Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 85/22 w sprawie ze skargi P. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.40.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i stan sprawy z nią związany.

1.1. Spółka P. s.c. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 28 lipca 2022 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 85/22.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał i przyjął, że:

1) Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie między innymi świadczenia usług szaletów publicznych, które obejmowały udostępnianie do ogólnego korzystania toalet w budynku dworca [...];

2) poprzednią decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie podatku VAT za grudzień 2012 r. określającą Spółce różnicę podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 25.427 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.368 zł.

Organy podatkowe wydając te decyzje zakwestionowały stosowanie obniżonej stawki podatku VAT do obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług szaletów publicznych (toalet ogólnodostępnych w budynku dworca [...]), a także ustaliły, że obrót i podatek należny w zakresie udostępniania tych toalet na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie były przez Spółkę ewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących. W podanym obszarze stosowała ona do swoich usług obniżoną 8% stawkę VAT, mimo że usługi te nie mieściły się w grupie objętych tą stawką usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.), a także wbrew posiadanej przez Spółkę opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, podtrzymanej przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, zgodnie z którą powyższe usługi świadczone przez Spółkę należało klasyfikować do grupowania PKWiU z 2008 r. 96.09.19.0 jako "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie wymienione". Zdaniem organów do spornych usług miała zastosowanie podstawowa 23% stawka VAT. W konsekwencji należało też uznać, że świadczenie ich powinno być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących, zgodnie z wymogami art. 111 ust. 1 u.p.t.u.. a naruszenie tego obowiązku skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) pierwszym (z trzech) wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 213/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną z dnia 20 grudnia 2016 r., lecz wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki) wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/17.

Sąd drugiej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, gdyż za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące oceny dowodów w zakresie opinii statystycznej. Podkreślił, że dowód tego rodzaju winien zostać oceniony jak każdy inny dowód w sprawie, a nie przyjęty wprost za podstawę rozstrzygnięcia organu, co wadliwe zaaprobowano w zaskarżonym wyroku;

4) po ponownym rozpoznaniu sprawy sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 369/19, uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 grudnia 2016 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 13 lipca 2015 r.;

5) z kolei w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy podatku VAT przez organy podatkowe, Dyrektor IAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 maja 2021 r., którą za grudzień 2012 r. określono różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie 25.713 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.037 zł oraz umorzono postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia.

Organy podatkowe w ramach wydania tych decyzji uznały, że istotą świadczonej przez Spółkę usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) - z punktu widzenia odbiorcy tej usługi - była możliwość skorzystania z toalety. Same zaś warunki w jakich następowało korzystanie z szaletu, które zapewniała również Spółka, były jedynie elementami współtworzącymi/towarzyszącymi temu korzystaniu. Pozostałe bowiem czynności związane z tym wiodącym elementem usługi, takie jak odprowadzanie ścieków, utrzymywanie porządku i czystości w toaletach itp., czyli właściwego ich stanu sanitarnego, służyły lepszemu skorzystaniu z usługi udostępnienia toalety.

Dlatego tak postrzegana usługa nie mieściła się w sugerowanym przez Spółkę grupowaniu PKWiU z 2008 r. 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" (jako następczym względem stosowanego do stycznia 2011 r. grupowania PKWiU z 2004 r. 90.01.12-00.00 a przed nim grupowania PKWiU z 1997 r. 90.00.12-00.00 "Usługa w zakresie opróżniania szamb"). W konsekwencji nie mogła też podpadać - odmiennie niż uważała Spółka - pod objęty 8% stawką VAT zakres usług wymienionych w poz. 142 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, które określono według PKWiU z 2008 r. jako ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Według organów sporną usługę należało więc kwalifikować do grupowania PKWiU z 2008 r. 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", a w efekcie tego opodatkowywać według podstawowej 23% stawki VAT;

6) kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej (tj. ponownych decyzji) sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe podporządkowały się wytycznym i ocenie prawnej wyrażonym w poprzednim orzeczeniu.

Według Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej obecnie sprawie należało oddalić skargę Spółki na decyzję ostateczną z dnia 22 listopada 2021 r. Organy podatkowe prawidłowo bowiem zrealizowały wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 369/19, zaś kontrolowana teraz decyzja nie naruszała przepisów postępowania i prawa materialnego.

1.3. W skardze kasacyjnej od powołanego na wstępie wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie:

- przepisów postępowania w zakresie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. w wyniku błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz jej nieuchylenie, mimo, że stanowiła ona efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, a także przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w odniesieniu do dowodów przedkładanych przez Spółkę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 142 załącznika nr 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476; dalej: "ustawa zmieniająca");

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnienie szczegółowo wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w warunkach błędnie zinterpretowanego stanu faktycznego sprawy podatkowej, z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. na skutek zaniechania działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności świadczonych usług;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny przy jednoczesnym zaniechaniu wszechstronnej i wnikliwej analizy, co prowadziło do nieuzasadnionego wnioskowania, że świadczona przez Spółkę usługa stanowiła usługę mieszczącą się w grupowaniu "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWIU 96.09.16.0);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz wadliwym uzasadnieniu wyroku, wobec akceptacji błędów popełnionych przez te organy w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów materialnych:

a) art. 5a w związku z art. 41 ust. 13 u.p.t.u. - wyrażającą się błędną wykładnią w zakresie przedmiotu sporu, tj. usług świadczonych przez Spółkę;

b) art. 2 ustawy zmieniającej - wyrażającą się pominięciem wynikających z tego przepisu skutków dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

c) § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia - wyrażającą się ich niezastosowaniem;

d) § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia - wyrażającą się ich niezastosowaniem,

co łącznie uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku i stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.;

- prawa materialnego w zakresie:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 142 załącznika nr 3 [do ustawy o podatku od towarów i usług] w wyniku zastosowania do usług Spółki błędnej stawki VAT, a także art. 2 ustawy zmieniającej przez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930) w związku z poz. 4 [załącznika] do tego rozporządzenia lub § 2 ust. 1 pkt 1 wymienionego tu rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 40 [załącznika] do tego rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania w błędnie zinterpretowanym stanie faktycznym.

1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca generalnie powtórzyła swoją argumentację prezentowaną na poprzednich etapach sprawy, jedynie szczątkowo podejmując się konfrontacji ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Spółki jej usługi "udostępniania toalet" winny być opodatkowane 8% stawką VAT, przy uwzględnieniu między innymi klasyfikacji PKWiU 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", a nie 23% stawką tego podatku według PKWiU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Skarżąca wywodziła, że kwalifikując sporną usługę na gruncie podanej klasyfikacji statystycznej należało kierować się do grupowania, które zawierało bardziej dokładny opis czynności i to grupowanie winno być uprzywilejowane w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. W przypadku zaś usługi złożonej decydujące winno być świadczenie, które nadawało całości zasadniczy charakter. Przy czym Spółka przyznawała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że bez wątpienia, nie było takiego grupowania, które zawierałoby dokładny opis usługi, która stała się przedmiotem sporu w analizowanym tu przypadku.

Co prawda Skarżąca, opierając się na niepodważanym założeniu, że jej usługa miała charakter kompleksowy, przyznawała, że konieczne było ustalenie, który z elementów świadczeń składających się na tę usługę miał dominujące znaczenie i w efekcie rozstrzygał kwestię do którego grupowania PKWiU jej usługa jako całość przynależała. Jednakże zależało jej nie tyle na "ustaleniu" świadczenia dominującego, co na "uznaniu" za dominujące świadczenia tak nazwanego/ określonego, aby jego nomenklatura pozwalała na takie zaklasyfikowanie statystyczne, które usprawiedliwiałoby zastosowanie przez nią 8% stawki VAT.

Z tego ostatniego powodu negowała przyjęte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zapatrywanie, że z perspektywy klienta usługa przez nią świadczona polegała na udostępnianiu toalet (i elementów temu właśnie udostępnieniu towarzyszących), eksponując w to miejsce znaczenie - jako dominujących - czynności związanych z utrzymaniem stałej czystości i porządku w udostępnianych toaletach. Z tej perspektywy ów zakres składowy plasowała w definicji "pozostałych usług sanitarnych" ujętych w klasyfikacji PKWiU 81.29.13.0. Spółka uznawała, że to nie "udostępnienie toalety" było głównym przedmiotem zainteresowań klientów, lecz właśnie utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach zgodnie z wymogami sanitarnymi, uzupełnianie materiałów higienicznych, utrzymanie drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych, utrzymanie sprawności technicznej urządzeń itp.

2.4. Przy rozpoznawaniu tak motywowanych zarzutów kasacyjnych, najpierw należało odnieść się do zarzutów przypisanych do podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podkreśla się, że jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

2.4.1. Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - jak w niniejszej sprawie - również zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.

2.4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Powołany przepis określa więc, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało zatem wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną.

Ponadto, co podyktowane jest już samym wymogiem podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne było wykazanie (nie zaś tylko skonstatowanie), że ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pojawił się w skardze kasacyjnej raz samodzielnie (vide pkt 1.4 ppkt 3 - przez nieuzasadnienie szczegółowo skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji), drugi raz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (pkt 1.4 ppkt 6 - przez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustaleniu stanu faktycznego, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania na skutek nieprawidłowej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych dalej w tym zarzucie).

Jedynie więc częściowo zarzut naruszenia formalnych wymogów uzasadnienia wyroku opierał się na zakresie normatywnym objętym art. 141 § 4 P.p.s.a. W pozostałym obszarze Spółka negowała samo rozstrzygnięcie, a nie konstrukcję jego uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógł zatem być wzięty pod uwagę tylko w tym pierwszym ujęciu.

2.4.4. Co do zarzutu "nieuzasadnienia szczegółowo skarżonego wyroku" wyjaśnić wypadało, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie rozstrzyga o szczegółowości wypowiedzi sądu, a wręcz sugeruje jej zwięzłość. Dodatkowo Skarżąca nie wzięła pod uwagę, że w tym konkretnym przypadku Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić (i tak też się stało) poprzednie prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych nie tylko w rysie historycznym sprawy, ale i w samym sposobie kontroli nowo wydanej decyzji ostatecznej. Był bowiem w swoim działaniu ograniczony zakresem normowania wynikającym z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a., zaś w odniesieniu do tych przepisów zarzutów kasacyjnych nie podnoszono.

Skarżąca nie wykazała również, aby przyjęty w uzasadnieniu niezadowalający ją stopień szczegółowości mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie co do skargi.

Przypomnieć też należało, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia, mimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było wzorcowo sporządzone.

2.4.5. Wadliwe było także sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zamierzonym przez Skarżącą odniesieniu do uchybień formalnych uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego podstawę prawną do uwzględnienia skargi przez uchylenie aktu do niego zaskarżonego (tu: decyzji Dyrektora IAS) z powodu innego niż dającego podstawę do wznowienia postępowania (o czym jest mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy załatwionej tym zaskarżonym aktem.

Zarzucając więc uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi, należało podnosić niedostrzeżone przez niego wadliwości w działaniu organu podatkowego względem przepisów wiążącej ów organ procedury podatkowej (jednakże w analizowanym tu zarzucie nie wymieniono żadnego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, kształtującej tę procedurę), nie zaś inne potencjalnie naruszone przez Sąd przepisy wiążącej go procedury sądowej, czyli ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w tym przypadku sprowadzono do powołania art. 141 § 4 tej ustawy, czy wreszcie przepisy prawa materialnego, czyli innej kategorii.

Już z samej konstrukcji analizowanego w tym miejscu zarzutu wynikał zatem brak związku podnoszonej w nim argumentacji z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 P.p.s.a.

To samo należało odnieść i do polemiki autora skargi kasacyjnej z konkretnymi ocenami prawnymi na temat poszczególnych elementów stanu faktycznego (typu: "bezkrytyczne przyjęcie ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych", "akceptacja błędów organów podatkowych"), na które miał on inne zapatrywania niż Sąd.

Również zarzut wobec Sądu co do "niepełnego i częściowo błędnego ustaleniu stanu faktycznego", w sytuacji, gdy ustaleń tych dokonują organy podatkowe, nijak się miał do treści objętych art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.4.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te uznał za niezasadne.

Nie stwierdził przy tym, aby wystąpiły sugerowane mankamenty konstrukcyjne w aspekcie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mające powodować brak możliwości jego instancyjnej kontroli. Sporządzone uzasadnienie wskazywało, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego wyrokowania.

2.5. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania (pkt 1.4 ppkt 1, ppkt 4 i ppkt 5), nieodzowne stało się przypomnienie, że koncentrowały się one na kilku aspektach.

Mianowicie chodziło o: zaniechanie działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności świadczonych usług, zaniechanie wszechstronnej i wnikliwej analizy, błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne zinterpretowanie stanu faktycznego, dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne uzasadnienie decyzji.

Jak jednak wynikało z motywów skargi kasacyjnej zastrzeżenia Spółki nie tyle obejmowały ustalenia faktyczne jako takie, ale ich ocenę i to nie do końca w płaszczyźnie oceny dowodów (poszczególnych i całościowego materiału dowodowego), o której mowa w art. 191 O.p., lecz ocenę prawną sprawy podatkowej. Sednem sporu nie były bowiem konkretne elementy tworzące stan faktyczny mający miejsce w grudniu 2012 r., czyli w czasie świadczenia spornych usług.

2.5.1. Rozbieżność stanowiska Spółki i stanowiska organu podatkowego (które zaakceptował Sąd pierwszej instancji) wynikała z różnicy w postrzeganiu świadczonej przez nią usługi udostępniania szaletów - toalet publicznych.

Organy usługę tę klasyfikowały według PKWiU pod poz. 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", co skutkowało przyjęciem dla nich podstawowej 23% stawki VAT. Natomiast Spółka w postępowaniu podatkowym oraz w podstawach kasacyjnych kwalifikowała swoją usługę do grupowania PKWiU 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" (nawiązując do wcześniejszych klasyfikacji PKWiU i kluczy powiązań), jako podpadającą pod zakres usług wymienionych w poz. 142 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli PKWiU ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", objętych 8% stawką VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo zaś eksponowała elementy sanitarne występujące przy usłudze udostępniania szaletów, plasując ów zakres składowy w PKWiU 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne".

Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości ani odnośnie do zakresu ustaleń, co dokładnie wchodziło w skład usługi kompleksowej świadczonej przez Spółkę (która sama się na te elementy skrupulatnie powoływała), ani co do tego, że jej istotą było udostępnianie toalet klientom, czyli umożliwienie im skorzystania z nich, a nie świadczenie usługi utrzymywania toalet w higienicznych warunkach, co było tylko elementem dodatkowym / pobocznym, który towarzyszył usłudze głównej. Sprawa wymagała zatem nie tyle "ustalenia" - jak podnosiła Spółka - jaka "czynność" była przedmiotem świadczonych przez nią usług, lecz która czynność była jej istotą. Samo eksponowanie przez Skarżącą utrzymania toalet w czystości nie zmieniało jednak istoty tej usługi z punktu widzenia klientów, tj. udostępniania toalet do skorzystania w celu załatwienia potrzeb fizjologicznych lub higienicznych (cel taki jest oczywisty i charakterystyczny dla tego rodzaju miejsca jak szalet / toaleta).

2.5.2. Zarzucając, że doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 czy art. 229 O.p. Spółka na str. 10 i 11 skargi kasacyjnej zacytowała te przepisy i pobieżnie omówiła teoretycznoprawne aspekty ich stosowania. Nie sformułowała jednak konkretnych zarzutów odpowiadających zakresowi normatywnemu tych przepisów, przede wszystkim w kontekście szczegółów kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej. Nie mówiąc już o tym, że podnoszonym uchybieniom (np. Spółka twierdziła, że organ podatkowy pominął wydane wobec niej interpretacje, podczas gdy organ się z nimi zapoznał i uzasadnił, dlaczego ich nie uwzględnił) nie przypisała motywów, które świadczyłyby o ewentualnym istotnym wpływie na wynik sprawy (samo twierdzenie, że naruszenia miały taki wpływ stanowiło tylko tezę bez jej uzasadnienia).

Powyższej oceny nie mogło zmienić i to, że w podsumowaniu uzasadnienia zarzutów kasacyjnych w tym zakresie postawionych Skarżąca wywiodła, że: "W przedmiotowej sprawie, jak wskazano już przed organami obu instancji, kluczowym zagadnieniem jest właściwe ustalenie przedmiotu świadczonych usług, co w opinii skarżącej Spółki nie zostało uczynione. Nie do przyjęcia jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jak i nie jest ono do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów podatkowych jak też z zasadą prawdy materialnej.".

Nawet w odniesieniu do szczególnie podkreślanego naruszenia art. 210 § 4 O.p. Spółka nie odniosła się do istoty tego przepisu. Zgodnie z nim uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie można było więc przyjąć, że organy uchybiły przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. A wobec powyższego "nieuchylenie zaskarżonej decyzji" nie naruszało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik wyrokowania (tu poprzez brak uchylenia decyzji z powołaniem się na uchybienia procesowe organu).

2.6. Skoro zaś Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych, będących podstawą orzekania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego.

2.6.1. I tak, nie był zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 142 załącznika nr 3 oraz pominięcia skutków art. 2 ustawy zmieniającej (vide pkt 1.4 ppkt 7 i częściowo ppkt 2 tego uzasadnienia).

Dla jasności wywodu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 146a u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...)".

Z kolei poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, którego owa 8% stawka dotyczyła, to "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (ex 37), przy czym grupowanie 37.00.12.0 to "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych".

W tym kontekście przypomnieć jednak należało, że według ustaleń stanu faktycznego odprowadzaniem ścieków zajmowały się wodociągi miejskie, które wystawiały z tego tytułu fakturę VAT dla Spółki. Spółka stawała się więc nabywcą tej usługi (odprowadzania ścieków), co było następstwem i miało bezpośredni związek z usługą przez nią świadczoną swoim klientom (tj. osobom korzystającym z jej szaletów - toalet przez nią udostępnianych).

Natomiast w kontekście grupowania 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" wzmiankować wypadało tylko tyle, że było ono wymienione w poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie tej regulacji prawnej w skardze kasacyjnej nie formułowano jednak zarzutu kasacyjnego. Z tego powodu dalej idący niż wcześniej już zaprezentowany bezpośredni komentarz tej materii ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był ani konieczny ani możliwy.

2.6.2. Jak wynikało przy tym ze stanu sprawy podatkowej, przyjęty sposób opodatkowania usługi udostępniania szaletów publicznych, które Spółka świadczyła na terenie dworca [...], nie był wynikiem okoliczności wskazanych w tych pominiętych kasacyjnie przepisach, lecz następstwem jednoznacznego zaklasyfikowania wymienionej tu usługi do grupowania PKWiU 96.09.19.0. To zaś grupowanie nie zostało wszak wyliczone w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Co więcej, Spółka sama wystąpiła z wnioskiem o wydanie stosownej klasyfikacji statystycznej w okresie obowiązywania PKWiU 2008, i to na podstawie tej klasyfikacji organy statystyczne przyporządkowały opisaną usługę do konkretnego grupowania 96.09.19.0, stwierdzając tym samym, wbrew stanowisku Spółki, że usługa ta nie była objęta grupowaniem 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", czy ewentualnie grupowaniem 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

2.6.3 Warto też wspomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. II FPS 3/06:

"1. Uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

2. Interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych wykonywane przez organy statystyki państwowej nie mieszczą się w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

3. Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyjaśnienia przepisów prawnych, mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych.".

2.6.4. Spółka zdawała się przyjmować jednak stanowisko zgoła odmienne od wskazanego w uchwale i uzasadniać przepisami "niepodatkowymi" przyjętą przez siebie 8% stawkę podatku VAT.

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które zakwestionowały prawo Spółki do zastosowania 8% stawki VAT nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań (bo to nie miało charakteru norm podatkowych), ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który wskazywał, że usługa świadczona przez Spółkę mieściła się w grupowaniu 96.09.19.0. niewymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (decydowały realia sprawy i ustawa podatkowa). W sprawie występowało bowiem świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego (udostępnienia toalety) i świadczeń / elementów pomocniczych (czynności mających charakter sanitarny, podnoszących standard świadczenia głównego, polegających między innymi na utrzymaniu porządku i czystości w toaletach). Dla nabywcy usługi najistotniejsze było jednak umożliwienie skorzystania z toalety. Utrzymanie zaś określonego poziomu czystości, czy szerzej warunków higienicznych takiego korzystania, było wyłącznie elementem dodatkowym świadczonej przez Spółkę usługi, warunkując jej adekwatny do sytuacji standard.

2.6.5. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły tego przepisu. Regulacja ta miała bowiem służyć wprowadzeniu jednolitych zasad ewidencji, uwzględniającej zarówno potrzeby podatkowe, jak i statystyczne, przy czym do identyfikacji towarów oraz określenia zakresu świadczonych usług miały być stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o podatku VAT w tym zakresie powoływały symbole statystyczne. Decydujące w sposobie opodatkowania towarów i usług miały zatem pozostać nadal przepisy podatkowe, a nie statystyczne.

2.6.6. Za chybiony należało również uznać zarzut z pkt 1.4 ppkt 8 tego uzasadnienia, który dotyczył nieuzasadnionej odmowy zastosowania: - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w związku z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia lub - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia.

Jednoznaczne negatywna ocena pierwszej części tego zarzutu kasacyjnego wywodziła się z tego, że jego uzasadnieniem była nieprawidłowa (jak wyżej przesądzono) kwalifikacja usługi udostępniania toalet do innego grupowania niż przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Podstawą do zastosowania stawki podatku w wysokości 23%, a nie 8%, była klasyfikacja statystyczna usługi, poddana ocenie w procesie stosowania prawa podatkowego. Ocena ta została zaś wyjaśniona Skarżącej z podziałem na argumenty dotyczące tych trzech możliwości: 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych", 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wykluczone było w tej sprawie korzystanie ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, bowiem usługi klasyfikowane do PKWiU 96.09.19.0 nie były wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Nie było również podstaw do zwolnienia Spółki z tego obowiązku na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 40 załącznika do wspomnianego rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał to zwolnienie w stosunku do usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej).

Kwestia ta - w niezmienionych okolicznościach faktycznych - była już oceniona prawnie w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/17, wydanym w sprawie Skarżącej na tle wcześniej kontrolowanej decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 grudnia 2016 r. (zarzut kasacyjny wówczas w tym samym zakresie postawiony nie zyskał akceptacji Sądu drugiej instancji). Stanowisko to pozostawało zatem aktualne.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 5.000 do 10.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2025 r. był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna Spółki została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 1.800 zł.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 900 zł (50% z 1.800 zł).

s. NSA S. Marciniak s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś