Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2015 r., nr [...] ([...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2015r. umarzającej odsetki za zwłokę w kwocie 7.974,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009r. lokalu mieszkalnego oraz odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009r. lokalu mieszkalnego w wysokości 20.772,96 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 20 lutego 2015r. A. J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. C. [...]/[...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 47/10.000 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, w związku z niedokonaniem zapłaty zobowiązania określonego decyzją z dnia 14 sierpnia 2013r.w wysokości 22.083,00zł.

We wniosku jako okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi w spłacie, powołano: niedbalstwo legislacyjne ustawodawcy, skutkujące problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", jako pierwotna przyczyna powstania zobowiązania podatkowego; działanie strony na podstawie informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego oraz sytuację materialną strony.

Ponadto A. J. powołał się na nowe okoliczności stanowiące podstawę do wniesienia przedmiotowego wniosku. Podniósł, że od złożenia poprzedniego wniosku o ulgę w spłacie (zakończonego wydaniem decyzji odmownej) stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, a prowadzona egzekucja administracyjna uniemożliwia zaspokojenie jego podstawowych potrzeb życiowych oraz małżonki.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 maja 2015r. umorzył A. J. odsetki za zwłokę w kwocie 7.974,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009r. lokalu mieszkalnego oraz odmówił A. J. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 października 2009r. lokalu mieszkalnego w wysokości 20.772,96 zł.

A. J. zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie w części, w jakiej organ I instancji nie uwzględnił wniosku i odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo iż w przedmiotowej sprawy wystąpiły okoliczności, uzasadniające umorzenie tej zaległości podatkowej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz uwzględnienie w tym zakresie wniosku strony i umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto strona wniosła o pilne rozpoznanie odwołania, bowiem w jej ocenie ewentualna zwłoka w pozytywnym jego rozpoznaniu naraża ją na całkowite pozbawienie środków do życia, jak również naraża na brak środków na lekarstwa, co może negatywnie odbić się na stanie zdrowia.

Decyzją z dnia 5 października 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie art.67 O.p., stwierdził, że okoliczności wskazane przez A. J., mające jego zdaniem stanowić przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę sytuacji finansowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż sytuacja finansowa strony jest co prawda trudna, lecz nie uzasadnia umorzenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu II instancji, trafnie zatem organ I instancji stwierdził, iż należy uwzględnić wniosek strony w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę, co wynika z trudnej sytuacji majątkowej strony i małżonki oraz fakt upływu znacznej ilości czasu, który minął od dnia upływu terminu do wykonania przez stronę obowiązku podatkowego (1 maja 2010r.), do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego wymiarowego w sprawie (30 września 2012 r.).

Ponadto, zdaniem organu II instancji, zasadnie organ I instancji uznał, że nie należy uwzględnić wniosku strony w części, dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak należytej staranności strony w działaniu, który stał się źródłem negatywnych dla strony skutków prawnych, brak jakiegokolwiek dobrowolnego działania strony w kierunku regulowania choćby niewielkich kwot na poczet zaległości podatkowej oraz brak skorygowania deklaracji podatkowych oraz podjęcie pomimo wiedzy o istniejących zaległościach decyzji o zaciągnięciu kolejnych zobowiązań kredytowych, które następnie strona powołała jako obciążenia uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych.

Organ II instancji wskazał również na perspektywę poprawy sytuacji finansowej podatnika oraz jego małżonki w związku z przejściem podatnika od grudnia 2015 r. z emerytury pomostowej na tzw. pełną emeryturę. Co istotne, według organu II instancji, sprzedaż lokalu, która ostatecznie wygenerowała należności podatkowe, wygenerowała po stronie Państwa J. 100% dochód.

Ponadto organ II instancji podniósł, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa zaległość A. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego.

Następnie, odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii niedbalstwa legislacyjnego ustawodawcy, skutkującego problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej" jako pierwotnej przyczyny powstania zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący uzasadnił w zaskarżonej decyzji, że niedbalstwo legislacyjne ustawodawcy, na które powołuje się strona, skutkujące problemami z interpretacją przepisów, dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", pozostaje bez związku ze sprawą.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzut, dotyczący działania strony na podstawie błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego, wskazał, że organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił w decyzji, iż okoliczność udzielenia przez pracownika urzędu skarbowego błędnej informacji, a co za tym idzie działania (zaniechania) strony na podstawie tejże informacji, nie została w toku przeprowadzonego postępowania udowodniona.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem stronie pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. i z tego względu zasadnym jest utrzymanie w mocy zakwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w części, tj. w zakresie punktu drugiego, w jakim organ II instancji postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 20.772,96 zł., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2013 r., A. J., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

1.art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, w szczególności ciężka sytuacja materialna strony oraz problemy związane z zastosowaniem i interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 22, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT, szczegółowo opisane we wniosku oraz w uzasadnieniu odwołania;

2.art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym udzielenia małżonce przez pracownika Urzędu Skarbowego informacji odnośnie braku konieczności składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, co doprowadziło w niniejszej sprawie do sytuacji, w której przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny nie stanowi pełnej, spójnej i logicznej całości,

3.art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności świadczących o tym, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do uznania, że strona miała możliwość skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, ponieważ spełnione zostały przez stronę warunki materialnoprawne, zaś przyczyną niezłożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia meldunkowego było działanie w zaufaniu do informacji uzyskanej od organu podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności skarżący podniósł, że organ powinien uwzględnić przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Ponadto organ powinien również mieć na uwadze obecną sytuację podatnika.

Dalej strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż okoliczność niedbałości legislacyjnej ustawodawcy jest okolicznością niemającą związku ze sprawą. Co istotne, zdaniem strony skarżącej, organ nie kwestionuje, że regulacje prawne w omawianym zakresie były niechlujne i mogły stać się przyczyną błędu podatnika.

Skarżący podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r., niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w zapłacie podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie miało wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, natomiast w stanie prawnym obowiązującym w omawianej sprawie niezłożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia pozbawiało tego prawa.

Zatem niechlujność ustawodawcy oraz nagła zmiana przepisów przełożyły się na stan nieświadomości podatników, jak również osób działających w imieniu organów podatkowych, a co według skarżącego jest okolicznością, która doprowadziła do powstania stanu zaległości i ma istotne znaczenie przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Skarżący argumentował, że gdyby przepisy regulujące omawiana tematykę opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości były jasne i precyzyjne, to jego żona nie miałaby potrzeby zasięgać porady w Urzędzie Skarbowym. W tym zakresie skarżący wskazał, że w dniu 22 października 2009 r., tj. w dniu dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości małżonka była w Urzędzie Skarbowym w G. (wtedy właściwym terytorialnie dla strony). W okienku informacyjnym żona przedstawiła okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości (datę nabycia, kwotę odpłatności za nabycie, datę zbycia, kwotę odpłatności zbycia, okres zameldowania etc). Żona uzyskała informację, iż dokonane przez nią zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia meldunkowego i że nie musi dopełniać w związku z tym żadnych formalności.

W świetle powyższego skarżący stwierdził, że powyższa okoliczność powinna być brana pod uwagę przez organ orzekający w niniejszej sprawie, czego sam organ nie kwestionuje, twierdząc, iż gdyby strona udowodniła powyższą okoliczność, jej zobowiązanie podatkowe zostałoby umorzone. Organ jednak doszedł do wniosku, iż powyższa okoliczność nie została udowodniona. Organ twierdzenie to opiera na okoliczności, że informacji udzielali pracownicy rotacyjnie i nie można stwierdzić, kto dokładnie takiej informacji mógł udzielić. Według skarżącego, ustalenia organu w tym zakresie nie można uznać za pełne i logiczne.

Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż pomimo okoliczności, iż ma miesięczny niedobór przychodów niezbędnych do pokrycia kosztów w kwocie 1464.95 zł, to nie uzasadnia to umorzenia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca wskazała, że brak korekty i brak zapłaty podatku wynikał z przekonania, że nie ma zaległości podatkowej w związku z obowiązującą ulgą meldunkową oraz z braku środków finansowych pozwalających na spłatę. Odnośnie zaciągnięcia kredytu konsumenckiego, pomimo jak twierdzi organ wiedzy o zobowiązaniu podatkowym, skarżący wskazał, że zaciągnięcie powyższego zobowiązania nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej obowiązek podatkowy, kiedy był w przekonaniu, że nie ma żadnego zobowiązania podatkowego, a konieczność zaciągnięcia kredytu wynikała z jego ciężkiej sytuacji materialnej.

Organ wskazał również, iż strona uzyska w najbliższym czasie uprawnienie do pełnej emerytury. Zdaniem skarżącego, organ powinien uwzględnić fakt, iż z upływem czasu możliwości zarobkowe spadają. Skarżący przyznał, że osiąga dochód z tytułu umowy zlecenia w kwocie 1.200,00 zł, jednak w najbliższym czasie już tej pracy wykonywać nie będzie. Powyższe spowodowane jest podeszłym wiekiem, jak również pogarszającym się stanem zdrowia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wskazać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dokonując wykładni tego przepisów, regulującego stosowanie ulgi w zakresie spłaty zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że ma on na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Przesłanki zastosowania ulgi zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób odpowiadający wymogom ww. przepisów. Postępowanie dowodowe organy podatkowe przeprowadziły skrupulatnie, dokładnie. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna.

Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności wskazane przez A. J., mające jego zdaniem stanowić przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Podzielając tę ocenę, Sąd wskazuje, że organ prawidłowo organ przeanalizował sytuację majątkowo - finansową skarżącego. I tak, organ II instancji podał, że A. J. (65 lat) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną (65 lat). Małżonkowie mieszkają w domu jednorodzinnym o powierzchni 147m2 położonym w R. (KW [...] dla nieruchomości gruntowej, będącej własnością H. J., przedmiotowa nieruchomość obciążona hipoteką zabezpieczającą kredyt bankowy a także hipoteką zabezpieczającą wykonanie zobowiązań podatkowych).

Skarżący posiada samochód osobowy Volkswagen Passat rok produkcji 2002, który nie przedstawia większej wartości majątkowej i służy jemu do dojazdu do pracy. Skarżący nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych czy też akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych. Państwo J. nie korzystali ze środków pomocy społecznej.

Organy ustaliły również, że źródłem dochodu małżonków J. jest emerytura H. J. w wysokości 714,86 zł, emerytura A. J. w wysokości 1.527,03 zł, a także dochód z umowy zlecenia A. J. w kwocie 1.200,00 zł, co daje w sumie 3.441,89 zł miesięcznie.

Organ II instancji odnotował, że na miesięczne wydatki rodziny J. składają się następujące wydatki na: gaz - 57,00 zł, energię elektryczną - 262,66 zł, wodę - 29,48 zł, kanalizację - 115,16 zł, śmieci - 24,00 zł, ogrzewanie - 163,33 zł, OC samochodu - 42,50 zł, TV- 59,90 zł, ubezpieczenie NNW - 19,99 zł, podatek od nieruchomości - 28.00 zł, telefon - 60,00 zł, środki czystości - 90,00 zł, eksploatacja samochodu - 150,00 zł, dojazd do pracy -180,00 zł, ubranie - 100 zł, (co daje w sumie 1.382,02 zł), spłatę kredytu i pożyczki - 580,87 zł (co daje w sumie 1.962.89 zł), Leki – 250 zł, wyżywienie - 2.000 zł (co daje w sumie 4.212,89 zł), zajęcie egzekucyjne z tytuł zaległości podatkowych - 693,95 zł, co daje w sumie 4.906,84 zł.

Po uwzględnieniu wydatków (kosztów utrzymania poza wyżywieniem, lekami i obsługą zadłużenia) pozostaje kwota wolnych środków w wysokości 2.059.87 zł, która nawet na tym etapie nie pokrywa w całości deklarowanych kosztów wyżywienia i leków, które wynoszą maksymalnie 2.250,00 zł.

A zatem, zdaniem organu II instancji, już w tym wstępnym etapie zestawiania kosztów i przychodów rodziny J., występuje swoisty niedobór środków w wysokości (-) 191,00 zł rozumiany jako brak możliwości uzyskania wymaganego przez Państwo J., optymalnego zaspokajania potrzeb żywieniowych i zdrowotnych, określonego na kwotę 2.250,00 zł. Uwzględnienie kolejnych wydatków na spłatę kredytu i pożyczki, skutkuje dalszym ograniczeniem optymalnej kwoty środków deklarowanych na wyżywienie i leki o kwotę 580,87 zł, w efekcie czego na te cele pozostaje kwota 1.479.00 zł, pogłębiając swoisty niedobór środków w podanym rozumieniu, do wysokości (-) 771,00 zł. Po uwzględnieniu zajęć komorniczych na rzecz organu podatkowego na łączną kwotę 693,95zł, kwota środków pozostałych na cele wyżywienia i zakupu leków to kwota 785,05 zł.

Powyższe, według organu odwoławczego, dowodzi, iż łączna kwota wydatków małżonków J. w wysokości 4.906,84 zł przewyższa kwotę ich dochodów w łącznej wysokości 3.441,89 zł o kwotę 1.464,95 zł.

Zdaniem Sądu, zasadnie w tym kontekście organ II instancji podniósł, że pierwotną przyczyną niedoboru środków Państwa J. na wyżywienie i leki w wysokości 771,00 zł, co stanowi 34.26% całości kwoty deklarowanej przez stronę jako wydatki na poziomie optymalnym są zdarzenia niezwiązane z zaległościami podatkowymi, lecz wynikające z działań własnych Państwa J., do których należy zaliczyć kredyt konsumpcyjny, zaciągnięty w maju 2012r. na kwotę 10.000 zł, mimo posiadanej już od lutego 2012r. świadomości, że istnieją nieuregulowane na rzecz Skarbu Państwa należności podatkowe.

Wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy w tym zakresie argumentował, że spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, jak również fakt obciążenia budżetu strony wydatkami z tytułu kredytu nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w spłacie.

Należy również odnotować, że Dyrektor Izby Skarbowej wezwał A. J. do udokumentowania (w kontekście miesięcznych dochodów wykazanych przez podatnika i jego żonę w łącznej wysokości 3.441,89 zł) źródła finansowania wskazanych przez podatnika w prowadzonym postępowaniu miesięcznych wydatków w łącznej kwocie 4.906,84zł. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015r. strona wskazała, iż wobec braku środków pieniężnych na pokrycie przedmiotowych wydatków najzwyczajniej z nich rezygnuje.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w pełni uprawnione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sytuacja finansowa strony skarżącej jest co prawda trudna, ale nie uzasadnia umorzenia zobowiązania podatkowego. W każdej polskiej rodzinie, w której dochody nie pokrywają wydatków, stosuje się bowiem metodę ograniczania tych ostatnich w sposób zapewniający równowagę budżetu domowego. Innymi słowy, dla wielu polskich rodzin, nie jest rzeczą nadzwyczajną, tego rodzaju elastyczność działania w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego.

Ponadto słusznie organ zauważył, że dla oceny, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi istotnym jest, aby sytuacja, na którą powołuje się podatnik nie była spowodowana (zawiniona) przez niego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. W związku z tym okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie muszą charakteryzować się wyjątkowością i są to okoliczności o charakterze klęsk żywiołowych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających wywiązanie się podatnikowi z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków.

Tymczasem z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, aby przedmiotowa zaległość A. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niego. Otóż, Państwo H. i A. J. dokonali aktem notarialnym repertorium A [...] w dniu 22 października 2009r. odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w G. przy ul. C. [...] nr [...], za kwotę 233.000,00 zł. Ww. nieruchomość Państwo J. nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 15 września 2007r. i w związku z tym, że od dnia nabycia nie minęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od ww. obowiązku podatkowego Państwo J. mogli być zwolnieni pod warunkiem, gdyby do dnia 30 kwietnia 2010r. złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Powyższej czynności Państwo J. nie dokonali, w związku z czym zobowiązani byli do wpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie i należnej wysokości na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii niedbalstwa legislacyjnego ustawodawcy, skutkującego problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", jako pierwotnej przyczyny powstania zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że słusznie organy obu instancji uznały, że niedbalstwo legislacyjne ustawodawcy, na które powołuje się skarżący, skutkujące problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", pozostaje bez związku ze sprawą.

Ponadto Sąd zauważa, że w akcie notarialnym z dnia 22 października 2009 r. nr Rep. [...] w § 8 jest jednoznaczny zapis, że notariusz pouczyła H. J. o treści art. 30 e ustawy o PIT, czyli, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego niezebrania wystarczającego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym udzielenia H. J. przez pracownika urzędu skarbowego informacji odnośnie braku konieczności składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w trybie art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, należy odnotować, iż w treści wniosku zawarto jedynie twierdzenia o domniemanym uzyskaniu przez H. J. w dniu 22 października 2009 r. błędnej informacji w Urzędzie Skarbowym w G. Nie wskazano osoby, która informacji tej udzieliła, nie wskazano żadnych świadków tej sytuacji, ani jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do ustalenia takiej osoby, a jednocześnie wniesiono o jej przesłuchanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, po czym zgromadzony materiał dowodowy został włączony do akt postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Należy odnotować, że organ I instancji zwrócił się do H. J. o złożenie uzupełniających wyjaśnień. W odpowiedzi na powyższe H. J. podała jedynie informację, iż osobą udzielającą informacji była kobieta w wieku między 20 -30 lat i raczej nie mogłaby jej zidentyfikować ze zdjęcia.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął starania w celu pozyskania dowodów w ww. zakresie i pismem z dnia 24 marca 2015r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. udzielonej pismem z dnia 31 marca 2015r. wynika, że:

1.w Urzędzie Skarbowym w G. nigdy nie funkcjonował monitoring;

2.z informacji z zakresu podatku dochodowego, w tym w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, w roku 2009, w sali operacyjnej na parterze w stanowisku nr [...], udzielali pracownicy Działu Podatku Dochodowego, który liczył wówczas 31 pracowników z czego po wyłączeniu kierowników działu (1), referatów (4), osób wprowadzających dane do systemów informatycznych (4) oraz osób nieobecnych w pracy w dniu 22 października 2009r. (2) pozostało 20 pracowników, których imiennie wskazano w ww. piśmie dołączając oświadczenia 14 z nich, w których każdy ze składających oświadczenie wskazał, iż nie pamięta, czy pełnił dyżur na stanowisku informacyjnym w dniu 22 października 2009r.;

3.obsługa punktu informacyjnego przez ww. 20 osób miała charakter rotacyjny, organ podatkowy nie dysponuje grafikami, czy harmonogramami dyżurów w tym zakresie.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie ustalił pracownika, który w dniu 22 października 2009r. pełnił dyżur na sali obsługi na stanowisku nr [...].

Uwzględniając fakt, iż do powołanego wyżej pisma dołączono jedynie oświadczenia 14 pracowników, z wymaganych 20, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że brakujące 6 osób zgodnie z numerem PESEL w roku 2009r. kończyło odpowiednio: 56 lat, 53 lata, 43 lata, 37 lat, 38 lat, 29 lat. Mając na uwadze fakt, iż w wyjaśnieniach z dnia 18 marca 2015r. H. J. wskazała, iż osoba udzielająca jej w dniu 22 października 2009 r. informacji była kobietą w wieku 20 - 30 lat - do dalszego sprawdzenia zakwalifikowano jedynie M. R., która wiekowo w roku 2009 lokowała się w tym przedziale. W efekcie kontaktu telefonicznego z M. R. uzyskano jej pisemne oświadczenie z dnia 13 kwietnia 2015 r., z którego wynika, iż w czasie pracy w Urzędzie Skarbowym w G. nie zajmowała się podatkami w zakresie sprzedaży nieruchomości i nie pamięta czy w dniu 22 października 2009 r. była w pracy.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak możliwości realizacji wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie osoby, która udzieliła H. J. informacji podatkowej w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 22 października 2009 r. z uwagi na nieustalenie takiej osoby, co zdaniem Sądu wyklucza zarzut naruszenia przez organ art. 188 O.p.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w toku przeprowadzonego postępowania nie została wykazana powoływana przez stronę okoliczność uzyskania w dniu 22 października 2009r. przez H. J. w Urzędzie Skarbowym w G. błędnej informacji podatkowej. Nie sposób przy tym podzielić argumentacji skarżącego, że przyjęty w tym zakresie przez organ podatkowy stan faktyczny jest niepełny i niespójny.

Konkludując, zarówno podniesiona przez stronę skarżącą kwestia niedbalstwa legislacyjnego ustawodawcy skutkującego problemami z interpretacją przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", jak i zarzut dotyczący działania strony na podstawie informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego w zakresie przesłanek niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, nie stanowią przesłanek do umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Zaakcentować należy, że podatnik jest obowiązany znać przepisy prawa dotyczące go, bowiem to on ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Poza tym w sytuacji wątpliwości stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnik może zwrócić się stosownie do art. 14b O.p. z prośbą o ich interpretację. Ponadto wskazać należy, że przedmiotowa zaległość pozostaje w związku ze zbyciem nieruchomości i tym samym uzyskanym dochodem (233.000,00 zł), z którego strona mogła bez przeszkód zapłacić należny podatek bez uszczerbku dla bieżącego zaspokajania swoich potrzeb.

W związku z tym, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem stronie pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. Tym samym zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest nieuzasadniony.

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest najdalej idącym rodzajem ulgi w spłacie, ponieważ prowadzi do definitywnego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należności przysługujących Skarbowi Państwa, dlatego nie można z tej instytucji czynić środka powszechnie stosowanego a przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że budżet państwa nie jest zobowiązany do przejmowania ciążących na podatniku należności podatkowych poprzez instytucję umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż ma on również zobowiązania wynikające z ustawy budżetowej i jest zainteresowany, aby należności były płacone w prawidłowej wysokości i w obowiązujących terminach.

Ponadto zdaniem Sądu, zbyt pochopne udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, a także zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 Op. i byłoby przejawem promowania zachowań podatników nierespektujących przepisów prawa podatkowego.

Nawiązując do zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności świadczących o tym, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do uznania, że strona miała możliwość skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, ponieważ spełnione zostały przez stronę warunki materialnoprawne, zaś przyczyną niezłożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia meldunkowego było działanie w zaufaniu do informacji uzyskanej od organu podatkowego, wyjaśnić należy, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zarzuty związane z okolicznościami, które mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wymykają się spod kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.

Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej, dając temu wyraz w rzeczowym, spójnym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tego względu, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.