{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 10:38\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FPS 3/12 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2012-12-04
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2012-05-09
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Dumas
\par Grzegorz Krzymie\u324?
\par Jerzy Rypina
\par Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
\par Ma\u322?gorzata Wolf- Kalamala
\par Marek Zirk-Sadowski /przewodnicz\u261?cy/
\par Stanis\u322?aw Bogucki
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe
\par Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity
\par Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 14c \u167? 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
\par Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyj\u281?ta przez Nar\u243?d w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Publikacja w u.z.o.\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 ONSAiWSA z 2013 r. nr 3 poz.41
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Odst\u261?pienie w procesie interpretacji przepis\u243?w dotycz\u261?cych ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczeg\u243?lnych zwrot\u243?w legislacyjnych, mo\u380?e mie\u263? miejsce dopiero w\u243?wczas, gdy przemawiaj\u261? za tym wa\u380?ne powody, a zw\u322?aszcza:
\par 
\par - konieczno\u347?\u263? respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawieraj\u261?cych gwarancje zaspokojenia okre\u347?lonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
\par 
\par - uwzgl\u281?dnienie istotnych zmian stosunk\u243?w gospodarczych, jakie wyst\u261?pi\u322?y po wej\u347?ciu w \u380?ycie interpretowanych przepis\u243?w;
\par 
\par - potrzeba eliminacji sprzeczno\u347?ci tre\u347?ci analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, reguluj\u261?cymi te same kwestie i odnosz\u261?cymi si\u281? do tej samej grupy adresat\u243?w;
\par 
\par - potrzeba zapewnienia zgodno\u347?ci norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej mi\u281?dzynarodowym), a tak\u380?e norm hierarchicznie ni\u380?szych z normami hierarchicznie wy\u380?szymi;
\par 
\par - brak mo\u380?liwo\u347?ci wyja\u347?nienia tre\u347?ci normy prawnej przy zastosowaniu wyk\u322?adni j\u281?zykowej lub sytuacja, kiedy wyk\u322?adnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultat\u243?w, niedaj\u261?cych si\u281? pogodzi\u263? z za\u322?o\u380?eniem racjonalno\u347?ci ustawodawcy;
\par 
\par - konieczno\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia kontekstu okre\u347?lonej wypowiedzi normatywnej, jej zwi\u261?zk\u243?w z innymi elementami regulacji prawnej (wyk\u322?adnia systemowa).
\par 
\par Sp\u322?ata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z p\u243?\u378?n. zm.), \u347?rodkami stanowi\u261?cymi przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) \u8211? c), nie mie\u347?ci si\u281? w celach obj\u281?tych zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004 \u8211? 2006.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Marek Zirk-Sadowski, S\u281?dzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Wolf \u8211? Kalamala (wsp\u243?\u322?sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Grzegorz Krzymie\u324?, S\u281?dzia NSA Anna Dumas, S\u281?dzia NSA Jerzy Rypina, S\u281?dzia NSA Stanis\u322?aw Bogucki, , Protokolant Daniel Papierkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w W., dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w z dnia 30 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci; 2) oddala skarg\u281?; 3) zas\u261?dza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w, kwot\u281? 340 (trzysta czterdzie\u347?ci) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego za obie instancje.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2041/10 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/09 w sprawie ze skargi J. K., na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cego w imieniu Ministra Finans\u243?w z dnia 30 lipca 2009 r. nr ... w przedmiocie przepis\u243?w prawa podatkowego, postanowi\u322? na podstawie art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powo\u322?ywanej dalej jako "P.p.s.a.", przedstawi\u263? sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego do rozstrzygni\u281?cia zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, tj. "czy sp\u322?ata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), \u347?rodkami stanowi\u261?cymi przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) \u8211? c), mie\u347?ci si\u281? w celach obj\u281?tych zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004 \u8211? 2006?".
\par 
\par 2. Przywo\u322?anym wy\u380?ej wyrokiem Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? przez J. K. interpretacj\u281? indywidualn\u261?, w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par 2.1. W uzasadnieniu rozstrzygni\u281?cia S\u261?d pierwszej instancji wskaza\u322?, \u380?e w dniu 19 maja 2009r. podatniczka z\u322?o\u380?y\u322?a wniosek o wydanie interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w zakresie warunk\u243?w skorzystania ze zwolnienia okre\u347?lonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) \u8211? dalej ,,u.p.d.o.f\u8217?\u8217?. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskaza\u322?a, \u380?e 25 stycznia 2008 r. sprzeda\u322?a mieszkanie po\u322?o\u380?one w W. przy ul. ... Otrzyma\u322?a zadatek w kwocie 10.000 z\u322?, a pozosta\u322?a cz\u281?\u347?\u263? ceny zosta\u322?a zap\u322?acona w ten spos\u243?b, \u380?e kwot\u281? 199.330 z\u322? bank kupuj\u261?cego przela\u322? na konto w M. na ca\u322?kowit\u261? sp\u322?at\u281? kredytu hipotecznego zaci\u261?gni\u281?tego przez podatniczk\u281? na cel okre\u347?lony jako ,,refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego przyznanego przez P. SA\u8217?\u8217? zaci\u261?gni\u281?tego na zakup sprzedawanego lokalu. Pozosta\u322?\u261? cz\u281?\u347?\u263? ceny sprzeda\u380?y lokalu (294.337 z\u322?) bank kupuj\u261?cego przela\u322? na rachunek bankowy skar\u380?\u261?cej, kt\u243?ra kwot\u281? t\u281? wykorzysta\u322?a na zakup mieszkania po\u322?o\u380?onego w W., przy ul. ... Skar\u380?\u261?ca wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e mieszkanie przy ul. ... kupi\u322?a 14 listopada 2005 r. W terminie 14 dni od dnia sprzeda\u380?y mieszkania z\u322?o\u380?y\u322?a we w\u322?a\u347?ciwym urz\u281?dzie skarbowym o\u347?wiadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytu\u322?u przychodu na cele mieszkaniowe. Nast\u281?pnie 2 grudnia 2008 r. kupi\u322?a mieszkanie przy ul. ... za kwot\u281? 320.022 z\u322?.
\par 
\par 2.2. W przedstawionym stanie faktycznym Skar\u380?\u261?ca zada\u322?a nast\u281?puj\u261?ce pytanie:
\par 
\par Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci na sp\u322?at\u281? kredytu hipotecznego na t\u281? nieruchomo\u347?\u263? oraz na zakup nowego mieszkania, stanowi\u322?o wydatek na w\u322?asne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i upowa\u380?nia\u322?o do zwolnienia przychodu z tytu\u322?u sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci z 10% podatku?
\par 
\par 2.3. Zdaniem skar\u380?\u261?cej cel kredytu refinansowego zaci\u261?gni\u281?tego w M. by\u322? identyczny z celem pierwotnie zaci\u261?gni\u281?tego kredytu w P. S.A, w obu przypadkach by\u322?o nim sfinansowanie uzyskania prawa w\u322?asno\u347?ci do tego samego lokalu mieszkalnego. Oba kredyty by\u322?y zabezpieczone hipotek\u261? na tym lokalu. \u379?aden kredyt nie by\u322? przeznaczony, ani nie zosta\u322? spo\u380?ytkowany na inny cel ni\u380? wskazany wy\u380?ej. Podatniczka stan\u281?\u322?a zatem na stanowisku, \u380?e zar\u243?wno przeznaczenie \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci na sp\u322?at\u281? hipotecznego kredytu refinansowego w M., jak i wydatkowanie pozosta\u322?ej kwoty na zakup nowego mieszkania, spe\u322?niaj\u261? kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. i upowa\u380?niaj\u261? do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzeda\u380?y.
\par 
\par 3. W interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cy z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w, uzna\u322? stanowisko podatniczki za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par 3.1. Stwierdzi\u322?, \u380?e na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz o zmianie niekt\u243?rych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w sprawie maj\u261? zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu interpretacyjnego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 wyliczenie wydatk\u243?w, kt\u243?rych realizacja zwalnia z opodatkowania przych\u243?d ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci, ma charakter wyczerpuj\u261?cy a nie przyk\u322?adowy. Okoliczno\u347?ci\u261? decyduj\u261?c\u261? o prawie do zwolnienia jest cel zaci\u261?gni\u281?cia kredytu lub po\u380?yczki. Z tre\u347?ci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jasno wynika, i\u380? kredyt, na kt\u243?rego sp\u322?at\u281? zostanie przeznaczony przych\u243?d z odp\u322?atnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi by\u263? kredytem zaci\u261?gni\u281?tym na cele mieszkaniowe, co powinno \u347?ci\u347?le wynika\u263? z tre\u347?ci umowy kredytowej. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem przychod\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych wydatkowanych na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tych na cele inne, ni\u380? wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w tym r\u243?wnie\u380? na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, \u380?e kredyt refinansowy zaci\u261?gni\u281?ty zosta\u322? na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego wcze\u347?niej na cele mieszkaniowe. Organ interpretacyjny stwierdzi\u322?, \u380?e cz\u281?\u347?\u263? przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania wydatkowana na sp\u322?at\u281? kredytu przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup tego mieszkania, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Kredyt refinansowy nie spe\u322?nia bowiem wymog\u243?w zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do ko\u324?ca 2006 r. Cz\u281?\u347?\u263? przychodu przeznaczona na ten cel podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast \u347?rodki uzyskane ze sprzeda\u380?y, przeznaczone na zakup nowego mieszkania ze zwolnienia tego korzystaj\u261?.
\par 
\par 3.2. W odpowiedzi na wezwanie do usuni\u281?cia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie uwzgl\u281?dni\u322? argument\u243?w przedstawionych przez podatniczk\u281? i stwierdzi\u322? brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkre\u347?li\u322?, \u380?e przy stosowaniu ulg i zwolnie\u324? podatkowych zastosowanie mo\u380?e mie\u263? jedynie wyk\u322?adnia j\u281?zykowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzaj\u261?ca wyk\u322?adnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), na kt\u243?rej skar\u380?\u261?ca opar\u322?a swoje stanowisko.
\par 
\par 4. W skardze z\u322?o\u380?onej na interpretacj\u281? indywidualn\u261? podatniczka wnios\u322?a o jej uchylenie jako naruszaj\u261?cej prawo. Ponowi\u322?a zarzuty podniesione w wezwaniu do usuni\u281?cia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie.
\par 
\par 5. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Skarbowej w W. wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi i powt\u243?rzy\u322? argumentacj\u281? wyra\u380?on\u261? w zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej.
\par 
\par 6. Uchylaj\u261?c zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie wskaza\u322?, \u380?e analiza tre\u347?ci art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku odmiennego, ni\u380? przyj\u281?ty w zaskar\u380?onej interpretacji. S\u261?d pierwszej instancji podni\u243?s\u322?, \u380?e ustawodawca nie wprowadzi\u322? precyzyjnego okre\u347?lenia kategorii po\u380?yczek i kredyt\u243?w, kt\u243?rych sp\u322?ata ze \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci, w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), by\u322?aby zwi\u261?zana z przedmiotowym zwolnieniem. Dokonana przez organ literalna wyk\u322?adnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jednoznacznie pozwala natomiast okre\u347?li\u263? cel, na jaki uzyskany ze sprzeda\u380?y przych\u243?d musi by\u263? wydatkowany, aby obj\u281?\u322?o go zwolnieniem, tj. cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi by\u263? r\u243?wnie\u380? zaci\u261?gni\u281?ty kredyt, o jakim mowa w lit. e) pkt 32 ww. artyku\u322?u. Katalog wydatk\u243?w, kt\u243?re ustawodawca uzna\u322? za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) jest katalogiem zamkni\u281?tym. Nie oznacza to jednak, \u380?e nie mo\u380?na pos\u322?u\u380?y\u263? si\u281? wyk\u322?adni\u261? celowo\u347?ciow\u261?, aby ustali\u263?, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mie\u347?ci si\u281? w\u347?r\u243?d wydatk\u243?w przeznaczonych na cele mieszkaniowe.
\par 
\par W ocenie S\u261?du realizacji celu mieszkaniowego s\u322?u\u380?y tak\u380?e kredyt refinansowy. Wynika to z jego istoty, kt\u243?ra sprowadza\u322?a si\u281? do zast\u261?pienia kredytem ta\u324?szym drogiego kredytu zaci\u261?gni\u281?tego wprost na zakup mieszkania. Dzia\u322?anie takie jest racjonalne i nie powinno prowadzi\u263? do pozbawienia podatnika mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania ze zwolnienia. Z pewno\u347?ci\u261? za\u347? dzia\u322?anie to nie stoi w sprzeczno\u347?ci z celem zwolnienia. \u377?r\u243?d\u322?em finansowania zakupu mieszkania wci\u261?\u380? pozostaje kredyt tyle tylko, \u380?e przynajmniej w ocenie podatnika \u8211? bardziej dla niego korzystny finansowo.
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji zaakcentowa\u322?, \u380?e z opisu stanu faktycznego zaskar\u380?onej interpretacji wynika\u322?o, \u380?e kredyt w M. by\u322? kredytem celowym na "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego". Tego rodzaju kredyt nie mo\u380?e by\u263? wykorzystany inaczej, ni\u380? to wskazano w umowie. Kredytobiorca nie ma zatem swobody dysponowania uzyskanymi \u347?rodkami finansowymi. Bezspornym jest, \u380?e kredyt refinansowy otrzymany przez podatniczk\u281? w M. pos\u322?u\u380?y\u322? sfinansowaniu sp\u322?aty kredytu zaci\u261?gni\u281?tego przez ni\u261? na zakup mieszkania w 2005 r. Uzyskanie obu tych kredyt\u243?w mia\u322?o ostatecznie doprowadzi\u263? do realizacji jednego celu \u8211? nabycia lokalu mieszkalnego. Niezale\u380?nie od powy\u380?szego, w ocenie WSA w Warszawie, zaskar\u380?ona interpretacja indywidualna wydana zosta\u322?a z naruszeniem przepis\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par 7. W skierowanej do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cy z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w zaskar\u380?y\u322? powy\u380?szy wyrok w ca\u322?o\u347?ci, wnosz\u261?c o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania S\u261?dowi pierwszej instancji.
\par 
\par Zaskar\u380?onemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", organ zarzuci\u322? naruszenie prawa materialnego polegaj\u261?ce na b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f.; a tak\u380?e naruszenie prawa procesowego, poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 14c Ordynacji podatkowej polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e wydana interpretacja nie zawiera wszystkich normatywnych element\u243?w.
\par 
\par W uzasadnieniu skargi organ interpretacyjny (powo\u322?uj\u261?c si\u281? na tre\u347?\u263? art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ oraz e/ u.p.d.o.f.) ponownie wskaza\u322?, \u380?e katalog zawieraj\u261?cy cele, na kt\u243?re musi by\u263? zaci\u261?gni\u281?ty kredyt lub po\u380?yczka, aby podatnikowi przys\u322?ugiwa\u322?o z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamkni\u281?ty. Uzna\u322? zatem, \u380?e zwolnienie to nie dotyczy przychod\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), wydatkowanych na sp\u322?at\u281? kredytu czy po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tych na inne cele, ni\u380? wymienione w tym przepisie, w tym r\u243?wnie\u380? na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego. Zdaniem organu bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, \u380?e kredyt refinansowy zaci\u261?gni\u281?ty zosta\u322? na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego wcze\u347?niej na cele mieszkaniowe.
\par 
\par Bezzasadny w ocenie organu jest tak\u380?e zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wydana interpretacja indywidualna spe\u322?nia wymogi wynikaj\u261?ce z tre\u347?ci art. 14c Ordynacji podatkowej, tj. zawiera wskazanie prawid\u322?owego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkre\u347?lono, \u380?e organ wydaj\u261?c interpretacj\u261? opiera si\u281? na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przysz\u322?ego oraz odnosi do zadanych pyta\u324?. Przypomniano, \u380?e w z\u322?o\u380?onym wniosku o interpretacj\u281? skar\u380?\u261?ca pyta\u322?a o zdarzenia zwi\u261?zane ze sprzeda\u380?\u261? i zakupem mieszka\u324? i finansowaniem tych operacji przy pomocy kredytu. Wskazanie, \u380?e inne \u347?rodki przeznaczone na sp\u322?at\u281? kredytu na zakup mieszkania b\u281?d\u261? korzysta\u322?y ze zwolnienia by\u322?o informacj\u261? przekazan\u261? wnioskodawcy zgodnie z dyrektyw\u261? zawart\u261? w art. 121 Ordynacji podatkowej.
\par 
\par 8. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, rozpoznaj\u261?cego skarg\u281? kasacyjn\u261? w sk\u322?adzie trzyosobowym, wy\u322?oni\u322?o si\u281? wskazane na wst\u281?pie zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, kt\u243?re stosownie do art. 187 \u167? 1 P.p.s.a., przedstawione zosta\u322?o do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w tego S\u261?du.
\par 
\par 8.1. Uzasadniaj\u261?c wydane w tym zakresie postanowienie Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdzi\u322?, \u380?e w niniejszej sprawie kwesti\u261? zasadnicz\u261? dla rozstrzygni\u281?cia zaistnia\u322?ej w\u261?tpliwo\u347?ci jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sp\u322?ata z przychod\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y w 2008 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. kredytu refinansowego zaci\u261?gni\u281?tego na sp\u322?at\u281? kredytu hipotecznego jest realizacj\u261? cel\u243?w mieszkaniowych, o kt\u243?rych mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e).
\par 
\par Przypomniano, \u380?e stosownie do tre\u347?ci art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskuj\u261?cy przych\u243?d z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni s\u261? z zap\u322?aty zrycza\u322?towanego (10%) podatku z tego tytu\u322?u, je\u380?eli w terminie 14 dni od sprzeda\u380?y z\u322?o\u380?\u261? o\u347?wiadczenie, \u380?e przych\u243?d ten przeznacz\u261? na cele okre\u347?lone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spe\u322?ni\u261?, w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata), warunek wydatkowania przychodu na cele wskazane w tym przepisie. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz o zmianie niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do u\u380?ytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.
\par 
\par Zaakcentowano zatem, \u380?e przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyk\u322?adnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w kontek\u347?cie przedstawionego we wniosku skar\u380?\u261?cej o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w kt\u243?rym podatniczka cz\u281?\u347?\u263? przychod\u243?w uzyskanych z odp\u322?atnego zbycia lokalu mieszkalnego w warunkach okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przeznaczy\u322?a w okresie dw\u243?ch lat od zbycia tego lokalu na sp\u322?at\u281? tzw. kredytu refinansowego, zaci\u261?gni\u281?tego na sp\u322?at\u281? wcze\u347?niejszego kredytu hipotecznego.
\par 
\par Przytaczaj\u261?c tre\u347?\u263? art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do ko\u324?ca 2006 r., kieruj\u261?cy pytanie sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego podni\u243?s\u322?, \u380?e na tle wskazanego stanu prawnego w dotychczasowym orzecznictwie s\u261?dowoadministracyjnym zarysowa\u322?y si\u281? dwa stanowiska wynikaj\u261?ce z zastosowania odmiennej wyk\u322?adni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e).
\par 
\par W dalszej kolejno\u347?ci przywo\u322?ane zosta\u322?y orzeczenia prezentuj\u261?ce przeciwstawne pogl\u261?dy, co do analizowanego w niniejszej sprawie spornego problemu.
\par 
\par 8.2. Zwolennicy wyk\u322?adni j\u281?zykowej przyjmuj\u261?, \u380?e zasadniczym warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki jest to, by kredyty te (po\u380?yczki) zosta\u322?y zaci\u261?gni\u281?te na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Oznacza to wy\u322?\u261?czenie mo\u380?liwo\u347?ci zwolnienia od podatku tej cz\u281?\u347?ci przychodu, kt\u243?ra zosta\u322?a spo\u380?ytkowana na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mie\u347?ci si\u281? w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do kt\u243?rego odsy\u322?a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).W \u347?wietle tego przepisu istotny jest zatem cel zaci\u261?gni\u281?cia kredytu, na sp\u322?at\u281? kt\u243?rego przeznaczone zosta\u322?y \u347?rodki z przychodu, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Musz\u261? to by\u263? cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu. Nie mo\u380?na, wbrew dyrektywom wyk\u322?adni j\u281?zykowej przyjmowa\u263?, \u380?e celami tymi mo\u380?e by\u263? tak\u380?e sp\u322?ata kredytu lub po\u380?yczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. By\u322?aby to bowiem wyk\u322?adnia rozszerzaj\u261?ca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. kt\u243?ry wyra\u378?nie przy tym wskazuje, \u380?e przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych powinien by\u263? wydatkowany na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe a nie na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, \u380?e kredyt refinansowany s\u322?u\u380?y\u322? sfinansowaniu kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaci\u261?gni\u281?cie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie by\u322?y wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdy\u380? jego celem by\u322?a wcze\u347?niejsza sp\u322?ata kredytu, a wi\u281?c by\u322?a to zamiana kredytu dro\u380?szego na ta\u324?szy. Bezpo\u347?rednim celem wydatk\u243?w poniesionych na kredyt refinansowy nie by\u322?a zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz op\u322?acalno\u347?\u263? zaci\u261?gni\u281?cia nowego kredytu z uwagi na jego tanio\u347?\u263? w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to cel uzasadniony subiektywnym interesem podatnika, a nie jest za\u322?o\u380?onym wprost przez ustawodawc\u281? celem mieszkaniowym.
\par 
\par Katalog cel\u243?w okre\u347?lonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkni\u281?tym i nie zosta\u322?a w nim wymieniona jako realizacja tego celu przes\u322?anka zaci\u261?gni\u281?cia kredytu refinansowego na sp\u322?at\u281? innego kredytu lub po\u380?yczki oraz odsetek. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na sp\u322?at\u281? innego kredytu, cho\u263?by ten ostatni w spos\u243?b bezpo\u347?redni lub po\u347?redni s\u322?u\u380?y\u322? finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnik\u243?w .
\par 
\par W orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych przyjmuje si\u281? jednolicie, \u380?e wszelkie przepisy reguluj\u261?ce ulgi podatkowe, stanowi\u261?ce wyj\u261?tki od zasady powszechno\u347?ci opodatkowania nale\u380?y interpretowa\u263? \u347?ci\u347?le, przede wszystkim w oparciu o wyk\u322?adni\u281? j\u281?zykow\u261?. Stanowisko takie Naczelny S\u261?d Administracyjny zaj\u261?\u322? w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 wrze\u347?nia 2009r.; II FSK 650/08 z 24 wrze\u347?nia 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).
\par 
\par 8.3. Zgodnie z pogl\u261?dem przeciwnym do wy\u380?ej przedstawionego, rozstrzygni\u281?cie spornego problemu wymaga odwo\u322?ania do wyk\u322?adni celowo\u347?ciowej. Zwolennicy tej koncepcji, dokonuj\u261?c analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. podnosz\u261?, \u380?e zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci mieszkalnej jest norm\u261? celu spo\u322?ecznego (socjalnego), kt\u243?ra w zamierzeniach ustawodawcy realizowa\u263? mia\u322?a (w odr\u243?\u380?nieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu by\u322?o preferowanie przeznaczenia przez podatnik\u243?w \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych na zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych.
\par 
\par Podkre\u347?lono, \u380?e wa\u380?ny w tym wzgl\u281?dzie pogl\u261?d wyrazi\u322? poszerzony sk\u322?ad NSA w tezie uchwa\u322?y siedmiu s\u281?dzi\u243?w z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), \u380?e ,,(...) zwolnienie, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego s\u261?") i przys\u322?uguje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organ\u243?w podatkowych, je\u380?eli spe\u322?ni on okre\u347?lone przepisami warunki. Warunkami tymi s\u261? (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynno\u347?ci przed up\u322?ywem terminu dwuletniego. Spe\u322?nienie tych warunk\u243?w \u322?\u261?cznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)\u8217?\u8217?.
\par 
\par Ustalenie, czy kredyt, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f. zosta\u322? zaci\u261?gni\u281?ty w celu mieszkaniowym nale\u380?y wi\u261?za\u263? wy\u322?\u261?cznie z faktycznym sposobem rozdysponowania \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w tym przepisie nie ma bowiem znaczenia to, czy z tre\u347?ci umowy kredytu wynika na jaki cel zosta\u322? on udzielony, czy te\u380? taki cel nie zosta\u322? okre\u347?lony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt zosta\u322? w rzeczywisto\u347?ci przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem wy\u322?\u261?cznie to, \u380?e wyk\u322?adnia celowo\u347?ciowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych pozwala na przyj\u281?cie, \u380?e zwolnienie podatkowe przys\u322?uguje w\u243?wczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzeda\u380?y na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim okre\u347?lonych. R\u243?wnie\u380? tiret ostatni pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. tak zosta\u322? przez ustawodawc\u281? ukierunkowany. Nale\u380?y bowiem stwierdzi\u263?, i\u380? nowy kredyt w r\u243?wnym stopniu s\u322?u\u380?y podatnikowi do sfinansowania inwestycji maj\u261?cej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych.
\par 
\par Nie by\u322?by uzasadniony, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy pogl\u261?d, \u380?e wydatkowanie przychod\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y lokalu mieszkalnego, w warunkach okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego zaci\u261?gni\u281?tego na sp\u322?at\u281? tego pierwszego kredytu, realizuj\u261? na tyle odr\u281?bne cele, i\u380? uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dw\u243?ch przypadk\u243?w pod wzgl\u281?dem podatkowym.
\par 
\par Ustawodawca przyjmuj\u261?c regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczy\u322? cel - podejmowanie przez podatnik\u243?w inwestycji mieszkaniowych s\u322?u\u380?\u261?cych zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - kt\u243?ry ze wzgl\u281?d\u243?w spo\u322?ecznych, nawet kosztem zasady r\u243?wno\u347?ci podatkowej, zas\u322?uguje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika nale\u380?y z kolei decyzja co do tego, w jaki mo\u380?liwie racjonalny z jego punktu widzenia spos\u243?b, uwzgl\u281?dniaj\u261?c ograniczone zazwyczaj mo\u380?liwo\u347?ci finansowe, z preferencji takich skorzysta\u263?. Ustanowienie przes\u322?anek uprawniaj\u261?cych do skorzystania z ulgi podatkowej, a tak\u380?e ocena, czy w konkretnym przypadku przes\u322?anki te zosta\u322?y spe\u322?nione, nie powinny z za\u322?o\u380?enia kolidowa\u263? z racjonalno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? podejmowanych przez podatnika dzia\u322?a\u324?, chyba \u380?e prowadzi\u322?oby to do nieuzasadnionego nadu\u380?ywania zakresu ustanowionych preferencji. Je\u380?eli zatem pojawi\u322?a si\u281? mo\u380?liwo\u347?\u263? korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach, w celu sp\u322?aty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powod\u243?w, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytu\u322?u \u347?rodk\u243?w - sfinansowanie inwestycji zaspakajaj\u261?cej potrzeby mieszkaniowe - skutkowa\u322?a utrat\u261?, czy te\u380? niemo\u380?no\u347?ci\u261? skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
\par 
\par Takie stanowisko wyrazi\u322? Naczelny S\u261?d Administracyjny w sprawach o sygn. II FSK 684/10 z 13 pa\u378?dziernika 2011r.; II FSK 2028/09 z 25 marca 2011r., II FSK 2029/09 z 25 marca 2011. oraz II FSK 1627/10 z 1 marca 2012 r. www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).
\par 
\par 9. W kwestii rozstrzygni\u281?cia zarysowanego w postanowieniu Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r. zagadnienia prawnego budz\u261?cego powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, stanowisko zaj\u261?\u322? Prokurator Generalny (stanowisko z dnia 9 lipca 2012 r.). Wni\u243?s\u322? o podj\u281?cie uchwa\u322?y o nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci: "Sp\u322?ata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z p\u243?\u378?n. zm.), \u347?rodkami stanowi\u261?cymi przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) \u8211? c), nie mie\u347?ci si\u281? w celach obj\u281?tych zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004 \u8211? 2006".
\par 
\par W uzasadnieniu swego stanowiska Prokurator Generalny, odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do pogl\u261?d\u243?w prezentowanych w literaturze (m.in. L. Morawski, Zasady wyk\u322?adni prawa, Toru\u324? 2010) podni\u243?s\u322?, \u380?e stosowanie regu\u322? wyk\u322?adni innych ni\u380? j\u281?zykowa jest mo\u380?liwe tylko wtedy, gdy zaktualizuj\u261? si\u281? tzw. regu\u322?y odst\u281?pstwa od sensu j\u281?zykowego przepisu (gdy sens j\u281?zykowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi warto\u347?ciami konstytucyjnymi; gdy wyk\u322?adnia j\u281?zykowa prowadzi do rozstrzygni\u281?cia, kt\u243?re w \u347?wietle powszechnie akceptowanych warto\u347?ci musi by\u263? uznane za ra\u380?\u261?co nies\u322?uszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niwecz\u261?ce ratio legis interpretowanego przepisu; gdy wyk\u322?adnia j\u281?zykowa prowadzi do absurdu, w sytuacji rzeczywistego b\u322?\u281?du legislacyjnego). Zdaniem Prokuratora Generalnego wynik wyk\u322?adni j\u281?zykowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, \u380?e przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te kwoty, kt\u243?re wydatkowano na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe, a nie sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego, tj. zaci\u261?gni\u281?tego na likwidacj\u281? kredytu, kt\u243?ry zosta\u322? zaci\u261?gni\u281?ty na cele mieszkaniowe. W ocenie Prokuratora kredyt refinansowy zosta\u322? zaci\u261?gni\u281?ty w celu optymalizacji sytuacji finansowej podatnika, a nie w celu sp\u322?aty kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe. Optymalizacja ta ma polega\u263? na tym, \u380?e sprzedaj\u261?cy nieruchomo\u347?\u263? uzyska\u322? dodatkowy doch\u243?d, kt\u243?rego by\u322?by pozbawiony gdyby zby\u322? nieruchomo\u347?\u263? z obci\u261?\u380?eniem w wysoko\u347?ci zaci\u261?gni\u281?tego na zakup tej nieruchomo\u347?ci kredytu. Refinansowanie kredytu spowodowa\u322?o, \u380?e doch\u243?d podatnika ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci powi\u281?kszy\u322? si\u281? o r\u243?\u380?nic\u281? wynikaj\u261?c\u261? z konieczno\u347?ci sp\u322?aty kredytu zaci\u261?gni\u281?tego na cele mieszkaniowe, a wierzytelno\u347?ci\u261? wynikaj\u261?c\u261? z kredytu refinansowego. Prokurator podni\u243?s\u322? nadto, \u380?e dopiero zmiany zawarte w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) umo\u380?liwi\u322?y zwolnienie od podatku dochodowego przychod\u243?w z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych poniesionych na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki oraz odsetek w drodze kredytu refinansowego.
\par 
\par 10. Postanowieniem podj\u281?tym na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r., Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie 7-osobowym, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 187 \u167? 3 P.p.s.a., przej\u261?\u322? spraw\u281? do rozpoznania.
\par 
\par Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie siedmiu s\u281?dzi\u243?w zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 11. Skarga kasacyjna okaza\u322?a si\u281? zasadna, gdy\u380? pe\u322?ne potwierdzenie znalaz\u322? sformu\u322?owany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zwi\u261?zku z lit. a) u.p.d.o.f.
\par 
\par W punkcie wyj\u347?cia wypada jednak\u380?e zauwa\u380?y\u263?, \u380?e skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zosta\u322?a oparta na obu podstawach kasacyjnych okre\u347?lonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepis\u243?w prawa materialnego (pkt 1) oraz przepis\u243?w post\u281?powania, je\u380?eli uchybienie to mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy (pkt 2).
\par 
\par W zwi\u261?zku z takim sformu\u322?owaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejno\u347?ci zasadniczo podlega\u263? powinny zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mog\u261? by\u263? oceniane przez Naczelny S\u261?d Administracyjny w\u243?wczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowi\u261?cy podstaw\u281? wydanego wyroku zosta\u322? ustalony bez naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par Niemniej jednak, zwa\u380?ywszy na spos\u243?b skonstruowania zarzut\u243?w skargi kasacyjnej oraz ich umotywowania, w kontek\u347?cie tre\u347?ci uzasadnienia zaskar\u380?onego wyroku S\u261?du pierwszej instancji, a tak\u380?e z uwagi na niesporne okoliczno\u347?ci stanu faktycznego, przyj\u281?te za podstaw\u281? orzekania, zasadne jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzut\u243?w w odwrotnej kolejno\u347?ci.
\par 
\par Strona, zarzucaj\u261?c S\u261?dowi pierwszej instancji b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w prawa materialnego, wskaza\u322?a na regulacje "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c)" ustawy o podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych. W tym miejscu zauwa\u380?y\u263? wypada, \u380?e przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. nie by\u322? stosowany zar\u243?wno przez organ interpretacyjny, jak i S\u261?d pierwszej instancji, co wi\u281?cej zawarta w nim norma prawna nie odnosi si\u281? zupe\u322?nie do spornego problemu, b\u281?d\u261?cego przedmiotem oceny (regulacja ta dotyczy sprzeda\u380?y, kt\u243?ra nast\u261?pi\u322?a w wykonaniu lub w zwi\u261?zku z wielostronn\u261? umow\u261? o zamianie budynk\u243?w lub praw do lokali). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie za to wynika, \u380?e organ interpretacyjny kwestionuje dokonan\u261? przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie wyk\u322?adni\u281? art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w powi\u261?zaniu z lit. a). Z tych te\u380? wzgl\u281?d\u243?w uzna\u263? nale\u380?y, \u380?e przywo\u322?anie lit. c) w art. 21 ust. 1 pkt 32, zamiast lit. e), stanowi\u322?o oczywist\u261? omy\u322?k\u281? pisarsk\u261?. W rzeczywisto\u347?ci bowiem chodzi o wyk\u322?adni\u281? normy prawnej, obj\u281?tej lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w powi\u261?zaniu z regulacj\u261? lit. a).
\par 
\par 12.1. W my\u347?l art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego s\u261? przychody uzyskane ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrze\u380?eniem ust. 2 i 2a w cz\u281?\u347?ci wydatkowanej nie p\u243?\u378?niej ni\u380? w okresie dw\u243?ch lat od dnia sprzeda\u380?y:
\par 
\par - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego cz\u281?\u347?ci lub udzia\u322?u w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowi\u261?cego odr\u281?bn\u261? nieruchomo\u347?\u263? lub udzia\u322?u w takim lokalu, a tak\u380?e na nabycie gruntu lub udzia\u322?u w gruncie albo prawa u\u380?ytkowania wieczystego gruntu lub udzia\u322?u w takim prawie, zwi\u261?zanych z tym budynkiem lub lokalem,
\par 
\par - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sp\u243?\u322?dzielczego w\u322?asno\u347?ciowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udzia\u322?u w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w sp\u243?\u322?dzielni mieszkaniowej lub udzia\u322?u w takim prawie,
\par 
\par - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udzia\u322?u w gruncie, prawa u\u380?ytkowania wieczystego gruntu lub udzia\u322?u w takim prawie przeznaczonych pod budow\u281? budynku mieszkalnego, w tym r\u243?wnie\u380? gruntu lub udzia\u322?u w gruncie albo prawa wieczystego u\u380?ytkowania gruntu lub udzia\u322?u w takim prawie z rozpocz\u281?t\u261? budow\u261? budynku mieszkalnego,
\par 
\par - na budow\u281?, rozbudow\u281?, nadbudow\u281?, przebudow\u281?, remont lub modernizacj\u281? w\u322?asnego budynku mieszkalnego, jego cz\u281?\u347?ci lub w\u322?asnego lokalu mieszkalnego, po\u322?o\u380?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
\par 
\par - na rozbudow\u281?, nadbudow\u281?, przebudow\u281? lub adaptacj\u281? - na cele mieszkalne - w\u322?asnego budynku niemieszkalnego, jego cz\u281?\u347?ci, w\u322?asnego lokalu niemieszkalnego lub w\u322?asnego pomieszczenia niemieszkalnego, po\u322?o\u380?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
\par 
\par Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tzw. ulg\u261? mieszkaniow\u261? obj\u261?\u322? r\u243?wnie\u380? przychody uzyskane ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrze\u380?eniem ust. 2 i 2a, w cz\u281?\u347?ci wydatkowanej, nie p\u243?\u378?niej ni\u380? w okresie dw\u243?ch lat od dnia sprzeda\u380?y, na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki, a tak\u380?e odsetek od kredytu lub po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tych na cele, o kt\u243?rych mowa w lit. a), w banku lub w sp\u243?\u322?dzielczej kasie oszcz\u281?dno\u347?ciowo-kredytowej, maj\u261?cych siedzib\u281? na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym r\u243?wnie\u380? na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki oraz odsetek od tego kredytu lub po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tych przed dniem uzyskania tych przychod\u243?w.
\par 
\par 12.2. W sprawie bezspornym jest, \u380?e kredyt refinansowy otrzymany przez podatniczk\u281? w M. pos\u322?u\u380?y\u322? sfinansowaniu sp\u322?aty kredytu zaci\u261?gni\u281?tego przez ni\u261? w P. S.A. na zakup mieszkania w 2005 r.
\par 
\par W ocenie S\u261?du pierwszej instancji uzyskanie obu tych kredyt\u243?w mia\u322?o ostatecznie doprowadzi\u263? do realizacji jednego celu \u8211? nabycia lokalu mieszkalnego, w zwi\u261?zku z czym, przys\u322?ugiwa\u322?o podatniczce prawo do ulgi podatkowej okre\u347?lonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004-2006.
\par 
\par Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, kt\u243?rego zdaniem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., wydatkowanych na sp\u322?at\u281? kredytu zaci\u261?gni\u281?tego bezpo\u347?rednio na nabycie lokalu mieszkalnego.
\par 
\par 12.3. Maj\u261?c na wzgl\u281?dzie przytoczone wy\u380?ej okoliczno\u347?ci, stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e kluczowe znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy ma odpowied\u378? na pytanie postawione przez sk\u322?ad orzekaj\u261?cy NSA w postanowieniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2041/10, ,,czy sp\u322?ata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), \u347?rodkami stanowi\u261?cymi przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) \u8211? c), mie\u347?ci si\u281? w celach obj\u281?tych zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004 \u8211? 2006?".
\par 
\par Rozstrzygni\u281?cie tej kwestii wi\u261?\u380?e si\u281? w istocie z ustaleniem, czy u\u380?yty przez ustawodawc\u281? w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w cz\u281?\u347?ci wydatkowanej [...] na sp\u322?at\u281? kredytu lub po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tych na cele, o kt\u243?rych mowa w lit. a) [...]" nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e ziszczenie skonkretyzowanego w taki spos\u243?b warunku nast\u261?pi:
\par 
\par - jedynie w\u243?wczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na sp\u322?at\u281? kredytu, kt\u243?ry zosta\u322? bezpo\u347?rednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowi\u261?cego odr\u281?bn\u261? nieruchomo\u347?\u263?;
\par 
\par - r\u243?wnie\u380? wtedy, gdy przych\u243?d ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci (praw maj\u261?tkowych) zostanie wydatkowany na sp\u322?at\u281? tzw. kredytu refinansowego, kt\u243?rym podatnik sp\u322?aci\u322? wcze\u347?niejszy kredyt spo\u380?ytkowany bezpo\u347?rednio np. na zakup lokalu stanowi\u261?cego odr\u281?bn\u261? nieruchomo\u347?\u263?.
\par 
\par 12.4. S\u261?d pierwszej instancji w zaskar\u380?onym wyroku zaakcentowa\u322?, \u380?e dokonana przez organ interpretacyjny literalna wyk\u322?adnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala okre\u347?li\u263? cel, na jaki uzyskany ze sprzeda\u380?y przych\u243?d musi by\u263? wydatkowany (jest to cel mieszkaniowy). Z drugiej strony S\u261?d, dostrzegaj\u261?c konieczno\u347?\u263? pos\u322?u\u380?enia si\u281? w rozpatrywanej sprawie wyk\u322?adni\u261? celowo\u347?ciow\u261? skonstatowa\u322?, \u380?e realizacji celu mieszkaniowego s\u322?u\u380?y tak\u380?e kredyt refinansowy, a zatem mie\u347?ci si\u281? on w\u347?r\u243?d wydatk\u243?w przeznaczonych na cele mieszkaniowe i nie powinno to pozbawia\u263? podatnika mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania ze zwolnienia.
\par 
\par 12.5. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, w zakresie wyk\u322?adni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., S\u261?d pierwszej instancji przedstawi\u322? do\u347?\u263? uproszczony schemat argumentacyjny, kt\u243?ry w efekcie doprowadzi\u322? do zakwestionowania stanowiska organu wyra\u380?onego w zaskar\u380?onej przez podatniczk\u281? indywidualnej interpretacji. Zauwa\u380?y\u263? w tym miejscu nale\u380?y, \u380?e czym innym jest zamierzenie polegaj\u261?ce na wydatkowaniu \u347?rodk\u243?w na realizacj\u281? szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym dzia\u322?ania na zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spe\u322?nienia warunk\u243?w do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionuj\u261?c faktu, \u380?e sp\u322?ata kredytu refinansowego wpisuje si\u281? w realizacj\u281? og\u243?lnego celu polegaj\u261?cego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskaza\u263? jednak\u380?e wypada, \u380?e nie musi to jednocze\u347?nie oznacza\u263? ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej.
\par 
\par Wed\u322?ug Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyk\u322?adnia j\u281?zykowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, \u380?e warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci (praw maj\u261?tkowych) na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki) spo\u380?ytkowanego bezpo\u347?rednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruuj\u261?c analizowany przepis w taki, -a nie inny- spos\u243?b ustawodawca wskaza\u322? jednocze\u347?nie na kolejno\u347?\u263? czynno\u347?ci podatnika: najpierw zaci\u261?gni\u281?cie kredytu, nast\u281?pnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaci\u261?gni\u281?cia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacj\u261? odwrotn\u261?.
\par 
\par Wyp\u322?ywaj\u261?cy z j\u281?zykowej wyk\u322?adni przepisu wniosek o uzale\u380?nieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpo\u347?redniego wydatkowania \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z zaci\u261?gni\u281?tego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza tak\u380?e wyk\u322?adnia historyczna regulacji dotycz\u261?cych tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie tre\u347?ci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004-2006 z tre\u347?ci\u261? art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.
\par 
\par Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwi\u261?zania, jakie w latach 2004-2006 przewidywa\u322? art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowi\u261?zuj\u261?cym \u8211? jak ju\u380? zaznaczono \u8211? od 1 stycznia 2009 r. (obejmuj\u261?cym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, u\u380?ywaj\u261?c takich samych zwrot\u243?w, wyra\u378?nie odr\u243?\u380?ni\u322? wydatki poniesione na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki) na cele okre\u347?lone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatk\u243?w poniesionych na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego przez podatnika na sp\u322?at\u281? uprzedniego kredytu/po\u380?yczki, o kt\u243?rym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy te\u380? na sp\u322?at\u281? ka\u380?dego kolejnego kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego przez podatnika na sp\u322?at\u281? kredytu/po\u380?yczki, o kt\u243?rych mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).
\par 
\par 12.6. Skoro zatem wyk\u322?adnia j\u281?zykowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, \u380?e ulga przewidziana tym przepisem rozci\u261?ga\u322?a si\u281? r\u243?wnie\u380? na \u347?rodki wydatkowane na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego, z kt\u243?rego nie dokonano bezpo\u347?redniego nabycia, np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwik\u322?ania zarysowanego na wst\u281?pie spornego problemu b\u281?dzie mia\u322?a odpowied\u378? na pytanie, czy do odmiennej konkluzji mo\u380?e doprowadzi\u263? zastosowanie innego rodzaju instrument\u243?w interpretacyjnych, np. wyk\u322?adni celowo\u347?ciowej, a tak\u380?e \u8211? co istotniejsze \u8211? czy np. spo\u322?eczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst zwi\u261?zany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pjkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w og\u243?le usprawiedliwia pos\u322?u\u380?enie si\u281? odmienn\u261? ni\u380? j\u281?zykowa regu\u322?\u261? interpretacyjn\u261?.
\par 
\par 12.7. Punktem wyj\u347?cia w procesie wyk\u322?adni jest zawsze warstwa j\u281?zykowa interpretowanego przepisu prawa, poniewa\u380? wykorzystanie regu\u322? budowy zda\u324? oraz znaczenie poszczeg\u243?lnych wyraz\u243?w czy zwrot\u243?w, a w konsekwencji zastosowanie regu\u322? semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzezi\u324?ski: Podstawy wyk\u322?adni prawa podatkowego, Gda\u324?sk 2008, s. 10-14). Podstawow\u261? dyrektyw\u261? wyk\u322?adni j\u281?zykowej jest dyrektywa j\u281?zyka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednak\u380?e warto\u347?ci\u261? bezwzgl\u281?dn\u261?, istniej\u261? bowiem sytuacje, usprawiedliwiaj\u261?ce skorzystanie z pozaj\u281?zykowych regu\u322? wyk\u322?adni (wyk\u322?adni systemowej, funkcjonalnej czy te\u380? celowo\u347?ciowej). Jednakowo\u380? w orzecznictwie i pi\u347?miennictwie do\u347?\u263? powszechnie aprobowane jest stanowisko, \u380?e regulacje dotycz\u261?ce ulg podatkowych, a wi\u281?c stanowi\u261?cych wyj\u261?tek od zasady powszechno\u347?ci i r\u243?wno\u347?ci opodatkowania, nale\u380?y interpretowa\u263? w spos\u243?b \u347?cis\u322?y. Postuluje si\u281? nawet zakaz wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej wyj\u261?tk\u243?w \u8211? exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wyk\u322?adni prawa, Toru\u324? 2010, s. 193). Pogl\u261?d o konieczno\u347?ci \u347?cis\u322?ej interpretacji przepis\u243?w dot. ulg podatkowych aprobowany jest zw\u322?aszcza w tych wyrokach Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (przytoczonych po cz\u281?\u347?ci w pierwszym fragmencie niniejszego uzasadnienia), gdzie sk\u322?ady orzekaj\u261?ce uzna\u322?y, \u380?e regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi si\u281? do kredyt\u243?w refinansowych.
\par 
\par Rozpatruj\u261?cy niniejsz\u261? spraw\u281? sk\u322?ad orzekaj\u261?cy NSA dostrzega wprawdzie konieczno\u347?\u263? odwo\u322?ywania si\u281? przy interpretacji przepis\u243?w do j\u281?zykowego znaczenia u\u380?ytych przez ustawodawc\u281? sformu\u322?owa\u324? czy zwrot\u243?w, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym zwi\u261?zanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie mo\u380?na wykluczy\u263? mo\u380?liwo\u347?ci pos\u322?u\u380?enia si\u281? innym rodzajem wyk\u322?adni, co nale\u380?y traktowa\u263? jako wyj\u261?tek od zasady. Odst\u261?pienie w procesie interpretacji przepis\u243?w dotycz\u261?cych ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczeg\u243?lnych zwrot\u243?w legislacyjnych, mo\u380?e mie\u263? miejsce dopiero w\u243?wczas, gdy przemawiaj\u261? za tym wa\u380?ne powody, a zw\u322?aszcza:
\par 
\par - konieczno\u347?\u263? respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawieraj\u261?cych gwarancje zaspokojenia okre\u347?lonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
\par 
\par - uwzgl\u281?dnienie istotnych zmian stosunk\u243?w gospodarczych, jakie wyst\u261?pi\u322?y po wej\u347?ciu w \u380?ycie interpretowanych przepis\u243?w;
\par 
\par - potrzeba eliminacji sprzeczno\u347?ci tre\u347?ci analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, reguluj\u261?cymi te same kwestie i odnosz\u261?cymi si\u281? do tej samej grupy adresat\u243?w;
\par 
\par - potrzeba zapewnienia zgodno\u347?ci norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej mi\u281?dzynarodowym), a tak\u380?e norm hierarchicznie ni\u380?szych z normami hierarchicznie wy\u380?szymi;
\par 
\par - brak mo\u380?liwo\u347?ci wyja\u347?nienia tre\u347?ci normy prawnej przy zastosowaniu wyk\u322?adni j\u281?zykowej lub sytuacja, kiedy wyk\u322?adnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultat\u243?w, niedaj\u261?cych si\u281? pogodzi\u263? z za\u322?o\u380?eniem racjonalno\u347?ci ustawodawcy;
\par 
\par - konieczno\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia kontekstu okre\u347?lonej wypowiedzi normatywnej, jej zwi\u261?zk\u243?w z innymi elementami regulacji prawnej (wyk\u322?adnia systemowa).
\par 
\par Za godny zauwa\u380?enia oraz znajduj\u261?cy odniesienie r\u243?wnie\u380? do reali\u243?w niniejszej sprawy nale\u380?y uzna\u263? pogl\u261?d zawarty w wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08 (dost\u281?pny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), \u380?e w\u261?tpliwo\u347?ci interpretacyjne nie mog\u261? wi\u261?za\u263? si\u281? jedynie z prost\u261? odmienno\u347?ci\u261? pewnych aspekt\u243?w wynik\u243?w wyk\u322?adni celowo\u347?ciowej czy funkcjonalnej w stosunku do wyk\u322?adni j\u281?zykowo-systemowej. Taka bowiem odmienno\u347?\u263? ma miejsce w praktyce cz\u281?sto, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie regu\u322? j\u281?zykowych oraz systemowych. Zw\u322?aszcza, je\u347?li nie mo\u380?na zastosowaniu regu\u322? j\u281?zykowych i jego wynikom zarzuci\u263? braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych w\u261?tpliwo\u347?ciach interpretacyjnych, [...], mo\u380?na m\u243?wi\u263? w\u243?wczas, gdy, po pierwsze, na gruncie regu\u322? j\u281?zykowych i systemowych, znajduj\u261?cych si\u281? na tym samym poziomie procesu wyk\u322?adni, mo\u380?liwe s\u261? do przyj\u281?cia i jednakowo daj\u261? si\u281? uzasadni\u263? r\u243?\u380?ne i w istotnej cz\u281?\u347?ci przeciwstawne wyniki wyk\u322?adni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowo\u347?ciowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwo\u322?uje si\u281? do tak istotnych cel\u243?w, skutk\u243?w czy warto\u347?ci spo\u322?ecznych, przewa\u380?aj\u261?cych wyniki wyk\u322?adni j\u281?zykowo-systemowej, \u380?e ich nieuwzgl\u281?dnienie narusza\u322?oby stan praworz\u261?dno\u347?ci (pa\u324?stwa prawnego). Zale\u380?no\u347?ci te musia\u322?yby zosta\u263? ponadto na\u322?o\u380?one na okre\u347?lone elementy stanu faktycznego, kt\u243?re usprawiedliwia\u322?yby uwzgl\u281?dnienie takiej korekty.
\par 
\par W ka\u380?dym razie wojew\u243?dzki s\u261?d administracyjny, eliminuj\u261?c z obrotu prawnego zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? czy te\u380? interpretacj\u281? podatkow\u261? (zw\u322?aszcza dotycz\u261?ce ulg podatkowych), a to z tych wzgl\u281?d\u243?w, \u380?e organ pa\u324?stwa przy ich wydaniu pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? wy\u322?\u261?cznie wyk\u322?adni\u261? j\u281?zykow\u261?, winien wykaza\u263? w uzasadnieniu wydanego wyroku istnienie szczeg\u243?lnych i wa\u380?nych racji przemawiaj\u261?cych za odst\u261?pieniem od wyk\u322?adni j\u281?zykowej.
\par 
\par Z drugiej strony nale\u380?y jednak\u380?e mie\u263? na uwadze istnienie granicy dopuszczalnej modyfikacji tre\u347?ci normy prawnej (zw\u322?aszcza zaliczanej do norm prawa publicznego), w procesie stosowania prawa przez s\u261?d administracyjny. Za niedopuszczaln\u261? uzna\u263? nale\u380?y tak\u261? wyk\u322?adni\u281?, kt\u243?rej wynik by\u322?by ca\u322?kowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne ni\u380? j\u281?zykowa regu\u322?y interpretacyjne nie mog\u261? te\u380? stanowi\u263? podstawy do takiej ingerencji w tre\u347?\u263? przepisu, kt\u243?ra mog\u322?aby zosta\u263? kwalifikowana jako dzia\u322?alno\u347?\u263? normotw\u243?rcza, na kt\u243?r\u261? przecie\u380? nie rozci\u261?ga si\u281? kognicja s\u261?d\u243?w. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybuna\u322? Konstytucyjny przypomnia\u322?, \u380?e \u380?adna z form wyk\u322?adni i rozumowania prawniczego nie mo\u380?e zmienia\u263? oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybuna\u322? Konstytucyjny stwierdzi\u322?, \u380?e celem wyk\u322?adni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie tre\u347?ci norm wys\u322?owionych w analizowanych przepisach.
\par 
\par Je\u380?eli zatem w procesie subsumpcji, tj. przyporz\u261?dkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wyk\u322?adni j\u281?zykowej tre\u347?ci normy ustawowej, s\u261?d dojdzie do przekonania, \u380?e wyst\u281?puj\u261? okoliczno\u347?ci przemawiaj\u261?ce za konieczno\u347?ci\u261? pos\u322?u\u380?enia si\u281? innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocze\u347?nie uzna, \u380?e ich zastosowanie musia\u322?oby prowadzi\u263? do nadania zupe\u322?nie innej tre\u347?ci tej normie (bo tego np. wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozwa\u380?enia w takim wypadku wymaga wyst\u261?pienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodno\u347?ci aktu normatywnego z Konstytucj\u261?, ratyfikowanymi umowami mi\u281?dzynarodowymi lub ustaw\u261?.
\par 
\par 12.8. Naczelny S\u261?d Administracyjny jest jednak\u380?e zdania, \u380?e wskazane wy\u380?ej szczeg\u243?lne racje, przemawiaj\u261?ce za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzaj\u261?cej, nie wyst\u281?puj\u261? w rozpatrywanej sprawie. W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego, tre\u347?\u263? przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004-2006, w kontek\u347?cie przedstawionego przez podatniczk\u281? we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczno\u347?\u263? pos\u322?u\u380?enia si\u281? wyk\u322?adni\u261? inn\u261? ni\u380? j\u281?zykowa.
\par 
\par Odnosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania do reali\u243?w stanu faktycznego przyj\u281?tego przez S\u261?d pierwszej instancji za podstaw\u281? orzekania, stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e zaw\u281?\u380?enie zakresu stosowania ulgi podatkowej wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w wydatkowanych na sp\u322?at\u281? kredytu bezpo\u347?rednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wy\u322?om od zasady r\u243?wno\u347?ci i powszechno\u347?ci opodatkowania. Pogl\u261?du zbie\u380?nego z prezentowanym w zaskar\u380?onym wyroku nie mo\u380?na tak\u380?e wywie\u347?\u263? z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyra\u380?a jedynie og\u243?ln\u261? dyrektyw\u281? wyznaczaj\u261?c\u261? obowi\u261?zek Pa\u324?stwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizacj\u281? tego obowi\u261?zku stanowi\u261? m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o kt\u243?rych mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocze\u347?nie uprawnie\u324? ustawodawcy do ustalenia warunk\u243?w, od kt\u243?rych spe\u322?nienia uzale\u380?nione b\u281?dzie powstanie prawa do ulgi. Przyj\u281?cie przeciwnego pogl\u261?du, sprowadzaj\u261?cego si\u281? do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia og\u243?lnego celu spo\u322?ecznego, polegaj\u261?cego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznacza\u322?oby jednocze\u347?nie powstanie w\u261?tpliwo\u347?ci co do konieczno\u347?ci respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawc\u281?, jakim jest wydatkowanie \u347?rodk\u243?w finansowych w okresie dw\u243?ch lat od dnia sprzeda\u380?y.
\par 
\par To w\u322?a\u347?nie zgodnie z zasad\u261? r\u243?wno\u347?ci i sprawiedliwo\u347?ci opodatkowania, wszystkie podmioty znajduj\u261?ce si\u281? w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny by\u263? tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyj\u261?tki od powszechno\u347?ci opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej r\u243?wno\u347?ci i sprawiedliwo\u347?ci, powinny by\u263? \u347?ci\u347?le okre\u347?lone przez prawo, a podatnik nie mo\u380?e oczekiwa\u263? innych przywilej\u243?w podatkowych ani\u380?eli te, jakie mo\u380?na ustali\u263? na podstawie norm prawnych reguluj\u261?cych ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wroc\u322?awiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dost\u281?pny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).
\par 
\par Pogl\u261?du zaprezentowanego w zaskar\u380?onym wyroku WSA w Warszawie nie usprawiedliwiaj\u261? tak\u380?e zachodz\u261?ce w Polsce (zw\u322?aszcza w pierwszym dziesi\u281?cioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zada\u324? bank\u243?w (szerzej na ten temat: M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredyt\u243?w hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materia\u322?y i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, z. nr 182, Warszawa grudzie\u324? 2004). Przede wszystkim kredyty zaci\u261?gane za zakup nieruchomo\u347?ci (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to r\u243?\u380?ne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, kt\u243?ry jest przeznaczony na sp\u322?at\u281? wcze\u347?niej zaci\u261?gni\u281?tych kredyt\u243?w. W odr\u243?\u380?nieniu od zwyk\u322?ego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spe\u322?niaj\u261?cym podw\u243?jn\u261? rol\u281?. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, ni\u380? w poprzednim zobowi\u261?zaniu, warunk\u243?w sp\u322?aty (dotyczy\u263? to mo\u380?e wysoko\u347?ci rat, jak i oprocentowania), z drugiej \u8211? ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielaj\u261?cego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, nast\u281?puje uwolnienie zasob\u243?w finansowych banku udzielaj\u261?cego kredytu pierwotnego, dzi\u281?ki czemu wzrasta jego zaanga\u380?owanie finansowe w sprzeda\u380?y r\u243?\u380?nych produkt\u243?w bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany zosta\u322? bezpo\u347?rednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na sp\u322?at\u281? kredytu pierwotnego, zaci\u261?gni\u281?tego w innym banku. Podkre\u347?li\u263? te\u380? nale\u380?y, \u380?e instrument w postaci kredyt\u243?w refinansowych istnia\u322? i stosowany by\u322? przez polskie banki r\u243?wnie\u380? przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej.
\par 
\par Przytoczona uprzednio tre\u347?\u263? przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastr\u281?cza w\u261?tpliwo\u347?ci co do leksykalnego znaczenia u\u380?ytych w nim przez ustawodawc\u281? zwrot\u243?w i sformu\u322?owa\u324?. Jak ju\u380? podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczno\u347?ci z normami konstytucyjnymi, ale tak\u380?e z umowami mi\u281?dzynarodowymi; nie koliduje r\u243?wnie\u380? z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zosta\u322?o powi\u261?zane ze \u347?ci\u347?le okre\u347?lonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zreszt\u261? z tre\u347?ci\u261? art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. \u8211? Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) wynikaj\u261?ce z umowy kredytowej zobowi\u261?zanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych ma nast\u281?powa\u263? z przeznaczeniem tych \u347?rodk\u243?w na okre\u347?lony cel. Nie ma przy tym w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez kt\u243?rego umowa taka nie istnieje. W omawianym przypadku, obj\u281?ty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej, nie dotyczy\u322? sp\u322?aty kredytu refinansowego. Trudno zatem dostrzec braku racjonalno\u347?ci w dzia\u322?aniu ustawodawcy, kt\u243?ry w okre\u347?lonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadzi\u322? ulg\u281? podatkow\u261?, ograniczaj\u261?c j\u261? tylko do jasno zdefiniowanych zachowa\u324? podatnika. Nale\u380?y te\u380? pami\u281?ta\u263?, na co zwraca si\u281? uwag\u281? w pi\u347?miennictwie, \u380?e za\u322?o\u380?eniem wyk\u322?adni prawa podatkowego powinno by\u263? pogodzenie dw\u243?ch przeciwstawnych interes\u243?w, tj. interesu Skarbu Pa\u324?stwa (podmiotu uprawnionego do nak\u322?adania i poboru podatk\u243?w) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowi\u261?zanego do zap\u322?aty \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?nego (por. A. Marzec: Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa w prawie podatkowym \u8211? prymat czy wy\u322?\u261?czno\u347?\u263?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Wa\u380?\u261?c cele spo\u322?eczne, zwi\u261?zane z wprowadzon\u261? tzw. ulg\u261? mieszkaniow\u261?, nie mo\u380?na zarazem pomija\u263? fiskalnych cel\u243?w opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy.
\par 
\par Za niedopuszczaln\u261? nale\u380?y uzna\u263? zatem dokonan\u261? w zaskar\u380?onym wyroku wyk\u322?adni\u281? omawianego przepisu, kt\u243?ra rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odno\u347?nie do wydatk\u243?w na sp\u322?at\u281? kredyt\u243?w.
\par 
\par 12.9. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych ustaw\u261? z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochod\u243?w z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych, o kt\u243?rych mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym tak\u380?e od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o kt\u243?rych mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego cz\u281?\u347?ci lub udzia\u322?u w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowi\u261?cego odr\u281?bn\u261? nieruchomo\u347?\u263? lub udzia\u322?u w takim lokalu.
\par 
\par W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawar\u322? trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym \u8211? co wcze\u347?niej podniesiono \u8211? regulacja obj\u281?ta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowi\u261?zuj\u261?cego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (ulga dotyczy wydatk\u243?w poniesionych na sp\u322?at\u281? kredytu/po\u380?yczki oraz odsetek od tego kredytu/po\u380?yczki zaci\u261?gni\u281?tego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele okre\u347?lone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki) oraz odsetek od tego kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia, o kt\u243?rym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki), o kt\u243?rym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na sp\u322?at\u281? ka\u380?dego kolejnego kredytu (po\u380?yczki) oraz odsetek od tego kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odp\u322?atnego zbycia, o kt\u243?rym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki), o kt\u243?rych mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...].
\par 
\par Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. mo\u380?liwe by\u322?o uznanie, \u380?e zaci\u261?gni\u281?cie kredytu refinansowego i jego sp\u322?ata z przychodu uzyskanego ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych by\u322?o realizacj\u261? celu mieszkaniowego, uprawniaj\u261?cego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy podziela pogl\u261?d prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dost\u281?pny w bazie orzeczniczej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), \u380?e dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, \u380?e ustawodawca w powy\u380?szej ustawie zamie\u347?ci\u322? art. 7, kt\u243?rym zmieni\u322? art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz zmianie niekt\u243?rych innych ustaw w ten spos\u243?b, \u380?e przyzna\u322? podatnikom, kt\u243?rzy w latach 2002-2006 zaci\u261?gn\u281?li kredyt (po\u380?yczk\u281?), o kt\u243?rym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a wi\u281?c podatnikom realizuj\u261?cym w\u322?asne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatk\u243?w na sp\u322?at\u281? odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tego na sp\u322?at\u281? kredytu mieszkaniowego, (3) od ka\u380?dego kolejnego kredytu (po\u380?yczki) zaci\u261?gni\u281?tych na sp\u322?at\u281? kredytu (po\u380?yczki), o kt\u243?rych mowa w pkt 1 lub 2 - do up\u322?ywu terminu sp\u322?aty okre\u347?lonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie p\u243?\u378?niej jednak, ni\u380? do 31 grudnia 2027 r.
\par 
\par Zgodzi\u263? si\u281? te\u380? wypada z kolejnymi uwagami podniesionymi w ww. wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, \u380?e w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniaj\u261?cej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 by\u322? okre\u347?lony jako art. 5) wskazano, i\u380? "w obecnym brzmieniu przepis\u243?w odliczeniu \u8211? na zasadzie praw nabytych \u8211? podlegaj\u261? wy\u322?\u261?cznie odsetki od kredytu (po\u380?yczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpo\u347?rednie finansowanie cel\u243?w mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwil\u261? zaci\u261?gni\u281?cia kredytu (po\u380?yczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, \u380?e ustawodawca bra\u322? pod uwag\u281? skutki zmiany sposobu sp\u322?aty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmowa\u322?, \u380?e do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniaj\u261?cej zaci\u261?gni\u281?cie przez podatnik\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i sp\u322?aty nim uprzednio zaci\u261?gni\u281?tego kredytu mieszkaniowego nie by\u322?o realizacj\u261? celu mieszkaniowego i zdecydowa\u322? si\u281? na zmiany w tym zakresie, to nale\u380?y za\u322?o\u380?y\u263?, \u380?e r\u243?wnocze\u347?nie zmieniaj\u261?c zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatnik\u243?w zbywaj\u261?cych nieruchomo\u347?ci i prawa maj\u261?tkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.) przyzna\u322?by te\u380? i tym podatnikom zwolnienie dzia\u322?aj\u261?ce wstecz. Je\u380?eli tego w stosunku do tych podatnik\u243?w ustawodawca nie uczyni\u322?, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wyk\u322?adni by\u322?oby sprzeczne z zasad\u261? dokonywania wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa w zgodzie z Konstytucj\u261? (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku by\u322?oby pogwa\u322?ceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdy\u380? s\u261?d orzekaj\u261?cy nie mo\u380?e w tym zakresie wyr\u281?cza\u263? ustawodawcy. Ustawa ta przecie\u380? wywo\u322?ywa\u322?a okre\u347?lone skutki finansowe dla bud\u380?etu pa\u324?stwa, a z uzasadnienia projektu wynika, \u380?e ustawodawca te skutki rozwa\u380?a\u322?. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 by\u322?o zatem zmian\u261? normatywn\u261? przepis\u243?w prawa o charakterze prawotw\u243?rczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Pa\u324?stwo i Prawo z 2009 r., nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Pa\u324?stwo i Prawo z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, \u380?eby przyjmowa\u263?, \u380?e cytowana zmiana by\u322?a jedynie "zmian\u261? porz\u261?dkuj\u261?c\u261? brzmienie przepisu, kt\u243?ry wywo\u322?ywa\u322? wiele kontrowersji", jak przyj\u261?\u322? NSA w wyroku z dnia 13 pa\u378?dziernika 2011 r., II FSK 684/10 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).
\par 
\par 12.10. Powy\u380?sze rozwa\u380?ania prowadz\u261? do wniosku, \u380?e sp\u322?ata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na sp\u322?at\u281? kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z p\u243?\u378?n. zm.), \u347?rodkami stanowi\u261?cymi przych\u243?d uzyskany ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) \u8211? c), nie mie\u347?ci si\u281? w celach obj\u281?tych zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2004 \u8211? 2006.
\par 
\par 13. Za b\u322?\u281?dne uzna\u263? nale\u380?y tak\u380?e stanowisko S\u261?du pierwszej instancji, \u380?e zaskar\u380?ona interpretacja wydana zosta\u322?a z pogwa\u322?ceniem art. 14c \u167? 1 i \u167? 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy.
\par 
\par W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca okre\u347?li\u322? elementy, jakie powinna zawiera\u263? interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocen\u281? stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (\u167? 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera r\u243?wnie\u380? wskazanie prawid\u322?owego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (\u167? 2).
\par 
\par Naruszenia przytoczonej regulacji prawnej S\u261?d pierwszej instancji upatruje w tym, \u380?e Minister Finans\u243?w, uznaj\u261?c stanowisko wnioskodawcy za nieprawid\u322?owe z uwagi na niemo\u380?no\u347?\u263? obj\u281?cia zwolnieniem podatkowym uzyskanych ze sprzeda\u380?y mieszkania \u347?rodk\u243?w przeznaczonych na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego, zarazem wskaza\u322?, \u380?e \u347?rodki przeznaczone na zakup nowego mieszkania b\u281?d\u261? z takiego zwolnienia korzysta\u322?y. Dzia\u322?anie takie by\u322?o zdaniem Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie niedopuszczalne, poniewa\u380? aprobuj\u261?c po cz\u281?\u347?ci pogl\u261?d wnioskodawcy, organ winien by\u322? precyzyjnie wyrazi\u263? w interpretacji, w jakiej cz\u281?\u347?ci (co do jakiej kwestii) stanowisko podatniczki uzna\u322? za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par Rozpatruj\u261?cy spraw\u281? sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego jest zdania, \u380?e wydana interpretacja indywidualna nie narusza regulacji art. 14c \u167? 1 i 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Naruszenie tych przepis\u243?w ma miejsce w\u243?wczas, gdy brak jednego ze wskazanych w tych przepisach elementu tj.: oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienia prawnego tej oceny -a w wypadku oceny negatywnej- wskazania prawid\u322?owego stanowiska oraz jego uzasadnienia. W analizowanej sprawie wnioskodawczyni przedstawi\u322?a stanowisko, \u380?e zar\u243?wno przeznaczenie \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci na sp\u322?at\u281? hipotecznego kredytu refinansowego w M., jak i wydatkowanie pozosta\u322?ej kwoty na zakup nowego mieszkania, spe\u322?niaj\u261? kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. i upowa\u380?niaj\u261? j\u261? do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzeda\u380?y. Strona zr\u243?wna\u322?a zatem pod wzgl\u281?dem skutk\u243?w podatkowych dwie r\u243?\u380?ne sytuacje faktyczne, zwi\u261?zane z wydatkowaniem \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y mieszkania (na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego oraz na zakup nowego lokalu mieszkalnego). W tych okoliczno\u347?ciach organ interpretacyjny, kwestionuj\u261?c dokonan\u261? przez podatniczk\u281? wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w prawa materialnego, m\u243?g\u322? zatem stanowisko to uzna\u263? za nieprawid\u322?owe. W uzasadnieniu zarazem zaprezentowano stanowisko prawid\u322?owe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanie w uzasadnieniu interpretacji, \u380?e omawiana ulga podatkowa nie dotyczy \u347?rodk\u243?w przeznaczonych na sp\u322?at\u281? kredytu refinansowego, a jedynie \u347?rodk\u243?w przeznaczonych na zakup nowego mieszkania stanowi czyteln\u261? informacj\u281? dla podatnika, a to w\u322?a\u347?nie jest celem interpretacji.
\par 
\par Niezale\u380?nie od powy\u380?szych uwag, \u347?wiadcz\u261?cych o braku podstaw do kwestionowania formalnej poprawno\u347?ci zaskar\u380?onej indywidualnej interpretacji, rozpatruj\u261?cy spraw\u281? sk\u322?ad orzekaj\u261?cy podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, \u380?e zawarte w art. 14c \u167? 2 Ordynacji podatkowej wyra\u380?enie "prawid\u322?owe stanowisko" oznacza prawid\u322?owo\u347?\u263? subiektywn\u261?, tj. w ocenie organu wydaj\u261?cego interpretacj\u281?. Innymi s\u322?owy, zarzut braku ,,prawid\u322?owego stanowiska\u8217?\u8217? wskazanego w art. 14c \u167? 2 by\u322?by skuteczny, gdyby organ nie zawar\u322? tego elementu w swojej interpretacji. Natomiast pr\u243?ba podwa\u380?enia prawid\u322?owo\u347?ci stanowiska organu mo\u380?e zosta\u263? przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 13 pa\u378?dziernika 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/11, publ.: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).
\par 
\par 14. Naczelny S\u261?d Administracyjny, w sk\u322?adzie orzekaj\u261?cym w niniejszej sprawie jest zdania, \u380?e wyprowadzenie wadliwych wniosk\u243?w ze stanu faktycznego sprawy przez S\u261?d pierwszej instancji, co w istocie mia\u322?o miejsce w przedmiotowym post\u281?powaniu, a kt\u243?re skutkowa\u322?o w efekcie rozstrzygni\u281?ciem uznanym za nieprawid\u322?owe przez s\u261?d kasacyjny, jest naruszeniem przepis\u243?w innym ni\u380? naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, o kt\u243?rym mowa w art. 188 P.p.s.a. (podobnie w wyrokach Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 2083/10, publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego przy wydaniu indywidualnej interpretacji nie dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, a tak\u380?e naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego. Przywo\u322?anym w skardze kasacyjnej regulacjom materialnoprawnym uchybi\u322? natomiast S\u261?d pierwszej instancji, wadliwie r\u243?wnie\u380? przyj\u261?\u322?, \u380?e zaskar\u380?ona interpretacja indywidualna nie spe\u322?nia wymog\u243?w art. 14c \u167? 1 i \u167? 2 Ordynacji podatkowej. Z tych te\u380? wzgl\u281?d\u243?w, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci i oddali\u322? skarg\u281?. O kosztach post\u281?powania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}