III SA/Wa 607/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-06-24	
Data wpływu	2014-02-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa
Marta Waksmundzka-Karasińska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.21  par 3, art. 121 par 1, art. 122, art. 124, art. 165  par 4, art. 187 par 1, art. 210  par 1 i 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par 1 pkt 1  lit. c, art. 152; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 23 września 2013 r. wniesionego przez M. Z. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. Z. ustalono, że w 2007 roku jego syn – skarżący M. Z. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu [...]. Wobec takich ustaleń, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że w 2007 r. Skarżący prowadził sprzedaż internetową, posługując się 2 kontami a przychody ze sprzedaży wyniosły 245.015,49 zł, z czego uzyskane poprzez konto [...] - 108.217,50 zł, zaś konto [...] - 136.797,99 zł. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie kwestionował, że ww. konta internetowe należą do niego. Sprzedaż za pośrednictwem tych kont prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły, a stała oferta sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedawanych towarów świadczyła o tym, że Skarżący dokonywał na bieżąco zakupu towarów do dalszej odsprzedaży. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący złożył wyjaśnienia, z których wynika, że sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego obejmowała głównie dwie grupy rzeczy: nowe np. buty zakupione na [...], używane, kolekcjonerskie, zakupione na targach staroci w Polsce i w Niemczech. Ponadto Skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące aukcji, w których miał miejsce zwrot pieniędzy, aukcji które nie doszły do skutku oraz przedmiotu zakupionego, a wliczonego jako sprzedaż na kontach [...] i [...]. Na podstawie sporządzonego przez Skarżącego zestawienia ustalono, że w 2007 roku było 1724 aukcji, z czego 88 aukcji nie dotyczyło sprzedaży butów natomiast starych fotografii (82), głośników (1), wazonu (1 aukcja) i filiżanek (4). Oznacza to, że w 2007 roku Skarżący dokonał 1.624 transakcji dotyczących sprzedaży obuwia. Wartość obrotów osiągniętych w 2007 r. ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...] ustalono w oparciu o wydruki (zestawienia) sprzedaży dokonanej za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych. Obroty te, w kwocie 214.801,65 zł, pomniejszono o przychody z 88 aukcji nie podlegających opodatkowaniu (1. 454,50 zł) oraz o dotyczące ich koszty wysyłek (793,44 zł). Ogółem przychód netto z transakcji (po pomniejszeniu o przychód z aukcji wyłączonych wraz z kosztami oraz o koszty przesyłek ustalone w kwocie 2.681,97 zł) wyniósł w 2007 roku - 209.871,74 zł (214.801,65 zł - 1454,50 zł - 793,44 zł - 2681,97 zł). W trakcie postępowania podatkowego Skarżący składał wyjaśnienia oraz przesłał dowody wewnętrzne zakupu na [...]. Dowody wewnętrzne przedłożone przez Skarżącego dotyczą zakupu obuwia damskiego w 2007 roku na ogólną kwotę 208.294 zł. Dowody te nie zawierają danych osób fizycznych, od których obuwie zostało kupione oraz podpisów osób, od których przyjęto towar. Skarżący wyjaśnił, że marża przy sprzedaży nowych towarów wynosiła średnio około 15 % oraz, że nowe rzeczy pochodziły z innych giełd w W., targów staroci w Niemczech, czy też różnych regionów Polski, a ich koszt nabycia wynosił średnio około 85% ceny sprzedaży. Stąd średnia marża sprzedaży towarów wyniosła około 15 %. Z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji związanej z zakupami towarów sprzedawanych przez internet, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży ustalono na podstawie wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, który stwierdził, że koszty nabycia wynosiły średnio ok. 85 % ceny sprzedaży, co daje kwotę 178.390,98 zł (209.871,74 zł x 85%). Przyjmując ten wskaźnik udziału kosztów w obrocie ustalono, że w 2007 roku Skarżący uzyskał następujące wyniki swojej działalności: przychody ze sprzedaży na portalach aukcyjnych - 209.871,74 zł, koszty uzyskania przychodów - 178.390,98 zł, dochód - 31.480,76 zł. Według organu pierwszej instancji cechy towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącego takie jak: powtarzalność, regularność oraz oferowanie do sprzedaży dużej ilości różnego rodzaju obuwia i innych towarów wskazują, że czynności podejmowane przez Skarżącego miały charakter zarobkowy, a przeprowadzenie tak dużej ilości transakcji wymagało od Podatnika zaplanowanych i zorganizowanych działań. W związku z tym stwierdzono, że ta aktywność spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Wobec takich ustaleń, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a w szczególności o wydruki sprzedaży dokonanej za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący osiągnął w 2007r. przychód z tytułu prowadzonej na własny rachunek sprzedaży internetowej towarów w wysokości 209.871,74 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży internetowej określono w drodze oszacowania, stosując do szacunku zmodyfikowaną metodę kosztową. Koszty te ustalono w kwocie 178.390,98 zł – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, że wskaźnik udziału kosztów nabycia towarów w wartości sprzedaży przez internet wynosi 85% (209.871,74 zł x 85%). Uwzględniając powyższe, decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 5.409 zł.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że pismem z dnia 23 września 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) zwanej dalej: "O.p.", poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych,

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wliczenie do sprzedaży w 2007 roku towarów sprzedanych w listopadzie i grudniu 2006 r.,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 O.p., dotyczący zasad postępowania podatkowego,

4) art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż wydano decyzję bez przeprowadzenia pełnego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem z kontroli, w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., co stanowi naruszenie art. 290 O.p. w szczególności poprzez uniemożliwienie w określonym czasie wniesienia zarzutów w trybie art. 291 O.p. Ponadto wedle Skarżącego, przy określeniu podatku organ pierwszej instancji nie określił wielkości odsetek i nie uwzględnił przerw w ich zapadalności stąd Skarżący zażądał uzupełnienia tej decyzji. Przekroczono też łączny czas prowadzenia kontroli podatkowej w roku 2012 bez spisania protokołu kontroli, określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, co w ocenie Skarżącego daje, podstawę do zastosowania art. 77 ust. 6 ww. ustawy. Skarżący zarzucił też, iż naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Skarżący wskazał, że do sprzedaży ujęto też aukcje, które w komentarzach mają zwrot pieniędzy i te które dotyczą 2006 roku. Ponadto wedle Skarżącego naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 i 2, art.165, art.190 § 1 i § 2, art. 188, art. 200a § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p.), zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 i 210 § 1 i 4 O.p., zasadę szybkości i prostoty postępowania wyrażone w art. 125 § 1 i § 2, art. 139, art. 140, art. 141 i art. 142 O.p. Dodatkowo Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, przerzucając na niego obliczenie wysokości odsetek należnych od określonej kwoty zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 23 § 1 i 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania nie mają charakteru zamkniętego, na co wskazuje § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wedle organu odwoławczego, oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane do jej ustalenia. Przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Chodzi tu zarówno o nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu tej podstawy. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania bezspornie ustalono, że Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej butów, rzeczy osobistych oraz kolekcjonerskich na portalu [...]. Z wydruków (zestawień) sprzedaży dokonanej przez Skarżącego za pośrednictwem portalu [...], wynika że działalność ta miała znaczne rozmiary, gdyż przychody z tego tytułu wyniosły 209.871,74 zł. Wobec takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego uzasadnione było wszczęcie wobec Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uwagi na fakt, że brak było ksiąg podatkowych, a Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem portalu [...], a więc brak było danych do określenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania, należało określić te wielkości w oparciu o dowody i informacje zebrane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż określenie przychodów w kwocie 209.871,74 zł na podstawie wydruków sprzedaży uzyskanych od [...] jest prawidłowe (oparte na dokumentach) i odzwierciedla rzeczywiste rozmiary dokonywanej sprzedaży internetowej, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadnym jest ich oszacowanie przy zastosowaniu zmodyfikowanej metody kosztowej (opisanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), polegającej na określeniu kosztów wg wskaźnika ich udziału w obrocie. Niemożliwe było bowiem zastosowanie innych metod szacowania określonych w ww. artykule, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej. Organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszej sprawie określono koszty, znając wskaźnik ich udziału w znanej wielkości obrotu. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego wskaźnik udziału kosztów w obrocie w zakresie sprzedaży internetowej wynosił 85%, stąd określone w ten sposób koszty wynoszą 178.390,98 zł (209.871,74 zł x 85%). W ocenie organu odwoławczego, tak ustalona kwota kosztów jest korzystna dla Skarżącego i uwzględnia wskazane przez niego warunki handlu przez internet. Ponadto określone w ten sposób wyniki uzyskane przez Skarżącego z jego działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem internetu są możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistych, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 O.p. Stąd też organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się również do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 15 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 290 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, bez udokumentowania powyższego w protokole kontroli,

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż zaskarżona decyzja organu odwołaczego została wydana bez przeprowadzenia pełnego postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z kontroli, w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, co jego zdaniem stanowi naruszenie art. 290 § 1 O.p., w szczególności poprzez uniemożliwienie w określonym czasie wniesienia zarzutów w trybie art. 291 § 1 O.p. Skarżący wskazał również, że kontrola podatkowa w zakresie prowadzonym przez urząd skarbowy zgodnie z przepisami prawa, zawsze powinna kończyć się protokołem z kontroli, bowiem uznając wskazane w protokole nieprawidłowości za uzasadnione, podatnik może skorygować deklaracje podatkowe w sposób odpowiadający ustaleniom kontrolnym lub wpłacić określoną w protokole z kontroli zaległość podatkową. Skarżący podniósł też, że organ podatkowy, zobowiązany dyspozycją art. 187 § 1 O.p., powinien skorelować przychód dotyczący podatku dochodowego z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu, co jego zdaniem w przedmiotowej decyzji nie zostało to w pełni wykazane. Zdaniem Skarżącego naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tej zasady wedle Skarżącego nastąpiło poprzez: 1) nieuzasadnione rozbieżności orzecznicze, w tym zmianę podglądów prawnych organu przy tożsamości stanu faktycznego i prawnego, udzielenie informacji o planowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia - poprzez rozstrzyganie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, 2) skierowanie do sądu rejonowego wniosku o wyjawienie majątku podając jako uzasadnienie, nieprawdziwe dane dotyczące tytułów wykonawczych dotyczących zdaniem Skarżącego innej osoby i sprawy. Ponadto Skarżący zauważył, że organ odwoławczy, pomimo dysponowania jego adresem, na który kierowana była korespondencja, tj. L. ul. [...] w dniu 6 grudnia 2013r. złożył na 14 dni zaskarżoną decyzję w Urzędzie Gminy w L., ul. [...], o czym zawiadomił Skarżącego, umieszczając zawiadomienie nr [...] na drzwiach jego mieszkania. Następnie, po 10 dniach, tj. w dniu 16 grudnia 2013 r. organ odwoławczy ponownie złożył na 14 dni przedmiotową decyzję w Urzędzie Gminy w L., ul. [...] i zawiadomił o tym Skarżącego, umieszczając zawiadomienie nr [...], na drzwiach jego mieszkania. Zdaniem Skarżącego to działanie organu mogło wprowadzić go w błąd, bo gdyby zastosował się do zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2013r. i odebrał przedmiotową decyzję, np. w dniu 30 grudnia 2013 r., organ odwoławczy mógłby wtedy skutecznie twierdzić, że decyzja ta uprawomocniła się po 14 dniach, licząc od pierwszego zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący podniósł również, iż przy analizie zgromadzonego materiału popełniono błędy merytoryczne, dotyczące sprzedanych rzeczy używanych, które stanowiły majątek strony (używany ponad 6 miesięcy), dodatkowo ujęty na koncie "[...]". Skarżący wskazał, że z konta "[...]" były sprzedawane również przedmioty używane będące jego majątkiem, jak również przedmioty, które zostały zakupywane na portalu [...], w tym przedmioty używane przeszło sześć miesięcy o wartości ponad 1000 zł, od których Skarżący powinien zapłacić 2% podatek od czynności cywilnoprawnych. Do sprzedaży ujęto też aukcje, które w komentarzach miały zwrot pieniędzy. Natomiast do sprzedaży 2007 roku na koncie "[...]", wliczono rzeczy sprzedane w 2006 roku. Skarżący zarzucił również naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego naruszona została również zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto w opinii Skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie jednakże nie ze względu na zarzuty w niej przedstawione.

I tak nie znalazł uznania Sądu zarzut naruszenia art. 290 § 1 O.p.

Stosownie do powyższego przepisu przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

Jednakże jak wynika z akt sprawy w stosunku do Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej. Okoliczność, iż Skarżący nie wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego stwierdzono w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do ojca Skarżącego – W. Z..

W takim przypadku nie było konieczne prowadzenie w stosunku do Skarżącego kontroli podatkowej, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nastąpiło w formie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stosownie do art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w sprzedaży w 2007 r. towarów sprzedanych w listopadzie i grudniu 2006 r. oraz nieuwzględnienia sprzedaży towarów używanych z majątku osobistego Skarżącego, należy mieć na uwadze, iż jak słusznie wskazał Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 187 ustawy-Ordynacja podatkowa (LEX 2013, Wydanie V) "... W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)...".

Odnosząc powyższe stanowisko do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów świadczących o zbywaniu za pośrednictwem portalu [...] przedmiotów używanych z majątku osobistego jak również dotyczących sprzedaży w listopadzie i grudniu 2006 r., które zostały ujęte przez organy podatkowe jako sprzedaż w 2007r.

W wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego Skarżący informował natomiast, że część przedmiotów sprzedawanych na [...] pochodziła z targów staroci w Polsce i w Niemczech.

Organy podatkowe do przychodu Skarżącego zaliczyły sprzedaż z aukcji zakończonych w 2007 r. Zdaniem Sądu zasadność takiego działania wynika z oczywistej okoliczności, iż dopiero po zakończeniu konkretnej aukcji Skarżącemu przysługuje należność od nabywcy przedmiotu (cena sprzedaży).

Nie znalazły uznania Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w rozpoznawanej sprawie, to jest w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. organy podatkowe wbrew stanowisku Skarżącego nie występowały z wnioskiem o wyjawienie jego majątku. Czynności tego rodzaju stanowią przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego, które nie mieści się w granicach sprawy objętej przedmiotowym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiona w skardze okoliczność, iż organ podatkowy przy doręczeniu zaskarżonej decyzji, zawiadamiając po raz drugi Skarżącego o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy w L. błędnie wskazał, iż będzie ona przechowywana tam przez 14 dni. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że taka informacja mogła wprowadzić go w błąd, a w konsekwencji doprowadzić do uchybienia terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jednakże należy mieć na uwadze, że Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a., a zatem działanie organu podatkowego nie spowodowało skutków niekorzystnych dla strony.

Nie zasługują na uznanie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p. , a jej uzasadnienie odpowiada zasadzie przekonywania stron zawierając wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia. Sama tylko okoliczność, iż Skarżący nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie przesądza, że została ona wydana z naruszeniem art. 124 O.p. Kwestionowanie naruszenie przez organ podatkowy wskazanych przepisów wymagałoby choćby wykazania konkretnych elementów wymienionych w art. 210 O.p., których zaskarżona decyzja nie zawiera lub braku logicznych argumentów uzasadniających stanowisko organu. Tego rodzaju argumentów Skarżący jednak nie wskazuje.

Sąd nie podziela również zarzutu podniesionego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego dotyczącego skuteczności włączenia do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do W. Z..

Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w stosunku do Skarżącego w dniu 23 kwietnia 2013 r. , stosownie do art. 165 § 4 O.p. Tego samego dnia zostało doręczone Skarżącemu postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego, o którym wyżej mowa. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy przed wszczęciem postępowania podatkowego. Albowiem oba wymienione wyżej postanowienia zostały wydane w tej samej dacie ([...] kwietnia 2013 r.) i w tej samej dacie weszły do obrotu prawnego (23 kwietnia 2013 r.).

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 O.p. polegająca na pominięciu ustaleń w zakresie kosztów jakie ponosił Skarżący na rzecz właściciela portalu [...] z tytułu sprzedaży towarów (prowizje i opłaty). Takie koszty bez wątpienia zdaniem Sądu wypełniaja znamiona, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 29 maja 2013 r. (k. 254 akt administracyjnych) wskazywał, iż takie koszty ponosił. Co prawda nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Jednakże biorąc pod uwagę, iż ta była ona znana organom podatkowym, a ustalenie wysokości tych kosztów na podstawie informacji uzyskanych od właściciela portalu [...] było możliwe i nie powinno sprawiać trudności, to brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.