024 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Zatem wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ podatkowy jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia powyższych regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki począwszy od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy zarówno "na bieżąco", jak i "wstecz") albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaznaczył, że wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. przedstawiona w interpretacji jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną. Zwrócił uwagę, że językowe znaczenie przepisu skutkuje tym, że podatnicy mają prawo do obniżenia stosowanych stawek, począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji (tj. w rozliczeniu za ten miesiąc), albo od pierwszego miesiąca dowolnego z kolejnych lat podatkowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.

Zgodzić się należy z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności od ich wyboru.

Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego za określony okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego) wynika wprost z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i nie modyfikuje zaś owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" u.p.d.o.p., którego analiza w całości daje podstawy do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie istotnych ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h u.p.d.o.p., a także w przepisach art. 70 § 1 oraz art. 81 § 1 Op. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. ich podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p., ale dotyczy ono wyłącznie dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czyli art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1, art. 14 art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Należy zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich orzeczeń przywołanych przez Skarżącą, jednak powinien uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. Niedopuszczalna jest praktyka organów interpretacyjnych polegająca na całkowitym pomijaniu ukształtowanego w orzecznictwie sądowym poglądu prawnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Utrwalona i jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę zgodności z prawem działań organów administracji publicznej, w tym wydawanych interpretacji indywidualnych, powinna zostać uwzględniona przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, tymczasem organ w żaden sposób się do niej nie odniósł. Skarżąca wskazywała także, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał, że organ nie wyjaśnił należycie powodów, które stanowiły podstawę uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja nie zawiera zatem prawidłowego uzasadnienia prawnego, w związku z czym postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie można uznać za realizowane w sposób budzący zaufanie podatnika.

Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę spółki, a poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., art. 81 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c w związku z § 14 ust.1 pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz. U z 2023 poz.1935)