Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 77/21 w sprawie ze skargi I. G. i M. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 77/21 w ten sposób, że w rubrum sentencji zamiast słów: "na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie" wpisuje słowa: "na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie".

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 77/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi I. G. i M. G. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skarg wniesionych przez Skarżących i ich oddalenie w oparciu o twierdzenie, że nie zaszły "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy kwestionowanie podstawy do wznowienia postępowania w zaskarżonym wyroku jest w świetle tego przepisu spóźnione i na tym etapie nieuprawnione, a dowody z zeznań świadków ze Słowacji powinny podlegać, jako pełnowartościowe dowody, ocenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) niezależnie od zarzutu z pkt 1 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skarg wniesionych przez Skarżących i ich oddalenie w oparciu o stwierdzenie, że nie zaszły "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy dowody z zeznań świadków - klientów ze Słowacji, spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej i powinny w postępowaniu wznowieniowym podlegać, jako pełnowartościowe dowody, ocenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym twierdzeniu, że merytoryczna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu "zwykłym" w świetle "nowych dowodów" zaoferowanych przez Skarżących w postępowaniu wznowieniowym narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie wznowieniowe stanowi odstępstwo przewidziane przepisami prawa od zasady trwałości decyzji ostatecznej, a więc nie może tej zasady naruszać, a w konsekwencji oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na ocenie materiału dowodowego dokonanego w decyzji ostatecznej wydanej przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" i brak własnej weryfikacji tych dowodów w świetle nowych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wznowieniowym, co miało istotny wpływ na poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne i ostateczne rozstrzygnięcie;

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które jest niezgodne z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji przez Skarżących zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim zarzuty te odnoszą się do niezgodnej z tymi przepisami oceny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów z zeznań świadków - klientów Skarżących ze Słowacji - a także nieskonfrontowanie ww. zarzutów ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargi;

5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz zaniechanie dokonania szczegółowej oceny tych zarzutów i uzasadnienia swojego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargi;

6) art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skarg wniesionych przez Skarżących i ich oddalenie w oparciu o stwierdzenie, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, podczas gdy zasada ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego i w efekcie niezastosowanie tej zasady w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść Skarżących i bezzasadnego oddalenia skarg;

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg poprzez ich uwzględnienie w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy jeszcze raz zwrócić uwagę, choć uczyniły to już wcześniej zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej w instancji, na to, jaki był przedmiot postępowania w sprawie i czego postępowanie to dotyczyło.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie były decyzje wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie Skarżący w skardze kasacyjnej zdają się akceptować, przedstawioną wyżej istotę postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, powołując się bowiem na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazują na wstępie swoich wywodów prawnych przeprowadzonych w tej skardze, że "organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń przeprowadzić postępowanie dowodowe (jeżeli istnieją podstawy do wznowienia)" (...), niemniej mając na uwadze dalsze stwierdzenia Skarżących, należy dojść do wniosku, że Skarżący jednak nieprawidłowo rozumieją tryb i zasady tego postępowania, w tym zwłaszcza kolejność oraz prawne uwarunkowania i podstawy jego poszczególnych faz.

Skarżący dowodzili bowiem dalej, eksponując doniosłość prezentowanych w tej mierze tez graficznie (poprzez podkreślenie, bądź edycję pogrubioną czcionką), że "już po wznowieniu postępowania organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić "nowe dowody", o których mowa w tym przepisie. Organ nie bada już w trakcie postępowania dowodowego, jak i po jego przeprowadzeniu, czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ postępowanie to już trwa. Organ podatkowy jest wówczas zobligowany do dokonania oceny tych dowodów w oparciu o zasady postępowania dowodowego, w tym w szczególności wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem nie tylko organ podatkowy, ale również WSA wskazują, już po wszczęciu postępowania wznowieniowego i przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków ze Słowacji, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżących, na takie wnioski zarówno w zaskarżonych decyzjach organu podatkowego, jak i w zaskarżonym wyroku jest już za późno, ponieważ postępowanie wznowieniowe już zostało przeprowadzone przez organy podatkowe (...) - co rozumie się w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że musiała istnieć podstawa do wznowienia postępowania."

Formułując takie tezy Skarżący odwoływali się wyłącznie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, natomiast w ogóle brali pod uwagę istnienia i treści dalszych przepisów zamieszczonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "wznowienie postępowania", normujących tryb przeprowadzenia takiego postępowania oraz jego poszczególne fazy.

Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Takie też rozstrzygnięcie wydane zostało w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Natomiast Skarżący, jak można wnosić z ich wywodów przeprowadzonych w skardze kasacyjnej, niezasadnie utożsamiali wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania z faktycznym zaistnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Błąd ten stanowił przyczynę nieprawidłowego, bo nieznajdującego właściwego punktu odniesienia, sformułowania głównych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej ten organ podatkowy procedury, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i co za tym idzie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jako naruszone w tej mierze przepisy Skarżący wskazali: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym odnosili te zarzuty i wady postępowania dowodowego, zwłaszcza zaś niewzięcie pod uwagę przez organ podatkowy nowych dowodów w postaci zeznań świadków ze Słowacji, już do postępowania wymiarowego, a więc kwestii wysokości uzyskiwanych przez Skarżącą w latach 1997 - 2007 dochodów z detalicznej sprzedaży towarów spożywczych, zwłaszcza mięsa i wędlin, podczas gdy sprawa wznowieniowa nie dotarła do tego etapu, jako że organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała wskazywana przez Skarżących przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc podnoszone również przez Skarżących w skargach do Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej mogły zostać poddane ocenie i tak uczynił to Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia postępowanie dowodowego dotyczącego wyłącznie kwestii, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

Zawarte w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia i argumenty uznać należy za trafne i wystarczające.

Mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej dla ścisłości zauważyć ponadto należy, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie chodzi o "wyjątkowe okoliczności", lecz całkiem konkretnie o "wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". W świetle treści powyższego przepisu, powoływane dowody, tu - zwłaszcza oświadczenia i zeznania świadków ze Słowacji - muszą być nie tylko nowe, ale również istnieć w dniu wydania decyzji. Niewątpliwie takimi dowodami nie były owe oświadczenia i zeznania złożone dopiero na etapie wznowionego postępowania, ale organy podatkowe prawidłowo uznały, że wprawdzie nie były to nowe dowody istniejące w momencie wydawania decyzji, ale mogły z nich wynikać okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania decyzji, nieznane organowi, który wydał te decyzje - i pod tym kątem dowody te zinterpretowały i oceniły, stwierdzając że dotyczyły one jednak okoliczności znanych i ocenionych już przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym - zakupy mięsa przez obywateli słowackich w sklepie Skarżącej, dowożenie ich do tego sklepu ze stacji kolejowej przez Skarżącego, duża ilość pasażerów w pociągach kursujących pomiędzy Słowacją i Polską i z powrotem, itd. Istnienie wszystkich tych okoliczności brały pod uwagę i oceniały organy podatkowe w postępowaniu "pierwotnym".

Nawet błędna ocena dowodów, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone w niej jako pkt 1 - 3 i dotyczące naruszenia w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej - za niezasadne.

W kolejnych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzuty te, biorąc pod uwagę treść wskazanych jako naruszone przepisów, są bezzasadne, a obszerne uzasadnienie tych zarzutów pozostaje w dosyć luźnym związku z materią, która przepisami tymi jest unormowana.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. ma wtórny jedynie charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby bowiem wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 P.u.s.a., czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.).

Z kolei wymieniony dalej w tym zarzucie jako naruszony art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym, mającym charakter ustrojowy i kompetencyjny. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadzają się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Czwarty wskazany w tych zarzutach jako naruszony przepis, tj. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi o tym, że kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W tym przypadku również trudno jest dociec, na czym miałoby polegać w niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu.

W analizowanych zarzutach nie wyjaśniono przy tym, jaki jest związek wskazywanych jako naruszone przepisów P.u.s.a. i P.p.s.a. z art. 141 § 4 tej ostatniej ustawy. Naruszenie tego ostatniego przepisu stanowi bowiem samoistne uchybienie Sądu pierwszej instancji w zakresie sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia wyroku i nie powinno być wiązane z naruszeniem innych przepisów, w tym także tych wymienionych w skardze kasacyjnej.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania).

Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji należało wykazać, jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną.

Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Wskazał też na argumenty, które w jego ocenie, przemawiały za uznaniem, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej, w dosyć obszernych wywodach, zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodowane były przede wszystkim omówionym już wcześniej błędnym zapatrywaniem Skarżących na kwestię fazy (etapu), na której zakończyło się w niniejszej sprawie postępowanie mające za przedmiot wznowienie postępowania. Fazą tą było badanie - z negatywnym rezultatem - zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast zastrzeżenia Skarżących koncentrowały się na braku dostatecznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zakresie, który dotyczył określenia wysokości uzyskiwanych przez Skarżącą przychodów z handlu mięsem i wędlinami w okresie obejmującym lata 1997 - 2007, co rzutować miało na wysokość ustalonego Skarżącym za lata 2009 i 2010 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a więc w nurcie postępowań wymiarowych zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w 2014 r. - co nie było, z omówionych już przyczyn, przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu.

Z analogicznych powodów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniach o rozstrzyganiu przez organy podatkowe istniejących, zdaniem Skarżących, wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z kolei art. 2a Ordynacji podatkowej, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, dotyczy - tak jak przepis ten stanowi - rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie wątpliwości takich nie było.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).