III SA/Wa 477/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-30	
Data wpływu	2008-03-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Lidia Ciechomska-Florek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1827/08	
Skarżony organ	Minister Pracy i Polityki Społecznej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67a par. 1 pkt 3 art. 67b;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi L. spółka jawna [...] w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca – L. w G., złożyła wniosek z 4 sierpnia 2004 r. o umorzenie odsetek naliczonych od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON". Podniosła, iż ze względu na złą koniunkturę na rynku w ostatnich latach uzyskiwała zysk na granicy rentowności. Nieterminowe regulowanie zobowiązań przez kontrahentów pogarszało sytuację. Nie mogąc ponieść wszystkich obciążeń związanych z działalnością gospodarczą, Skarżąca zdecydowała, że w pierwszej kolejności będzie wypłacała wynagrodzenie pracownikom i regulowała zobowiązania wobec kontrahentów. Zawarcie układu z wierzycielami spowodowało dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej. Musiała bowiem dodatkowo ponosić koszty postępowania układowego.

Skarżąca stwierdziła, że doktryna prawa podatkowego nakazuje szerokie postrzeganie interesu podatnika w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Pod uwagę winny być brane nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalna, w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, sytuacja ekonomiczna podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Skarżąca podkreśliła, że próby wywiązania się w terminie ze zobowiązań oraz zawarcie układu z wierzycielami wskazują, iż chce nadal prowadzić działalność gospodarczą i zatrudniać pracowników. Jej zdaniem za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również interes publiczny, tj. jest zatrudnianie pracowników, w tym niepełnosprawnych.

Pismem z 15 września 2004 r. Skarżąca rozszerzyła wniosek. Dokonaną wpłatę zarachowano bowiem na należność główną i odsetki. Łączne zadłużenie na 23 sierpnia 2004 r. tj. zaległość i odsetki wynosiło zatem 4.972,99 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON) odmówił Skarżącej umorzenia należnych wpłat w kwocie 3.074,57 zł i odsetek w kwocie 1.880,78 zł.

Stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123 poz. 776 z późn. zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji", Skarżąca jest zobowiązana do dokonywania comiesięcznych wpłat na PFRON.

Zdaniem organu argumenty Skarżącej nie stanowią przesłanek warunkujących umorzenie zaległości w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Działalność gospodarcza prowadzona jest na własne ryzyko. Nie jest więc istotne, że zaległości powstały z powodu trudnej sytuacji finansowej. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości. Będzie to utrata możliwości zarobkowania lub majątku. Skarżąca nie przedstawiła dowodów wystąpienia takich okoliczności, czy też zagrożenia upadłością lub likwidacją.

Prezes PFRON przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzającego możliwość umorzenia zaległości i odsetek od nich w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powołał się również na art.67 b § 1 pkt 2 tej ustawy nakazujący uwzględnienie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz.404 z późn. zm.). Stwierdził, iż art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skonstruowany został na zasadzie uznania administracyjnego, ponieważ ocenę zaistnienia wskazanych w nim przesłanek oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z materiału dowodowego, w tym bilansu za 2006 r. wraz z rachunkiem zysków i strat, sprawozdania finansowego za I kwartał 2007 r. oraz informacji zawartych w dokumentach i oświadczeniu o korzystaniu z pomocy publicznej, wynika, że Skarżąca wg stanu na początek roku uzyskała zysk netto w kwocie 565.126,92 zł, a na koniec roku zysk netto w kwocie 1.074.079,53 zł. Ze sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za I kwartał 2007 r. wynika, że Skarżąca uzyskała zysk netto w kwocie 15.000 zł. Uwzględniając powyższe organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ I instancji podkreślił, że podjęcie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem co do osiąganych wyników i zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne. Każda osoba podejmująca i prowadząca działalność gospodarczą musi ją tak kalkulować, aby mogła w wymaganych prawem terminach sprostać wiążącym się z tą działalnością zobowiązaniom publicznoprawnym.

Prezes PFRON wyjaśnił, iż zobowiązany był do wzięcia pod uwagę także interesu społecznego, wyrażonego w ustawowych celach działalności PFRON. Nadmierne uszczuplenie środków funduszu mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania zadań, m.in. przystosowania stanowisk pracy, kosztów tworzenia i funkcjonowania warsztatów terapii zajęciowej i zakładów aktywności zawodowej dla osób niepełnosprawnych. Finansowanie to jest ważnym interesem publicznym, uzasadniającym nie zmniejszanie środków funduszu w sposób nadmierny. Uwzględnienie wniosku stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych Skarżącej.

Ponadto w decyzji opisano sposób rozliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą. Wyjaśniono, że na 30 czerwca 2007 r. Skarżąca nie posiada zaległości za okres objęty wnioskiem.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 przez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania, w tym przekroczenie terminu do wydania decyzji, przez co została również podważona zasada zaufania strony do organu publicznego oraz słuszny interes strony; art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 199 Ordynacji podatkowej przez pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, a także nie wskazanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których dowodom strony organ odmówił wiarygodności; a także nie przesłuchanie strony. Zarzuciła również naruszenie przepisów materialnych, tj art. 67a § 1-3, § 2, art. 67b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną interpretację i ustalenie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego".

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja rażąco naruszała przepisy postępowania, a ustalenia faktyczne są sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji błędnie ustalił, że nie zaistniały przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej W ocenie Skarżącej w sprawie wystąpiły obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a ponadto wykazała ona dowodami, że wnosząc o umorzenie składek znajdowała się w bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. Wszczęte zostało bowiem postępowanie upadłościowe, zawarto układ z wierzycielami. Na mocy porozumienia z 27 listopada 2001 r. Skarżąca realizowała też zrestrukturyzowane zadłużenie w Banku B. S.A. Układ i porozumienie realizowane są nadal. Istniała zatem podstawa do zastosowania ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. Skarżąca powołała się na orzecznictwo nakazujące szeroko rozumieć tę przesłankę, uwzględniając nie tylko wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, ale i koniecznych wydatków. Zarzuciła, że Prezes PFRON w wydawanych decyzjach pomijał te okoliczności. Nie wskazał dlaczego nie dał wiary wnioskowanym dowodom potwierdzającym złą kondycję spółki w momencie składania wniosku.

Zdaniem Skarżącej jej obecna sytuacja ekonomiczna bez znaczenia. Organ powinien wziąć pod uwagę stan z momentu składania wniosku i badać istnienie przesłanek materialnych z ówczesnej chwili.

W ocenie Skarżącej spełniona została także przesłanka ważnego interesu publicznego. Co do zasady nie kwestionuje ona, iż PFRON musi się kierować również interesem społecznym, a umorzenia należności mają charakter wyjątkowy. Jednakże jej zdaniem w sprawie taka właśnie wyjątkowa sytuacja miała miejsce. Oczywistym bowiem było, że Skarżącej chodziło także o ratowanie miejsc pracy osób niepełnosprawnych, których szansa ponownego zatrudnienia w przypadku upadłości spółki była minimalna. Ochrona miejsc pracy osób niepełnoprawnych powinna być nadrzędnym zadaniem organu. Leżałby także w interesie społecznym. Koszty utrzymania osób niepełnosprawnych jako bezrobotnych byłyby większe niż ich zatrudnienia w spółce. Ponadto organ nie może odmówić umorzenia zasłaniając się koniecznością dbania o zapewnienie maksymalnych dochodów budżetowych, ponieważ wystarczająca przesłanką umorzenia jest wzgląd na ważny interes podatnika, za czym nie musi jednocześnie przemawiać interes publiczny. Ponadto w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości, a nie jako okoliczność, brak której wyklucza możliwość umorzenia ze względu na ważny interes podatnika. Oznacza to, że nawet w przypadku braku interesu publicznego, umorzenie jest dopuszczalne z uwagi na interes podatnika.

Skarżąca zarzuciła rażące przedłużenie postępowania, ponieważ wniosek złożyła w 2004 r., a wskutek niedbalstwa organu postępowanie toczy się do chwili obecnej. Wprawdzie organ I instancji wydał kilka decyzji, jednakże były one uchylane z uwagi na rażące naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Takie zachowanie organu podważyło zaufanie Skarżącej do organu, co narusza art. 121 Skarżąca przytoczyła szereg wyroków dotyczący rozumienia i znaczenia instytucji uznania administracyjnego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jego zdaniem subiektywne argumenty Skarżącej, dotyczące jej trudności finansowych, nie stanowią dostatecznej podstawy uzasadniającej "rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty". Powtórzył argumentację organu I instancji dotyczącą obciążenia osoby podejmującej działalność gospodarczą ryzykiem co do osiąganych wyników i wystąpienia innych, niezależnych czynników.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej o braku znaczenia jej obecnej sytuacji ekonomicznej. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili podejmowania decyzji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, że z analizy nadesłanego przez stronę rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2006 r. wynika, iż wynik finansowy spółki jest dodatni i zamyka się zyskiem w kwocie 1.074.079,53 zł. W rachunku zysków i strat na 30 września 2007 r. wykazano zysk netto w kwocie 154.592,19 zł.

W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie wniosków odwołania stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych Skarżącej, tym bardziej, że nie znajduje się ona w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zobowiązań.

Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że przy całym zrozumieniu dla sytuacji ekonomicznej Skarżącej i zamiaru utrzymania zatrudnienia, nie jest zobowiązany przychylić się do jej wniosku. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia organowi ocenę, czy w stanie faktycznym danej sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Przytoczył stosowne orzecznictwo.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wziął pod uwagę nie tylko interes Skarżącej, ale także interes społeczny, wyrażony w ustawowych celach działalności PFRON, określony tak jak w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się zarzutu nieterminowego rozpatrzenia wniosku poinformował, że zgodnie z art. 141 Ordynacja podatkowa Skarżąca mogła złożyć wniosek o ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia zaległych wpłat oraz odsetek z powodu błędnej oceny, że nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny, podczas gdy w momencie powstania zaległości znajdowała się ona w bardzo ciężkiej sytuacji finansowej, a pomimo to nie zwolniła zatrudnionych osób niepełnosprawnych, działając w ten sposób na rzecz ochrony interesu publicznego. Zarzuciła również naruszenie istotnych norm procesowych, a mianowicie art.187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez nią; art. 139 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ww ustawy przez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania, polegające na przekroczeniu dwumiesięcznego terminu jej załatwienia, przez co została podważona zasada zaufania podatnika do organu podatkowego; art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomienie Skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminu i niewskazanie tym samym nowego terminu załatwienia sprawy.

Skarżąca ponowie powołała się na konieczność szerokiego rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie też opisała sytuację ekonomiczno-finansową istniejącą w dniu złożenia wniosku.

Jej zdaniem przy ocenie ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności we wcześniejszy wypełnianiu zobowiązań wobec państwa. Podkreśliła, że od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej bez zarzutu wywiązywała się ze wszystkich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co przemawia za wyjątkowością sytuacji, w jakiej się znalazła, a tym samym za umorzeniem kwot zaległych wpłat i odsetek.

Skarżąca powtórzyła zasadniczą argumentację o nieuwzględnieniu interesu publicznego. Podniosła, iż pomoc materialna osobom niepełnosprawnym nie jest jedynym celem PFRON. Jego środki służyć mają przede wszystkim ich rehabilitacji i zwiększaniu aktywności zawodowej tych osób, a przez to umożliwieniu im funkcjonowania w społeczeństwie. Skarżąca w okresie, gdy złożyła wniosek nie była w stanie uiścić zaległości ze względu na ciężką sytuację finansową, ale mimo to nie zwolniła osób niepełnosprawnych, realizując tym samym wskazany wyżej interes publiczny. Nie doszło też do uszczuplenia środków PFRON, ponieważ zaległości zostały zapłacone, a spór dotyczy w istocie umorzenia samych odsetek. Organy obu instancji pobieżnie oceniły przedłożony materiał dowodowy, nie wnikając w społeczne konsekwencje decyzji.

Skarżąca obszernie przytoczyła orzecznictwo dotyczące uznaniowego charakteru decyzji oraz granic i znaczenia uznania administracyjnego.

Podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji Podatkowej, nakazującym załatwienie sprawy w terminie 2 miesięcy. Odwołanie wysłane zostało przez nią 10 sierpnia 2007 r., a decyzję wydano [...] grudnia 2007 r., a więc z przekroczeniem tego terminu. Sytuacja taka ma miejsce po raz drugi. Pierwsze ponaglenie skierowane zostało do Prezesa Rady Ministrów już w wrześniu 2005 r., kiedy toczyła się sprawa odwoławcza od decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2005 r. Podważa to zasadę zaufania obywatela do działania organów państwowych oraz narusza zasadę działania organów w granicach prawa. Ponadto Skarżącej nie powiadomiono o opóźnieniu w załatwieniu sprawy i nie wyznaczono w tym celu nowego terminu.

W ocenie Skarżącej należało wziąć pod uwagę fakt, że w momencie składania wniosku o umorzenie wpłat i odsetek jej sytuacja finansowa była bardzo trudna. Na skutek opieszałości organów postępowanie przeciągnęło się aż do 2008 r. i jeszcze nie zostało ukończone. Trudno oczekiwać, aby przez ten cały okres nie czyniła ona nic w celu poprawy kondycji finansowej zwłaszcza, że była zagrożona upadłością. W związku z tym nie można podawać faktu poprawy sytuacji jako przyczyny odmowy umorzenia należności. Biorąc zaś pod uwagę, że sprawę trzykrotnie zwrócono do ponownego rozpoznania, można domniemywać, że organy celowo przewlekały sprawę czekając niejako na zmianę kondycji finansowej spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że Skarżąca rozszerzyła wniosek domagając się umorzenia także należności głównej. W przypadku zaś uwzględnienia wniosku uiszczona należność wraz z odsetkami stałaby się nadpłatą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostały decyzje organów orzekających wydane w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości we wpłatach na PFRON oraz odsetek od tych zaległości.

Możliwość udzielenia tego rodzaju ulgi przewidziana została w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, umorzone mogą być w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna.

Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie, iż w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Jednakże zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ nie ma możliwości wyboru między pozytywnym a negatywnym dla strony rozstrzygnięciem.

Dlatego też zasadnie organy orzekające stwierdziwszy, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości i odsetek, sygnalizowały jedynie uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg, nie opierając jednak na nim decyzji podjętych w niniejszej sprawie.

Ponieważ Skarżąca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Podkreślić należy, że bez względu na uregulowania tego przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują, organ orzekający nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zatem organy orzekające skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanych przez nią ulg przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi, co do których nie wchodzą w grę skutki w sferach takich jaki zdrowie, rodzina, edukacja, negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej, wpływając na zdolność konkurencji, wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a mogąc też prowadzić do likwidacji podmiotu.

Uzyskanie ulgi w spłacie należności zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie Skarżącej, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulg nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Zdaniem Sądu przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Niemożność jednoznacznego zdefiniowania powyższych przesłanek powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie i uwzględniony w niniejszej sprawie, pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych wnioskodawca nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu finansowania działań społecznie użytecznych – to jednak odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Służą udzielaniu pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim wyjaśnić należy, iż nie mógł być skuteczny zarzut, że w dacie składania przez Skarżącą wniosku o umorzenie odsetek, a następnie całej kwoty obciążającej ją należności, znajdowała się ona w trudnej sytuacji finansowej. Rację mają w tym względzie organy orzekające. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się bowiem obowiązek organów obu instancji podejmujących decyzję w przedmiocie ulg podatkowych, wzięcia pod uwagę sytuacji wnioskodawcy, w jakiej znajduje się on w dacie podejmowania decyzji w tym przedmiocie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 421/06; z dnia 25 maja 2001 r. sygn.akt III SA 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002/4/63; z dnia 29 marca 2001 r. sygn.akt I SA/Ka 2444/99, Monitor Podatkowy 2001/11/3; z dnia 18 grudnia 1998 r. sygn.akt III SA 1605/97, LEX nr 37151). Oznacza to, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Gdyby organy orzekające, jak tego chce Skarżąca, podejmując decyzje w 2007 r. oparły się na ustaleniach dotyczących jej sytuacji materialnej z daty złożenia wniosku, co miało miejsce w 2004 r., to naruszyłyby nie tylko art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ale też wynikającą z art. 122 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Podstawą ich rozstrzygnięcia byłyby bowiem już zdezaktualizowane podstawy faktyczne.

Jakkolwiek sytuacja finansowa Skarżącej w dniu złożenia wniosku o umorzenie była trudna, to organy – z uwagi na jej zmianę – nie mogły rozpatrywać zasadności wniosku z pominięciem tej zmiany. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji.

W rozpatrywanej sprawie nie zmieniła się sama okoliczność podlegająca ocenie organów, a mianowicie sytuacja finansowa Skarżącej, powoływana przez nią dla uzasadnienia wniosku o umorzenie zaległości, aczkolwiek zmianie uległy okoliczności faktyczne z sytuacją tą związane.

Cała argumentacja Skarżącej co do zasadności wniosku wywiedziona z wystąpienia obu przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, opiera się na okolicznościach faktycznych istniejących w dacie złożenia wniosku. Jedynie w skardze podnosi ona, że zawarty z wierzycielami układ oraz porozumienie z bankiem, realizowane są nadal. Nie jest to jednak okoliczność uzasadniająca zastosowanie najdalej idącej ulgi w spłacie należności, polegającej na ich umorzeniu, nawet jeżeli realizacja układu i porozumienia wiąże się z dodatkowymi kosztami.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że aktualna sytuacja Skarżącej nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Stanowisko swoje oparły przy tym na sprawozdaniach finansowych Skarżącej, z których wynika, że prowadzona przez nią działalność generuje zyski. Stwierdzić należy, że zyski te (1.074.079,53 zł na 31 grudnia 2006 r. oraz 154.592,19 zł na 30 września 2007 r.) w proporcji do łącznej zaległości, na którą składała się należność główna (3.074,57) oraz odsetki (1.880,78 zł) pozwalały na jej uiszczenie bez zagrożenia nie tylko dla istnienia spółki, ale nawet dla jej płynności finansowej.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo podkreślała konieczność szerokiego rozumienia przesłanek umorzenia zaległości. Przytoczone przez nią poglądy sądów administracyjnych zasługują na akceptację. Jednakże akceptacja ta nie oznacza pozwala na oderwanie się od realiów konkretnej sprawy. Sytuacja Skarżącej w dacie wydania decyzji nie uzasadniała udzielenia ulgi bez względu na wyjątkowy lub zwyczajny charakter okoliczności, jakie ją spowodowały.

W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo okolicznościom przytoczonym przez Skarżącą na poparcie wniosku nie przypisały charakteru wyjątkowego. Trudną sytuacja finansowa Skarżącej spowodowana była okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą – nieuregulowaniem należności przez kontrahentów oraz dekoniunkturą na rynku. Z trudnościami finansowymi (płatniczymi) na pewnym etapie działalności boryka się większość przedsiębiorców. Nie jest to sytuacja ani nadzwyczajna, ani wyjątkowa, podobnie jak okoliczności, które doprowadziły do jej powstania.

Istotnym jest jednakże, co Sąd podkreśla raz jeszcze, że w dacie wydania decyzji sytuacja finansowa Skarżącej, w porównaniu z istniejącą w 2004 r., uległa poprawie. Skoro zaś egzystencja Skarżącej nie była już zagrożona, a jej sytuacja finansowa umożliwiała realizację zobowiązań publicznoprawnych, to nie można uznać, iż za udzieleniem ulgi przemawia jej "ważny" interes.

Wyjaśnić również należy, że ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy. Ryzyka tego nie można przenieść na PFRON, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości wraz z odsetkami.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca oczekując na rozpatrzenie wniosku złożonego w celu uzyskania dopuszczalnej pomocy publicznej, własnym działaniem sprawiła, że jej sytuacja finansowa i ekonomiczna uległy znaczącej poprawie. Paradoksalnie spowodowało to, że w ten sposób niejako pomniejszyła swoje szanse na uzyskanie tej pomocy. Tym niemniej niedopuszczalne byłoby czynienie założenia, że gdyby wniosek został rozpatrzony w terminie, a zatem w okresie kiedy sytuacja finansowa Skarżącej była gorsza, rozstrzygnięcie mogłoby być dla niej pozytywne. Niedopuszczalna byłaby również w dniu dzisiejszym próba ustalenia, iż tak by właśnie było. Ustalenia takie byłyby przy tym niecelowe i w gruncie rzeczy niemożliwe do dokonania, a to z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności, wyrażający się w możliwości podjęcia negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia.

Aktualna sytuacja finansowa Skarżącej ma też wpływ na zasadność dokonanej przez organy przesłanki interesu publicznego. Przestało istnieć wskazywane przez Skarżącą zagrożenie wystąpienia konsekwencji odmowy umorzenia zaległości, polegających w istocie na konieczności zapewnienia środków utrzymania osobom niepełnosprawnym pozbawionym szans na znalezienie innego zatrudnienia oraz zaprzeczenie celowi PFRON, jakim jest m.in. aktywizacja zawodowa tych osób. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż z faktem zatrudnienia osób niepełnosprawnych ustawodawca powiązał szereg udogodnień, także w sferze finansowej, z których Skarżąca może korzystać.

Zdaniem Sądu organy administracji orzekające w niniejszej sprawie miały prawo uwzględnić przy ocenie zaistnienia przesłanki interesu publicznego również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane do PFRON oraz powołać się na konieczność zachowania rozwagi w udzielaniu ulg powodujących uszczuplenie środków finansowych PFRON. Na przeszkodzie w uwzględnieniu tych okoliczności nie stał przy tym ważny interes Skarżącej.

Za zasadnością umorzenia zaległości nie przemawia także okoliczność, że Skarżąca terminowo regulowała należności zanim pojawiły się trudności finansowe. Jest to bowiem wynikający wprost z przepisów prawa obowiązek Skarżącej. Okoliczność ta nie podkreśla wyjątkowości sytuacji Skarżącej, skoro – jak wyjaśniała we wniosku – zdecydowała, iż w pierwszej kolejności należy zapewnić wypłatę wynagrodzeń pracowniczych i pierwszeństwo spłaty zobowiązań wobec kontrahentów.

Podkreślić należy, że Sąd nie podważa przy tym ani prawa Skarżącej do tego rodzaju decyzji, ani też jej racjonalności i zasadności.

Zdaniem Sądu organy orzekające właściwie oceniły sytuację Skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do uwzględnienia jej wniosku o umorzenie zaległości (wraz z odsetkami) we wpłatach na PFRON z uwagi na niewystąpienie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W sprawie nie doszło do wskazywanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony przez organy orzekające odpowiadał rzeczywistości i oparty był na zgromadzonym materiale dowodowym, w zasadzie sprowadzającym się do dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenie wnioskowała, a który nie zostałby przeprowadzony.

Organy orzekające nie kwestionowały podanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych składających się na przyczyny i skutki trudnej sytuacji finansowej Skarżącej w dniu składania wniosku, takich jak wszczęcie postępowania upadłościowego, zawarcie układu z wierzycielami i porozumienia z bankiem. Nie podważały też danych wynikających z dokumentacji finansowej sporządzonej przez Skarżącą.

Odmienna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena stanu faktycznego w kontekście przesłanek umorzenia zaległości nie jest równoznaczna z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, czy też zaniechaniem dokonania ustaleń faktycznych. Ocena ta jest wynikiem zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego.

Nie ulega wątpliwości, że ostateczne zakończenie postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej z 4 sierpnia 2004 r. (rozszerzonego pismem z 15 września 2004 r.) po upływie ponad trzech lat, przekracza wszelkie dopuszczalne w świetle Ordynacji podatkowej terminy załatwiania spraw, nawet uwzględniając okoliczność, że decyzje podejmowane przez organ I instancji były uchylane.

Zasadnie Skarżąca podnosi także, iż w toku postępowania nie informowano jej o przedłużeniu terminu rozpatrzenia wniosku i nie wyznaczano nowego terminu. W aktach sprawy, stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 p.p.s.a.), brak jest bowiem jakiegokolwiek postanowienia lub chociażby pisma w tym przedmiocie.

Jednakże wynikające stąd naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie organów orzekających jest prawidłowe. Na dzień, kiedy wniosek w końcu został rozpatrzony decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, przesłanki umorzenia zaległości nie istniały.

Naganna przewlekłość działania organów orzekających w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości, nie stanowi jednakże przesłanki umorzenia tych zaległości. Dlatego też naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania – mimo, iż ewidentne – nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca, kierując się wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, miała prawo oczekiwać, że złożony przez nią wniosek zostanie rozpatrzony w terminach przynajmniej przybliżonych do terminów załatwiania spraw określonych przepisami Ordynacji podatkowej oraz, że zostanie poinformowana o przyczynach zwłoki z rozpatrzeniu wniosku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że przekroczenie tych terminów jest bezsporne i narusza również zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej).

Tym niemniej zasady ogólne postępowania, chociaż wyznaczają jego standard, pozostają przepisami postępowania i ich naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przewlekłość postępowania wywołuje skutek, którego nie da się już usunąć, jako że określony czas upłynął i opóźnienie w załatwieniu sprawy nie może być zniwelowane w żaden sposób. Skoro zaś skutkiem opóźnienia nie była wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to brak jest podstaw, aby z naruszenia przepisów postępowania, w tym jego zasad ogólnych, uczynić powód uchylenia decyzji.

Podkreślić należy, iż powyższe nie oznacza, że organy administracji mogą sobie pozwolić na ignorowanie przepisów postępowania albo też stosować je lub nie w zależności od przewidywanego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Rzeczą organów jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa tak, jak nakazuje to art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie jest uprawniony wniosek o celowym przewlekaniu postępowania spowodowanym oczekiwaniem na zmianę sytuacji finansowej Skarżącej. Zmiana, czy to na gorsze, czy na lepsze, nie zwalniała organu z obowiązku podjęcia decyzji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej w sposób wadliwy wywiązał się z obowiązków nałożonych art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wprawdzie pismem z 5 października 2007 r. wyznaczył Skarżącej stosowny termin, jednakże wciąż prowadził postępowanie dowodowe, wzywając ją do przedłożenia dokumentów dotyczących jej sytuacji finansowej w pierwszym półroczu 2007 r.

Tymczasem zawiadomienie takie należy skierować do strony przed wydaniem decyzji, a zatem dopiero wtedy, gdy materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia został już zgromadzony i w opinii organu jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Uwzględniając jednak okoliczność, że uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy ograniczało się do zażądania od Skarżącej aktualnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej, a zatem były one znane Skarżącej, a nadto dostarczając je miała ona świadomość, iż wejdą w skład materiału dowodowego sprawy, Sąd uznał, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd z urzędu rozważył, czy istniały przesłanki do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej z uwagi na brak zaległości, których wniosek ten mógłby dotyczyć, jako że Skarżąca dokonywała wpłat na ich poczet. Z treści wniosku oraz wyjaśnień Prezesa PFRON wynika jednakże, iż skutkiem rozliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat zaległości na należność główną i odsetki, kwoty wpłat nie pokryły całości zadłużenia i w rezultacie w dniu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi zadłużenie to wciąż istniało. Późniejsze, po złożeniu wniosku, dokonanie wpłat nie mogło mieć wpływu na obowiązek merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, że powodowałoby ono konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.