Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wbrew stanowisku organu z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) nie wynika, aby wspólny wniosek miał dotyczyć jednolitych skutków podatkowych dla wszystkich zainteresowanych. Stawia on tylko wymóg uczestniczenia w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G.T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.934.2022.7.JK3/AC, 0111-KDIB2-3.4015.133.2022.6.BB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.934.2022.2JK3, 0111-KDIB2-3.4015.133.2022.3.AD; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 24 listopada 2022 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.934.2022.2JK3, 0111-KDIB2-3.4015.133.2022.3.AD o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego złożonego przez G. T. (dalej Strona, Skarżąca) oraz dwóch Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Na podstawie wniosku wspólnego z 5 lipca 2022 r. cztery osoby: Wnioskodawca, Zainteresowany 1 (Skarżący), Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 (łącznie 4 osoby), wystąpiły o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w związku z planowanym zawarciem umowy renty odpłatnej i nieodpłatnej oraz zbycia udziałów otrzymanych w zamian za odpłatną rentę.

DKIS postanowieniem z dnia 5 września 2022 r. znak: 0114-KDIP2- 2.4011.543.2022.2.SP, 0111-KDIB2-2.4015.91.2022.3.MZ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że w żadnej z opisanych we wniosku czynności Zainteresowani nie uczestniczą wspólnie, zatem Wniosek w ww. częściach nie ma charakteru wniosku wspólnego. W uzasadnieniu postanowienia (s. 18-19) DKIS stwierdził, że: "Z treści ww. wniosku wspólnego przedstawionej przez Zainteresowanych wynika, że wniosek dotyczy m.in. czynności ustanowienia nieodpłatnej renty na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Pani G. T.), przez innych Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (Panią E. T. oraz Pana G. S.). Zatem w czynności ustanowienia nieodpłatnej renty uczestniczy tylko trzech spośród czterech Zainteresowanych występujących z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej."

Ww. postanowienie DKIS z 5 września 2022 r. nie było zaskarżane, a Skarżąca, kierując się wskazówkami DKIS zawartymi w tym postanowieniu, wystąpił z odrębnym wnioskiem wspólnym wspólnymi dotyczącym ustanowienia nieodpłatnej renty, złożonym wspólnie z zainteresowanymi E. T. oraz G. S. (dalej Zainteresowani).

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2022 r. Nr 0114-KDIP3- 2.4011.934.2022.2.JK3, 0111-KDIB2-3.4015.133.2022.3.AD, DKIS ponownie odmówił wszczęcia postępowania argumentując tym razem, że poszczególne pytania nie dotyczą wszystkich Zainteresowanych, zatem nie mogą oni złożyć wspólnego wniosku o interpretację. Tym samym DKIS - odmiennie niż w poprzednim odmownym postanowieniu z dnia 5 września 2022 r. - uznał, że w sprawie uczestniczy tylko G. T.

Wskazał, że w przypadku skutków podatkowych wypłaty comiesięcznej renty, choć wszystkie osoby (Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2) w tym zdarzeniu uczestniczą jako strony stosunku cywilnoprawnego, to jednak nie posiadają statusu Zainteresowanych ze względu na to, że czynności te nie wywołują po ich stronie skutków podatkowych.

W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej O.p.): przez bezpodstawne uznanie, że wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych, w których nie będą uczestniczyli wszyscy Zainteresowani, a tym samym, że złożony wniosek wspólny nie spełnia wymogów wniosku wspólnego określonych w art. 14r § 1 O.p.;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania, pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie (tj. art. 165a § 1 O.p.) uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, w tym bezpodstawne uznanie, że wniosek wspólny został złożony przez osoby niebędące zainteresowanymi.

Utrzymując w mocy swoje postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodził, że z art. 14 b § 1 O.p. wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. W ocenie organu przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery praw lub/i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, np. opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Odnosząc się natomiast do brzmienia art. 14r § 1 O.p. DKIS wywodził, że pod pojęciem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego użytego w tym przepisie rozumieć należy zespół okoliczności faktycznych (zaistniałych lub planowanych) mogących wywołać określone skutki w sferze prawa podatkowego, identycznych (tych samych) dla wszystkich podmiotów występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji, mających znaczenie dla wydania prawidłowej interpretacji. Wniosek musi więc dotyczyć skutków podatkowych opisanego wspólnego stanu faktycznego albo wspólnego zdarzenia przyszłego po stronie każdego z Zainteresowanych - uczestników takiego wspólnego zdarzenia.

Aby powstała możliwość skutecznego złożenia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wystarczy, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest (będzie) wspólne dla kilku podmiotów. W zakresie wniosku wspólnego każdy z tych podmiotów musi posiadać status "zainteresowanego". Wniosek musi więc dotyczyć kwestii takich skutków prawnych opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej każdego z wnioskodawców.

W ocenie Organu w stosunku do opisanej czynności Zainteresowani niebędący stronami postępowania, nie spełnią wymogów podmiotów zainteresowanych. Wniosek nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Zainteresowanych, lecz obejmuje sferę opodatkowania tylko jednego podmiotu - Strony. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) podatnikiem podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem m.in. nieodpłatnej renty jest nabywca praw majątkowych.

Z kolei w zakresie odnoszącym się wyłącznie do podatku dochodowego od osób fizycznych i przedstawionego we wniosku zdarzenia w części dotyczącej ustanowienia nieodpłatnej renty na rzecz Strony przez dwóch Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w związku z zadanym pytaniem oraz zajętym do niego stanowiskiem - również wynika, że Zainteresowanym na gruncie tego podatku jest tylko Strona.

W przypadku skutków podatkowych wypłaty comiesięcznej renty, choć wszystkie osoby w tym zdarzeniu uczestniczą jako strony stosunku cywilnoprawnego, to jednak nie posiadają statusu Zainteresowanych ze względu na to, że czynności te nie wywołują po ich stronie skutków podatkowych.

Z uwagi na zróżnicowanie statusu podatkowego podmiotów występujących z wnioskiem, przy tak skonstruowanym temacie wniosku nie ma możliwości wydania "wspólnej" interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od spadków i darowizn dla tych wszystkich podmiotów.

Końcowo organ wskazał, że uzasadnienie poprzedniego postanowienia zawierało wyłącznie wskazanie, dlaczego ten, konkretny wniosek wspólny złożony przez te podmioty nie może wszcząć postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Przy czym wystarczającą przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania był fakt, że nie wszystkie osoby uczestniczą w tym samym zdarzeniu przyszłym. Jednocześnie nie dokonano analizy w jakich czynnościach uczestniczą wszyscy zainteresowani ani czy uczestnicząc w tych czynnościach wystąpią po ich stronie skutki podatkowe, tj. uczestnictwo w konkretnych czynnościach dotyczy sfery praw i obowiązków każdego z Zainteresowanych. Tym samym, uzasadnienie tego postanowienia zawierało jedynie wskazówki jak należy rozumieć (badać) wspólne zdarzenie przyszłe, nie zaś jak należy skonstruować kolejny wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a §1 w zw. z art. art. 14r § O.p. przez bezpodstawne uznanie, że wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych, w których nie będą uczestniczyli wszyscy zainteresowani, a tym samym, że złożony wniosek wspólny nie spełnia wymogów wniosku wspólnego określonych w art. 14r § 1 O.p.;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. 14h O.p. przez podtrzymanie odmowy wydania interpretacji, podczas gdy wniosek wspólny został złożony w sposób zgodny z poprzednim odmownym postanowieniem Organu interpretacyjnego (postanowienie DKIS z dnia 5 września 2022 r. znak: 0114-KDIP2-2.4011.543.2022.2.SP, 0111-KDIB2-2.4015.91.2022.3.MZ), a przez to działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie jak i poprzedzającego je postanowienia DKIS.

W uzasadnieniu podniosła, że z art. 14 r § 1 O.p. wynika, że w celu złożenia wspólnego wniosku dwa podmioty (lub więcej) muszą uczestniczyć w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mające uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Oznacza to, że składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być grupa podmiotów (dwóch lub więcej) w przypadku, gdy w tym samym zdarzeniu będącym jego przedmiotem zaangażowane są co najmniej dwa podmioty i skutki podatkowe tego zdarzenia dotyczą tych zainteresowanych podmiotów. Warunki te zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem Wnioskodawca, Zainteresowany 1 i Zainteresowany 2 uczestniczyć mają w tym samym zdarzeniu przyszłym, polegającym na zawarciu umowy nieodpłatnej renty.

Podkreśliła, że regulacje dotyczące wniosku wspólnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1649). Jak wynika z uzasadnienia rządowego do projektu tej ustawy proponuje się wprowadzenie nowej regulacji, przewidującej, iż składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być grupa podmiotów (dwóch lub więcej), w przypadku, gdy w to samo zdarzenie będące jego przedmiotem zaangażowanych jest więcej niż jeden podmiot - "wspólny wniosek" - a skutki podatkowe tego zdarzenia powstają dla zainteresowanych. Przykładem takich sytuacji, w których proponowane rozwiązanie może znaleźć zastosowanie, są: zagadnienia dotyczące np. opodatkowania i stawki VAT, obowiązków płatnik-podatnik w podatkach dochodowych, wypłata przez spółkę udziałowcom dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zbycie wspólnego składnika majątku przez małżonków, zagadnienia dotyczące spadkobierców i obdarowanych, nabywców akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Wniosek może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona, np. VAT-PCC, podatek dochodowy - podatek od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej na wspólny wniosek Skarżącej i Zainteresowanych, będących stronami umowy renty nieodpłatnej. W ocenie DKIS wniosek taki jest niedopuszczalny, ponieważ opisany stan faktyczny nie rodzi dla wszystkich wnioskodawców takich samych skutków podatkowych.

Stanowisko to uznać należy za błędne.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). W myśl natomiast art. 14r § 1 cytowanej ustawy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (także wniosek wspólny) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 w zw. z art. 14 r. § 5 O.p.).

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, na mocy której ten ostatni przepis został wprowadzony do porządku prawnego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649]) wynika, że ratio legis tego rozwiązania stanowiło wyeliminowanie zbędnych i generujących dużą liczbę wniosków przypadków, gdy każdy z podmiotów chcący uzyskać stanowisko organu podatkowego co do skutków podatkowych wynikających dla niego z danego zdarzenia, musiał złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim w istocie to samo zdarzenie. Wobec często występującej różnej właściwości organów wydających interpretacje, związanej z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika, to samo zagadnienie było przedmiotem równoległej analizy w różnych organach (zob. druk nr 3462, Sejm VII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462).

Istotą wniosku wspólnego składanego przez grupę zainteresowanych jest ich zaangażowanie w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w konsekwencji dążenie do uzyskania ochrony prawnej przed negatywnymi skutkami podatkowymi mogącymi powstać dla każdego z zainteresowanych (K. Teszner, komentarz do art. 14r O.p., (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Wbrew stanowisku organu z art. 14r § 1 O.p. nie wynika, aby wspólny wniosek miał dotyczyć jednolitych skutków podatkowych dla wszystkich zainteresowanych. Stawia on tylko wymóg uczestniczenia w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Nie wynika z niego, aby skutki podatkowe miały być dla wszystkich zainteresowanych takie same ani nawet że miałyby dotyczyć jednego podatku. "Przepisy art. 14(b) § 1 oraz 14(r) § 1 O.p. nie stanowią o tym, aby w przypadku wniosku wspólnego konieczne było potencjalne wystąpienie "wspólnych" skutków podatkowych na gruncie krajowego prawa podatkowego dla wszystkich zainteresowanych." (Wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2017 r., I SA/Po 633/17, LEX nr 2415065. Wyrok NSA z 11.05.2021 r. I FSK 722/18, LEX nr 3188253.)

Takie rozumienie przepisu należy też uznać za zgodne wolą ustawodawcy. W powoływanym uzasadnieniu do projektu nowelizacji wyraźnie wskazano, że " Przykładem sytuacji, w których proponowane rozwiązanie może znaleźć zastosowanie, są zagadnienia dotyczące np. opodatkowania i stawki VAT, obowiązków płatnik-podatnik w podatkach dochodowych, wypłata przez spółkę udziałowcom dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zbycia wspólnego składnika majątku przez małżonków, zagadnienia dotyczące spadkobierców i obdarowanych, nabywców akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Wniosek może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC, podatek dochodowy – podatek od spadków i darowizn."

Organ podatkowy zdaje się pomijać w swoim rozumowaniu fakt, że skutki podatkowe, wynikające dla jednej ze stron transakcji, nie są obojętne z punktu widzenia pozostałych uczestników zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku, sposób opodatkowania ustanowionej renty wprost wpływa na jej wysokość. Ponadto strona transakcji może być także zainteresowana uzyskaniem informacji, że dla niej transakcja nie rodzi skutków podatkowych.

Spełniony został zatem podstawowy warunek określony w art. 14 r. § 1 O.p., tj. wniosek został złożony przez co najmniej dwóch zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym. Celem zaś złożonego wniosku było uzyskanie przez zainteresowanych jednego spójnego stanowiska organu w zakresie opodatkowania świadczenia uzyskiwanego przez Stronę od zainteresowanych.

W świetle powyższego, nie znajduje oparcia w przepisach regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych odmowa wszczęcia postępowania w sprawie będącej przedmiotem skargi w świetle faktu, że wniosek wspólny o interpretację spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14r § 1 O.p., organ posiadał legitymację do jej wydania, a wnioskodawcy oczekiwali interpretacji krajowego prawa podatkowego tj. ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku od spadków i darowizn.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji. Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.