Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją, uznał za nieprawidłowe stanowisko S. sp. z o. o. przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej rozpoznania różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma. Uznał natomiast za prawidłowe rozpoznanie różnic kursowych w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru.

Spółka wskazała we wniosku o interpretację, że nabywa towary od kontrahentów z zagranicy w walucie obcej. Różnice kursowe ustala stosownie do art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."). Przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych otrzymuje towar wraz z fakturą pro forma wystawioną przez kontrahenta. Faktura ostateczna ma inną datę i dosyłana jest później. W odniesieniu natomiast do towarów od podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej Spółka otrzymuje dokument SAD oraz fakturę importową. Często data wskazana na SAD (data wystawienia) i data przywozu towaru jest różna od daty wystawienia faktury zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy przy wyliczeniu różnic kursowych może uwzględniać dzień wystawienia faktury pro forma, czy zawsze musi ustalać kurs waluty z dnia wystawienia faktury ostatecznej ?

2) czy przy transakcjach, do których sporządzany jest dokument SAD, należy przy ustaleniu wysokości różnic kursowych brać pod uwagę datę wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru, czy też datę sporządzenia dokumentu SAD lub datę, którą Urząd Celny potwierdził przywóz towaru?

W ocenie Spółki, jeśli poniesiony koszt w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: "NBP"), jest wyższy bądź niższy od wartości tego kosztu z dnia zapłaty (po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia) dochodzi do powstania różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust 3 pkt. 2 u.p.d.p. Zgodnie art. 15a ust. 7 u.p.d.p. za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej, ustalając poniesiony koszt w walucie obcej, można brać pod uwagę średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma. Zdaniem Spółki, ustawodawca w art. 15a ust. 7 u.p.d.p. posłużył się bowiem pojęciem faktury (rachunku) nie zawężając tego pojęcia wyłącznie do faktury ostatecznej. Zezwolił także na obliczenie wysokości poniesionego kosztu w oparciu o inne dowody, jeśli podatnik nie otrzymuje faktury ani rachunku. Różnica kursowa powstanie dopiero, gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma będzie się różnił od faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

W wypadku transakcji importowych, gdy Spółka posiada fakturę dokumentującą zakup, nie powinno ustalać się różnic kursowych przy uwzględnieniu daty sporządzenia dokumentu SAD lub daty przywozu towaru do Polski, a określić należy poniesiony koszt przy uwzględnieniu faktury (rachunku) – art. 15 ust. 7 u.p.d.p. Spółka powinna więc obliczyć różnicę kursową porównując średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury z faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące rozpoznania różnic kursowych: w oparciu o fakturę pro forma – za nieprawidłowe; w oparciu o fakturę dokumentującą zakup towaru – za prawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote (według kursu średniego ogłoszonego przez NBP) jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia) – art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po jej przeliczeniu na złote jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty – art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. Przy czym średni kurs NBP jest to kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 u.p.d.p. Kosztem poniesionym jest natomiast koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a dniem zapłaty w rozumieniu ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie np. przez potrącenie wierzytelności.

Zdaniem Ministra przy ustalaniu różnic kursowych uwzględnić należy dzień wystawienia faktury. Przyjąć przy tym należy również wysokość poniesionego kosztu wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu (ale tylko w przypadku braku faktury/rachunku), a przy przeliczeniu waluty obcej na złote średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W ocenie Ministra przepisy u.p.d.p. nie odnoszą się natomiast do faktury pro forma, która nie oddaje istoty rzeczywistych operacji gospodarczych i nie ma charakteru faktury handlowej. Nie rodzi więc żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie wystawcy jak i nabywcy. Spółce nie przysługuje zatem prawo do ustalania różnic kursowych w oparciu o taką fakturę. Posiada ona faktury dokumentujące zakup towarów i to one stanowią dokumenty, na podstawie których należy ustalać różnice kursowe. Właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury właściwej.

Minister zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że kurs z dnia sporządzenia dokumentu SAD, w którym urząd celny potwierdził przywóz towaru nie będzie kursem właściwym, gdy strona dysponuje fakturą dokumentującą zakup towarów z importu. Jeśli faktury tej brak Spółka może posłużyć się kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia SAD, a gdy fakturę posiada kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniosła o dokonanie zmiany interpretacji przez stwierdzenie, że rozpoznanie różnic kursowych w oparciu o fakturę pro forma jest prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części i uznanie w tym zakresie jej stanowiska. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez przekroczenie terminu przysługującego organowi podatkowemu na wydanie interpretacji;

2) art. 15a ust. 2 pkt. 2 i art. 15a ust. 3 pkt. 2 u.p.d.p. przez uznanie, że za koszt poniesiony nie można uznać kosztu wynikającego z otrzymanej faktury pro forma i w związku z tym uznanie, że Spółka nie może ustalać różnic kursowych w oparciu taką fakturę.

Zdaniem spółki, rozpoznawanie różnic kursowych w oparciu o faktury pro forma jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów. Ustawodawca, w art. 15a ust. 7 u.p.d.p. nie tylko nie ograniczył pojęcia faktury do faktury ostatecznej, lecz nawet wskazał, że dopuszczalne jest stosowanie innych dowodów w przypadku braku faktury. Za inny dowód w rozumieniu ww. przepisu można uznać fakturę pro forma. Dlatego też Spółka przy ustalaniu różnic kursowych uprawniona jest do brania pod uwagę średniego kursu NBP z dnia wystawienia takiej faktury. Ustalanie różnic kursowych w taki sposób jest zgodne z przepisami, a Spółka w tym wypadku nie działa na niekorzyść fiskusa. Stosowanie faktur pro forma usprawnia system naliczania różnic kursowych. Spółce łatwiej jest obliczyć różnice kursowe w oparciu o fakturę pro forma, jeśli faktura ostateczna jest jej dosyłana z dużym opóźnieniem. Wprawdzie faktura pro forma ma charakter tymczasowy, ale nie jest fakturą fikcyjną. Wprost przeciwnie zapisy w niej dokonane oddają istotę rzeczywistych operacji gospodarczych i mają charakter handlowy. Jest ona dokumentem, którym można posłużyć się do rozpoznania różnic kursowych.

Jednocześnie Spółka wskazała, że Minister wydając interpretację naruszył art. 14d § 1 O.p. przez przekroczenie trzy miesięcznego terminu do jej wydania. Przy czym termin ten należy liczyć od dnia wpływu wniosku do organu do dnia doręczenia interpretacji wnioskodawcy. Wniosek Spółki wpłynął bowiem do organu 24 lipca 2008r., a pełnomocnik Spółki otrzymał interpretację 27 października 2008 r. Skutkiem przekroczenia przez organ ww. terminu jest wiążące stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji – milcząca interpretacja.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 386/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r.

Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op. upływał zatem z dniem 24 października 2008 r. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania - doręczenia zaskarżonej interpretacji Skarżącemu do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 27 października 2008 r. Zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Op. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 Op. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Op., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy tego czy ustalając poniesiony koszt w walucie obcej, można brać pod uwagę średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury pro forma do wyliczenia różnic kursowych.

Rozstrzygając ten spór należy odnieść się przede wszystkim do regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 15a. ust. 7 u.p.d.p za koszt poniesiony (...) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem za koszt poniesiony bezspornie uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury. W niniejszej sprawie, jak wskazała Spółka, faktura ostateczna jest wystawiana, tyle że ma inną datę i dosyłana jest później. Zatem nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy nie ma i nie będzie wystawiana faktura. Poza tym, w ocenie Sądu, faktura pro forma nie jest takim innym dokumentem, o którym mowa w art. 15a ust. 7 u.p.d.p. Faktura pro forma to dokument będący zapowiedzią lub propozycją faktury (zwykle faktury VAT). Nie jest dokumentem księgowym. Faktura pro forma pełni rolę oferty handlowej. Teoretycznie i praktycznie, może się zdarzyć, że faktura pro forma nie pokrywa się z fakturą ostateczną. Zatem faktura pro forma jest dokumentem, który jest zapowiedzią, że kiedyś zostanie wystawiona zwykła faktura, lecz nie jest dokumentem księgowym. W obrocie handlowym faktura pro forma pełni jedynie rolę pewnego rodzaju oferty zawarcia umowy sprzedaży towaru lub świadczenia usług. Zapowiada, że w przyszłym okresie zostanie wystawiona właściwa faktura VAT. Ponadto wystawienie faktury pro formy nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury na zasadach ogólnych, skoro ta nie jest dowodem dokonania transakcji, ani dowodem księgowym, a co za tym idzie na jej podstawie nie ma możliwości ujmowania jej w księgach podatkowych. Ustawodawca nie zawarł unormowań dotyczących tego typu dokumentów w żadnym akcie prawnym związanym z podatkiem VAT czy tez podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, iż faktury pro forma nie wywołują żadnych skutków podatkowych., w tym przy ustalaniu różnic kursowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.