Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: organ interpretacyjny) z 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, iż jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT będzie realizowała wraz z innymi Gminami projekt pn. "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta oraz Gminy S.", oparty na dofinansowaniu z Województwa Mazowieckiego.

Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). W ramach projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne. Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami). Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą, zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na właściciela nieruchomości.

Skarżąca instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od wykonawcy takie usługi. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie.

Gmina podała, że realizacja Projektu nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowanych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem.

W związku z tak przedstawionym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy wkład własny uiszczany przez właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

1.2. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości - zobowiąże się do wykonania systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, a następnie do przekazania tych instalacji (po upływie okresu wskazanego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości, to będzie występować w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT. Ponadto przyjął, że dofinansowanie to ma bezpośredni związek z instalacją odnawialnych źródeł energii i tym samym jest bezpośrednio związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie uznano za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej m.in. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu stanowi podstawę opodatkowania jako zapłata za usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców. Ponadto zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Wnioskodawcy za podatnika w zakresie czynności przez niego podejmowanych w ramach Projektu; - art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu, podczas gdy przyjąć należało, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w indywidualnej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji czynności instalacji systemów odnawialnych źródeł energii są czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej Gminy. Sąd nie dostrzegł okoliczności o charakterze przedmiotowym (dotyczących sposobu świadczenia usługi), które wyłączałyby Gminę z opodatkowania podatkiem VAT. Gmina w tym zakresie pozostaje podatnikiem podatku VAT. Nadto, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów realizując w tym przypadku zadanie publiczne. Nie zachodzi zatem konieczność badania zakłócenia konkurencyjności, dopiero bowiem w sytuacji w której organ uznałby, że Gmina działa jako organ władzy publicznej w powyższym rozumieniu realizujący zadanie publiczne musiałby zbadać, czy pomimo to, nie jest podatnikiem VAT, gdyż wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziło do znaczących (rzeczywistych) zakłóceń konkurencji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie dotacja udzielona jest w celu sfinansowania instalacji systemów odnawialnych źródeł energii u określonego właściciela nieruchomości. Natomiast sama czynność montażu systemów odnawialnych źródeł energii - zdaniem Sądu - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów, tj.:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gmina realizując projekt występuje w charakterze podatnika VAT;

2) art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gmina realizując montaż systemów odnawialnych czyni to w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;

3) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie udzielone jest w celu sfinansowania instalacji systemów, podczas gdy dofinansowanie to udzielane jest w celu sfinansowania ponoszonych przez Gmine kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji, ewentualne o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Gminę oraz czy do postawy opodatkowania należy zaliczyć również kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020.

4.4. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku.

4.5. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

4.6. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska TSUE w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: czy przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

4.7. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

4.8. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

4.9. Odnosząc się do tego, czy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to jak już wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne (dalej jako instalacje); udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

4.10. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji nieruchomościach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego będzie Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawiciela Gmin i wykonawcy. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 25%). Wysokość dofinansowania należnego wnioskodawcy ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Udzielenie dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 25%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 25%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT.

4.11. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

4.12. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki